Abierto el trámite de conclusiones la parte actora presentó su escrito el 10 de junio de 2022 y lo mismo hizo la demandada el 6 de julio de de 2022.
Declarada conclusa la discusión escrita, se señaló para la votación y fallo el día 30 de junio de 2023.
PRIMERO: Se impugna en autos la Resolución del TEARIB de 29 de septiembre de 2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas planteada por Gran Hospital Can Misses S.L. contra las liquidaciones provisionales por el concepto IVA, ejercicios 2015, 2016 y 2017 con nº ref. 2015CMP303M191100017Q, 2016CMP303M191100015A y 2017CMP303M191100006P respectivamente.
El asunto es absolutamente idéntico al ya resuelto por esta Sala en autos de PO 732/2020 entre idénticas partes y con identidad de argumentos en donde se impugnaba la liquidación provisional por el concepto de IVA de 2014, siendo la diferencia entre aquel procedimiento y el de ahora las distintas anualidades a las que afectan las liquidaciones provisionales impugnadas. Por eso vamos a estar a lo ya resuelto en sentencia nº 597/2023 en atención al principio de unidad de doctrina.
Decíamos en esa sentencia:
"La Inspección tributaria realizó actuaciones de comprobación e inspección en relación al contrato de concesión de Obras Públicas para la Construcción, Conservación y Explotación del Nuevo Hospital de Can Misses adjudicado por el Ibsalut a Gran Hospital Can Misses S.A (en adelante GHCM). Esa concesionaria, a su vez, para el mantenimiento y explotación del nuevo hospital, contrató los servicios de Operadora Can Misses S.L. (en adelante OCM). Dicho contrato recibe la denominación de "contrato espejo" o "Back to Back". En dicho contrato OCM asumió frente a la concesionaria GHCM la obligación de cumplir en tiempo y forma la totalidad de las obligaciones que para la sociedad concesionaria se derivaban de la concesión adjudicada en relación con la explotación y el mantenimiento de los servicios establecidos en aquella concesión adjudicada.
Fruto de la actividad inspectora, la Administración tributaria regularizó el IVA de la facturación entre GHCM y el Ib Salut relativa al periodo 2015, al considerar que el coste del personal estatutario cedido por el Ib Salut a GHCM, no podía minorar la base imponible sobre la que determinar el IVA devengado repercutido al IB SALUT, porque la cuantía asumida por la asunción de la gestión del personal estatutario constituía la retribución de una operación independiente a la prestación de servicios objeto del contrato concesional, y ello lo impedía expresamente el artículo 78.Tres-2 del LIVA.
Pues bien, con arreglo al criterio adoptado por la Actuaria, la recurrente, regularizó de forma voluntaria y en idéntico sentido la situación tributaria de IVA entre GHCM y OCM. Para ello, la parte presentó lo que ella denomina declaraciones complementarias de las autoliquidaciones referidas del modelo 303 incrementando de manera proporcional las cuotas de IVA repercutidas y soportadas y aumentado en 0'01 euros el resultado, pues sin incremento de resultado, el sistema web de la AEAT no permitía la presentación de tales declaraciones complementarias.
Sucedió que la AEAT inadmitió tales complementarias y al final se llegó al acuerdo que GHCM presentara escritos de rectificación de autoliquidación de IVA devengado de los ejercicios 2014 a 2017 incrementando las cuotas repercutidas por el concepto de costes de personal estatutario cedido a OCM. A su vez, la hoy recurrente registró como mayor IVA soportado de cada ejercicio las facturas rectificativas emitidas por parte de OCM en los citados ejercicios 2014-2017 por el importe de la contraprestación relativa a la prestación de los servicios no clínicos del personal estatutario.
Ello motivó que la actuaria iniciara un procedimiento de comprobación limitada en relación al IVA ejercicios 2014 a 2017, que puso fin a ese procedimiento de rectificación y se dictaron varias liquidaciones provisionales, una de las cuales es la de autos y que el TEAR ha confirmado.
La recurrente se queja porque la Administración en ese procedimiento de comprobación limitada no realizó una regularización completa del IVA regularizado voluntariamente por la recurrente. Solamente se centró en el IVA repercutido. Consideró la Administración que " el IVA devengado por el concepto de costes de personal estatutario cedido resulta exigible en cada uno de los periodos en que, conforme a lo prescrito en el artículo 75 Uno 7º de LIVA se produzca la exigibilidad de la parte del precio que comprenda cada percepción, al ser la cesión de trabajadores a lo largo de la ejecución del contrato una operación que debía ser calificada como de tracto sucesivo.(...)
Y el IVA soportado derivado del incremento de la base imponible de la prestación de servicios por parte de OCM (de idéntica cuantía al correspondiente al coste repercutido del personal estatutario) no resulta deducible sino hasta que el obligado tributario esté en posesión del documento justificativo del derecho a la deducción ( art. 97.Uno de la LIVA ) y en la medida en que se hayan soportado en ese periodo de liquidación (o anteriores) las correspondiente cuotas deducibles ( artículos 92.Uno y 99.Tres primer párrafo de la LIVA ). En este caso no se soportaron las cuotas con carácter previo o simultáneo (mismo periodo de liquidación) a su deducción y por tanto no se puede admitir una deducción de una cuota de IVA con carácter precio a que la misma se soporte".
Por ello, al exigir un IVA repercutido y aplazar el IVA deducible, surgía la liquidación realizada por la Administración, y sobre la cantidad resultante la Administración aplicó los intereses de demora, siendo ese devengo de intereses lo que que la actora no acepta, impugnándolo tanto en vía administrativa, como ahora en fase jurisdiccional. De modo que la discusión y el debate de autos se centra exclusivamente en torno a la aplicabilidad del devengo de esos intereses moratorios.
El TEARIB en su resolución de 29 de septiembre de 2020 desestimó la reclamación económico administrativa formulada. El TEAR en la resolución impugnada se mostró conforme con la decisión de la Administración tributaria de exigir el IVA repercutido con intereses y no permitir la deducción de un IVA idéntico. El TEAR señala que mientras que el IVA devengado en concepto de repercusión de costes de personal estatutario resultaba exigible en cada uno de los periodos objeto de liquidación, el IVA soportado como consecuencia de la rectificación de cuotas repercutidas por la prestación de servicios de la operadora Can Misses S.L. sólo devenía deducible en el período de liquidación en que se soporten efectivamente dichas cuotas o bien en periodos futuros, pero en ningún caso en periodos anteriores anteriores a ese devengo. En definitiva, el TEAR señaló que no es posible admitir la deducción de una cuota de IVA con carácter previo a que la misma se soporte, siendo dicha pretensión contraria a la neutralidad del IVA
En relación a la aplicación de los intereses de demora, el TEAR rechaza el argumento de la reclamante que defendía que, al haberse presentado una declaración complementaria sin requerimiento previo a consecuencia de la regularización de la Inspección, no procedía el devengo de intereses. El TEAR consideró que no podía considerarse que la declaración presentada fuera propiamente una declaración complementaria, porque el objeto o finalidad de lo presentado era sólo efectuar una regularización neutra, o sea, no comportaba ingreso alguno a favor de la Hacienda pública, y por ello su presentación carecía de efectos. La Administración tributaria no aceptó que existiera una regularización voluntaria y el TEAR concuerda ese argumento. Y ello lo basa en que las declaraciones complementarias presentadas daban como resultado un importe de 0'01 euros y buscaban solamente que el sistema web de la AEAT permitiera su presentación.
Disconforme con el resultado obtenido la parte formula recurso contencioso ante la Sala. En la demanda la parte reitera la argumentación de que, al tratarse de una regularización voluntaria practicada por la recurrente que tiene carácter neutro, no es posible el devengo de intereses de demora. Tampoco que la Administración pueda exigirlos.
Por su parte se opone al recurso la Abogacía del Estado y se remite íntegramente a las argumentaciones expuestas por el TEAR que hemos ya señalado.
Pero sucedió que la actora aportó con posterioridad a su demanda una resolución del TEAR de 24 de febrero de 2022 donde, en ese caso, la operadora OCM, interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional por el concepto de IVA ejercicio 2014, 2015, 2016 y 2017 acumuladas girada por la Administración en el seno de un procedimiento de comprobación limitado. Y en esa resolución, el TEAR estimó la reclamación y cambió radicalmente el criterio sustentado en la resolución impugnada en autos. En efecto, en la Resolución de 2022 el TEAR sobre la base de la STS de 17 de octubre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:3263) admite la regularización íntegra que niega en la resolución de autos.
A la admisión de dicho documento se opuso la Abogacía del Estado sobre la base de que en el supuesto de autos la causa de la no regularización íntegra se basó en la falta de deducibilidad de ese IVA soportado, considerando que el supuesto examinado en la resolución aportada de febrero de 2022 no era idéntico al de autos, porque en ese caso la falta de deducibilidad del IVA soportado se basaba en que el obligado tributario no poseía los documentos justificativos del derecho a la deducción.
En conclusiones la recurrente nos dice que basta la mera lectura de la resolución del TEAR de febrero de 2022 para apreciar la absoluta y completa identidad de ambos supuestos, aquel y el de autos, pues al fin se trata de la regularización voluntaria realizada por GHCM en el supuesto que ahora examinamos y la regularización voluntaria realizada por OCM que resolvió el TEAR en febrero de 2022. Y las razones esgrimidas en la reclamación económico administrativa presentadas en una y otra impugnación eran exactamente las mismas. Por lo tanto el argumento de la Abogacía del Estado de que el supuesto en uno y otro caso es distinto, no puede ser aceptado ya que existe una incondicional identidad. Por ello la actora solicita la estimación del recurso y solicita se anulen los intereses de demora contenidos en los Acuerdos de liquidación recurridos en base a la naturaleza indemnizatoria, que no sancionadora de los mismos, al principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario y teniendo en cuenta las circunstancias específicas del presente procedimiento.
La defensa de la Administración demandada en conclusiones se limita estrictamente a reiterar lo ya dicho en su escrito de contestación a la demanda sin añadir nada más, por lo que guarda silencio frente a las argumentaciones vertidas de adverso en conclusiones.
SEGUNDO: Las vicisitudes ocurridas en el debate y la acreditación justificada del cambio de criterio del TEAR ante un supuesto fáctico idéntico, exige que demos una respuesta en torno a cuál de las dos posturas expuestas en el debate, es la que ha de prosperar, es decir si debe hacerse una regularización teniendo en cuenta sólo el IVA repercutido imponiéndose una demora en el IVA soportado, o si por el contrario debe aplicarse el principio de íntegra regulación que consagra el TS en sus Sentencias de 17 de octubre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:3263) y 1250/2020 de 2 de octubre ( ECLI:ES:TS:2020:3051).
Dispone el artículo 75. Uno 7º de la LIVA que se devengará el Impuesto " En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción"
Y el artículo 97 Uno dispone que " Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho"
Por último el artículo 99- Uno señala "En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas"
La rectificación de las declaraciones de IVA presentadas por la recurrente relativa al año 2014 a través de lo que denomina una regularización voluntaria y espontánea de carácter neutro, consistiendo esa regularización en un incremento proporcional de las cuotas de IVA repercutidas, pero también de las cuotas soportadas, no es aceptable, en la medida que se incrementan unas "cuotas soportadas" que en realidad nunca lo fueron. Se está queriendo deducir un IVA de forma previa y antes de haberse soportado y ello rompe el principio de neutralidad del Impuesto.
La parte actora tiene la posibilidad de deducir ese IVA en el periodo de liquidación en que reciba las facturas y abone el IVA repercutido.
Así las cosas la sentencia del TS de 17 de octubre de 2019 que consagra el principio de íntegra regulación no es aplicable al caso de autos.
En efecto dice esa sentencia:
CUARTO. -
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.
La parte dispositiva del auto se expresa así:
"2º ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si en los supuestos en que se practique una regularización por parte de la Administración Tributaria, al considerar que resulta improcedente la repercusión de las cuotas del IVA, dicha regularización debe abarcar tanto a la deducción del IVA indebidamente soportado como a la devolución de las cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos o, por el contrario, ha de limitarse a la negación de la deducibilidad del IVA soportado por las cuotas indebidamente repercutidas.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa."
QUINTO: (...)
OCTAVO.-
La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.
Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.
Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.
Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.
Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .
Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.
Sin embargo, el escenario en el que nos encontramos es aquí otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.
Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
NOVENO. -
El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:
"no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario "no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017) afirma que
"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."
En el supuesto de autos estamos en un supuesto donde el IVA repercutido que se incrementa se busca sea compensado con el incremento de unas cuotas de IVA no deducidas porque son previas. Nótese que el interés casacional que examina la sentencia alude a " si en los supuestos en que se practique una regularización por parte de la Administración Tributaria, alconsiderar que resulta improcedente la repercusión de las cuotas del IVA, dicha regularización debe abarcar tanto a la deducción del IVA indebidamente soportado como a la devolución de las cuotas soportadas"
Por ello consideramos que el supuesto de autos no puede ampararse en lo resuelto en esa sentencia. Lo contrario vulneraría el principio de neutralidad que rige el impuesto.
TERCERO: Sentado ese punto de partida, el IVA no declarado que es objeto de esa regularización, no puede ser compensado con la deducción de un IVA todavía no soportado, de forma que se generan intereses de conformidad con lo establecido en el artículo 15-3 de la LGT.
En cuanto a la presentación de las declaraciones complementarias con un resultado a ingresar de 0'01 euros por ser ello necesario ya que el sistema web no admitiría tal complementaria. Dispone el artículo 122 -2 de la LGT "Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley"
Siendo ello así y vista la cantidad a ingresar no pueden tener estas la consideración de declaraciones complementarias."
Llegados a este punto desestimamos el recurso contencioso.
CUARTO: En materia de costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/98 de 13 de Julio, la Sala considera que el debate es de complejidad jurídica como lo demuestran la disparidad de resoluciones del TEAR dictadas y por ello consideramos oportuno no hacer especial pronunciamiento.
VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación
