Sentencia Contencioso-Administrativo 103/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 258/2022 de 02 de febrero del 2024

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2021, que desestimó las reclamaciones administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 interpuestas contra el acuerdo de la AEAT que resuelve acumuladamente varias solicitudes de rectificación de autoliquidación previamente instadas y relativas al concepto IRPF, ejercicios de 2014 a 2019.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se pronuncia sobre la aplicabilidad de la bonificación autonómica establecida en el artículo 20 del RD Legislativo 1/2010 de la Comunidad de Madrid, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, a un no residente no comunitario ni perteneciente a un país de los del EEE.

Después de transcribir el art. 5 de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, explica que en el ámbito del Impuesto los criterios de residencia y territorialidad son aplicables, respectivamente, a la obligación personal y la obligación real, modalidades de sujeción cuya aplicación depende de un concepto esencial en el ámbito de la imposición directa como es la residencia fiscal en territorio español.

El Impuesto sobre Patrimonio es un impuesto cedido a las Comunidades autónomas, de modo que, atendiendo a lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y atendiendo a los puntos de conexión allí previstos -residencia en el territorio de la Comunidad- se cede a las mismas el rendimiento, atribuyendo competencia normativa sobre las siguientes materias: a) mínimo exento, b) tipo de gravamen y c) deducciones y bonificaciones de la cuota.

El Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, señala en el artículo 20 del Texto Refundido que " Con posterioridad a las deducciones y bonificaciones reguladas por la normativa del Estado se aplicará, sobre la cuota resultante, una bonificación autonómica del 100 por 100 de dicha cuota si esta es positiva.

No se aplicará esta bonificación si la cuota resultante fuese nula". Conforme a la citada normativa los no residentes no podían originariamente acogerse a los beneficios fiscales previstos en la normativa autonómica.

Con fecha 3 de septiembre de 2014 se dictó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-127/12, que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 7 de marzo de 2012, en relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Concluye el Tribunal de Justicia en su sentencia señalando que:

"En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide: Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de /992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

Consecuencia del citado pronunciamiento, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó tanto la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como la LIP introduciendo en esta última la citada DA 4, que dispone:

"Disposición adicional cuarta. Especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

"Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

Sobre la aplicación o extensión del citado precepto a contribuyentes residentes en terceros países se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en diversas Consultas, a título de ejemplo, la CV0676-19 y CV0241-2021.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: " El sujeto pasivo, basándose en la diferencia sustancial de tributación entre residentes de la Unión Europea o del espacio Económico Europeo y terceros Estados, y al amparo de las Sentencias del Tribunal Supremo 242/2018 y 492/2018, de /9 de febrero , que fundamentándose en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 , concluyen en referencia al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del Impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento y que causan una mayor carga fiscal a los no residentes constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes de países de la Unión Europea o del EEE, pretender hacer extensiva dicha doctrina jurisprudencial al Impuesto sobre Patrimonio".

La resolución recurrida en su punto sexto se pronuncia en los siguientes términos: " SEXTO.- Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal no desconoce, tal y como alega, que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 20/61//64, del Consejo, de 12 de julio de 2016 , por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego ha modificado la Disposición Adicional cuarta de la LIP que ha quedado redactado en los siguientes términos:

"Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

Ahora bien, en los ejercicios analizados (2014 a 2019), este precepto no resulta de aplicación, pues su entrada en vigor se produjo el 11 de julio de 2021, no teniendo, en contra de lo alegado, efectos retroactivos, puesto que la citada Ley no lo prevé, y, además, al no estar ante un régimen sancionador o de recargos, tampoco resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.2.2° de la LGT . En consecuencia, se desestima la pretensión alegada".

En consecuencia, desestima las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta sus pretensiones, que se recogen de forma resumida, en que la recurrente es residente fiscal en Brasil y contribuyente en España del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tributando en concepto de imputación de renta inmobiliaria por una vivienda de su propiedad ubicada en la CALLE000, número NUM006, planta NUM007, 28014, Madrid.

Asimismo, es sujeto pasivo por obligación real del Impuesto sobre el Patrimonio tributando en España por la citada vivienda y por una cuenta corriente, en la entidad Bankinter, de la que es titular.

Como consecuencia de lo anterior, desde el año 2014 hasta el 2019, la Sra. Agustina ha ingresado un total de 37.551,60 euros en concepto de IP a favor de Tesoro Público español, de acuerdo con el siguiente desglose:

Impuesto sobre el Patrimonio

2014 8.611,34 €

2015 6.033,23 €

2016 5.747,23 €

2017 5.772,63 €

2018 5.796,00 €

2019 5.590,63 €

Total 37.551,60 €

La demandante no pudo beneficiarse de la normativa autonómica del impuesto que, en el caso de la Comunidad de Madrid (la que le resultaría de aplicación al tratarse del lugar en el que radica el mayor valor de los bienes y derechos de los que es titular), contempla una bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto. Por ello, presentó las correspondientes solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de IP y devolución de ingresos indebidos para reclamar la cantidad ingresada en este concepto desde el año 2014 hasta el 2019, siendo desestimadas tanto por la Agencia Tributaria como por el TEAR.

Alega trato discriminatorio a personas físicas no residentes en España ni en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo producido con la anterior normativa vigente.

Conforme al art. 3 y art. 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, para que una persona esté sujeta al IP por obligación personal debe ser residente fiscal en España en la fecha de devengo del impuesto. De no ser así, tributará por obligación real, como ocurre en el presente caso. Como se ha señalado, la Sra. Agustina es residente fiscal en Brasil y no ha sido residente en España en los últimos años, encontrándose, por tanto, sujeta al IP por obligación real.

Los sujetos por obligación real al IP eran tratados de forma desigual y discriminatoria, imponiéndoseles una mayor carga fiscal, que a los sujetos pasivos con residencia fiscal en España o en un Estado miembro de la UE o del EEE.

En el caso que aquí nos ocupa, la demandante no pudo beneficiarse de las ventajas fiscales que regulan las CCAA. Concretamente, la normativa que le resultaría de aplicación era la prevista en la Comunidad de Madrid (al tratarse del lugar en el que radica el mayor valor de los bienes y derechos de los que es titular), en la que se contempla una bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto.

La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, es modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, modificando la normativa anterior del IP que impedía a los contribuyentes no residentes en España, ni en un país de la UE o del EEE, la aplicación de la normativa propia aprobada por cada Comunidad Autónoma, generalmente, más ventajosa para el contribuyente que la estatal.

Asimismo, la referida modificación de la Ley del IP viene acompañada de la modificación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (si bien para esta normativa ya era el criterio que se venía aplicando desde hace tiempo), para extender formalmente su ámbito a todos los no residentes, tal y como se menciona en la exposición de motivos de esta norma, en consonancia con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la extensión del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, reflejada en diversas sentencias, entre las que cabe señalar la sentencia 242/18, de 19 de febrero.

La nueva Ley permite poder beneficiarse de la normativa del IP propia de la Comunidad de Madrid (al tratarse del lugar en el que radica el mayor valor de los bienes y derechos de los que es titular), en virtud de la cual podrá aplicar una bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto. Durante los años anteriores a la entrada en vigor de esta nueva normativa la Sra. Agustina se veía sometida a una situación de desigualdad de trato frente a otros contribuyentes.

La recurrente, no pretende que se le aplique retroactivamente una norma que no estaba en vigor durante el 2014 a 2019, sino que se reconozca que la normativa anterior es contraria a derecho y, por tanto, se le devuelva lo ingresado de forma injusta a la Hacienda Pública española.

Añade el demandante que, al permitirse tales diferencias de trato entre personas físicas residentes y no residentes, se está restringiendo el derecho a la libre circulación de capitales, prohibida por los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y el artículo 40 del Acuerdo sobre EEE, que regula de modo análogo la misma libertad entre los Estados partes en este Acuerdo y terceros estados.

En este sentido ya se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), en su sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12), en la que declaraba que la normativa española del ISD es contraria al Derecho Comunitario al introducir diferencias de trato no justificadas entre personas residentes y no residentes, lo que, en última instancia, provoca una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el Tratado.

El TJUE resuelve un recurso remitido en el marco de un procedimiento sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Sin embargo, resulta necesario hacer extensivo el contenido de sus pronunciamientos al IP, como no podría ser de otra forma, al tratarse de impuestos de estructura y características semejantes.

Transcribe parte de la sentencia del TJUE de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) y llega a la conclusión de que el mismo motivo que lleva a soportar una mayor carga fiscal en el marco de una sucesión o donación en el marco de la LISD, es exactamente el mismo motivo que genera una mayor carga fiscal en el marco de la LIP, que no es otro que el lugar de residencia del sujeto pasivo.

Por consiguiente, la legislación estatal referida constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE, apartado 1; y la Ley de financiación de las Comunidades Autónomas, prevé en sus artículos 31 y 47 anteriormente transcritos, la posibilidad de que las CC. AA. establezcan determinadas bonificaciones fiscales que sólo se aplican en caso de se establezca un punto conexión con el territorio de esas Comunidades previsto en la Ley.

Reproduce algunos argumentos del TJUE puestos de manifiesto en la mencionada sentencia, en la que se cita:

El artículo 56 CE, apartado 1, prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Añade el Tribunal que cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto a los residentes y a los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente a esas dos categorías de sujetos pasivos y causantes o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales.

En consecuencia, el Tribunal dictamina que los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro relativa al cálculo del ISD que establece, en caso de adquisición mortis causa de un inmueble situado en el territorio de dicho Estado, que la reducción de la base imponible en el supuesto -como sucede en el litigio principal- de que el causante y el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país, es inferior a la reducción que se habría aplicado si al menos uno de ellos hubiera residido, en ese mismo momento, en dicho Estado miembro.

La situación de la demandante es equiparable, pues la ventaja fiscal que se habría aplicado si hubiese residido en España o en un Estado miembro de la UE o del EEE, en el momento del devengo del impuesto, es diferente y muy inferior a la que le corresponde por vivir en un tercer país.

El Tribunal Supremo y la Subdirección General de impuestos patrimoniales, tasas y precios públicos han asumido la doctrina sentada por el TJUE. En la demanda se hace referencia a las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2018 (Rec. 125/2016), 21 de marzo de 2018 (Rec. 2893/2016), 19 de febrero de 2018 (Rec. 62/2017) y 17 de octubre de 2017 (Rec. 2/2016). Aplicando a este caso tanto lo sentenciado por el TJUE como por el Tribunal Supremo, la normativa que resultar aplicable a la recurrente durante el periodo 2014 a 2019, es decir, aquella que la obliga a tributar por la normativa estatal por no residir en España ni en la UE o dentro del EEE en el momento del devengo del impuesto, debe ser considerada contraria al Derecho Comunitario.

La misma vulneración de la libre circulación de capitales que se produce en el marco del ISD se genera también para el caso del IP, motivo por el cual la nueva normativa ha adaptado tanto la Ley del ISD como la del IP a la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal y a la del TJUE.

La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de diciembre de 2006 (Test Claimants in the FII Group Litigation. Cuestion prejudicial. Asunto C.CI 446-2004) QFJ 2006/318644 decía:

"202. En cualquier caso, según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia (véanse, en particular, las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595, apartado 12, y Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 84). Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario ( sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C-192/95 a C-218/95 , Rec. p. I-165, apartado 20, y Metallgesellschaft y otros, apartado 84)."

Sentado lo anterior, resulta procedente la devolución de la cantidad ingresada indebidamente que por la Sra. Agustina en concepto de IP desde el 2014 hasta el 2019, cuyo importe asciende al total de 37.551,60 euros, más los intereses de demora correspondientes en aplicación del artículo 32.2 de la LGT.

Y termina solicitando:": Que, teniendo por presentado en tiempo y forma este escrito de formulación de demanda, junto con la documentación que lo acompaña, lo estime íntegramente y, en su virtud, anule, en los términos contenidos en este escrito, el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de referencia NUM000 de 21 de diciembre de 2021, ordenando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas al Tesoro Público. Todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada".

TERCERO. - Por su parte la administración demandada se opone a la demanda e interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida por los motivos que se recogen en la resolución recurrida, con cita de las consultas de la Dirección General de Tributos CV0676-19 y CV0241-2021.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego ha modificado la Disposición Adicional cuarta de la LIP. Ahora bien, en los ejercicios analizados (2014 a 2019), este precepto no resulta de aplicación, pues su entrada en vigor se produjo el 11 de julio de 2021. Y contra lo pretendido por la recurrente, esta disposición no tiene efectos retroactivos; en primer término, porque la propia norma no lo prevé así y, en segundo lugar, porque no estamos ante un régimen de imposición de sanciones o recargos, lo que imposibilita la aplicación del artículo 10.2. 2º de la Ley general tributaria.

En relación a la petición de la recurrente de que se plantee, la cuestión prejudicial ante el TJUE, al amparo del artículo 267 del TFUE, respecto de la adecuación al derecho comunitario de la regulación contenida en la disposición adicional cuarta de la Ley del Impuesto sobre el patrimonio, introducida por la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, de 27 de diciembre. Se opone a la petición en base a qué; la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-127/12), en la que la parte contraria pretende basar la discrepancia de la regulación nacional con el Derecho comunitario, se refiere exclusivamente al Impuesto sobre sucesiones y no al Impuesto sobre el Patrimonio y no es posible realizar esa asimilación mimética entre ambos tributos, que de contrario se pretende.

En este momento procesal no se puede realizar una exposición concisa del objeto del litigio y de los hechos pertinentes, por lo que resulta improcedente la solicitud y el planteamiento de una cuestión prejudicial.

Por otra parte, no se aprecian dudas sobre la interpretación de las normas de la Unión Europea. No podemos olvidar que la pretendida discrepancia de la normativa española con la comunitaria no es tal, sino que toda la polémica surge de una Sentencia del TJUE referida no al Impuesto sobre el patrimonio, sino al Impuesto sobre sucesiones que sólo miméticamente pretende ser aplicable a aquél.

En opinión de la Abogacía del Estado, la demanda no clarifica la duda interpretativa que se plantea y esto determina que no cabe plantear la cuestión por falta de concreción de la duda. Además, en cualquier caso, de las argumentaciones genéricas del demandante es evidente que esa duda ni parece necesaria ni parece pertinente.

La recurrente no ha desarrollado en modo alguno el marco fáctico del procedimiento principal a efectos de pretender plantear una cuestión prejudicial, esto es, los hechos pertinentes, las disposiciones nacionales y de derecho de la Unión y la jurisprudencia nacional y de la Unión relevantes y, a la vista de ello, las dudas que le suscita y la interpretación que se debe dar al Derecho de la Unión. En este sentido, la recurrente pretende, por la vía del planteamiento de una cuestión prejudicial, únicamente que el TJUE sustituya la valoración fáctica que debe efectuar el juez nacional en el caso concreto.

En particular, la recurrente no efectúa análisis alguno relativo a de la comparabilidad entre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el IP ni desarrolla las razones por las que, a su juicio y con arreglo al Derecho de la Unión, debe extenderse los pronunciamientos del Tribunal de Justicia relativos al primer tributo al segundo.

Como consecuencia, la norma es totalmente acorde al derecho de la Unión.

Y termina solicitando como ya adelantábamos la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO. - Normativa y jurisprudencia aplicable. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

A) La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), en su Disposición adicional cuarta, según la redacción aplicable por razones temporales, bajo el título " especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo", disponía:

" Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español".

Por su parte, la Disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) -según redacción dada por la disposición final tercera, también de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre- establecía la posibilidad de aplicar en el ámbito de dicho Impuesto la normativa autonómica a contribuyentes no residentes, también, cuando fueran residentes en la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo.

No obstante, el Tribunal Supremo entendió que "la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida en su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (C-127/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el artículo 63 del TFUE , en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones o donaciones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes" [ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, (recurso de casación 6314/2018), precedida de la Sentencia de la Sección 5ª, de 19 de febrero de 2018 (recurso nº 62/2007), y seguida de otras muchas posteriores].

La propia Administración tributaria, como ilustran las consultas vinculantes V3151-18, de 11 de diciembre; y V3193-18, de 14 de diciembre, entendió que " no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones . Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero".

Lo anterior dio lugar a la modificación, por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de la citada disposición adicional segunda de la LISD y de la disposición adicional cuarta de la LIP.

En el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, la Disposición adicional cuarta LIPF, titulada ahora "especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes", dispone que " los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español".

B) En el caso examinado.

Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP) que menciona lo siguiente en su artículo 3:

" Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley". Que dice así:

"A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder".

Por su parte, el artículo 5 de la LIP, establece lo siguiente: " Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley."

En aplicación de dichos preceptos, para que una persona esté sujeta al IP por obligación personal, debe ser residente fiscal en España en la fecha de devengo del impuesto, de no ser así, tributará por obligación real, como ocurre en el presente caso. La recurrente es residente fiscal en Brasil y no ha sido residente en España en los últimos años, encontrándose, por tanto, sujeta al IP por obligación real.

Por otra parte, el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (Ley de financiación de las CC. AA), relativo al alcance de la cesión y puntos de conexión en el IP, establece lo siguiente:

" 1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio."

Y el artículo 47 de la Ley de financiación de las CC. AA, dispone lo siguiente:

" 1. En el Impuesto sobre el Patrimonio, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

a) Mínimo exento.

b) Tipo de gravamen.

c) Deducciones y bonificaciones de la cuota.

2. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado."

la Disposición Adicional Cuarta de la LIP, introducida a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, (sin perjuicio de su posterior modificación a través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal); establecía que:

" Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español."

la tributación por obligación real cuando el sujeto pasivo del IP era un no residente en España ni en un Estado miembro de la Unión Europea (UE) o del Espacio Económico Europeo (EEE), como ocurre en el caso que nos ocupa, presentaba, una serie de peculiaridades que deben ser destacadas:

La Administración tributaria competente y la normativa aplicable era la estatal, según se desprende a sensu contrario del artículo 31.2 de la Ley de financiación de las CC. AA, anteriormente transcrito.

En la base imponible no podía aplicarse la reducción, en concepto de mínimo exento, que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma, siendo únicamente de aplicación la reducción de la base imponible prevista en la normativa estatal.

No resultaban aplicables las deducciones o bonificaciones aprobadas por las CC. AA. de las que se benefician los residentes en España, la UE o el EEE.

Dada la capacidad normativa atribuida a las CC. AA. en materias tan importantes como mínimo exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota, la normativa autonómica puede llegar a ser mucho más favorable a los sujetos pasivos residentes en las mismas que la normativa estatal. Por lo que los sujetos por obligación real al IP eran tratados de forma desigual y discriminatoria, imponiéndoseles una mayor carga fiscal que a los sujetos pasivos con residencia fiscal en España o en un Estado miembro de la UE o del EEE.

Ya hemos hecho referencia a la modificación de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio.

Pero con anterioridad a esa reforma al permitirse tales diferencias de trato entre personas físicas residentes y no residentes, se está restringiendo el derecho a la libre circulación de capitales, prohibida por los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y el artículo 40 del Acuerdo sobre EEE, que regula de modo análogo la misma libertad entre los Estados partes en este Acuerdo y terceros estados.

En este sentido ya se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), en su sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12), en la que declaraba que la normativa española del ISD es contraria al Derecho Comunitario al introducir diferencias de trato no justificadas entre personas residentes y no residentes, lo que, en última instancia, provoca una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el Tratado.

En la citada sentencia, el TJUE resuelve un recurso remitido en el marco de un procedimiento sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

El TJUE declaró en su sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) que la normativa española del ISD era contraria al Derecho Comunitario, concretamente en las sucesiones en las que el causante o causahabiente sea un no residente, dado que se introducen diferencias de trato no justificadas, lo que constituye una restricción a los movimientos de capitales prohibida por el TFUE.

De la citada sentencia podemos destacar los siguientes contenidos." "Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales:

57.Es oportuno recordar que constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos (véanse, en este sentido, en materia de sucesión, las sentencias Jäger, C 256/06 , EU:C:2008:20 , apartado 31, y Welte, EU:C:2013:662 , apartado 23, y jurisprudencia citada, y, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 26)."

Sigue relatando la sentencia del Tribunal de la Unión:

"58. Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662 , apartado 25)".

"59 En el presente asunto es preciso observar que los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009 prevén expresamente la posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades".

Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una bonificación, o cualquier otro beneficio fiscal, del lugar de residencia del sujeto pasivo en el momento del devengo, cuando da lugar a que los no residentes soporten una mayor carga fiscal, constituye un claro supuesto de restricción de la libre circulación de capitales.

La Ley de financiación de las Comunidades Autónomas, prevé en sus artículos 31 y 47 anteriormente transcritos, la posibilidad de que las CC. AA. establezcan determinadas bonificaciones fiscales que sólo se aplican en caso de se establezca un punto conexión con el territorio de esas Comunidades previsto en la Ley.

En este sentido, con la normativa en vigor para ejercicios anteriores a 2021, la persona física que no residía en España, en la UE o en algún país del EEE, no podía beneficiarse de esas ventajas, naciendo así una diferencia de trato contraria al TFUE, como sucede en el caso que nos ocupa.

La libre circulación de capitales es la más amplia de las libertades consagradas en el TFUE, ya que se prohíben las restricciones a los movimientos de capitales tanto entre Estados miembros como entre Estados miembros y terceros países y así lo reafirma la jurisprudencia del TJUE, por ejemplo, en su Sentencia de fecha 17 de octubre de 2013 (asunto C-181/12) en la que consideró que vulneraba esa libre circulación la normativa alemana por dispensar peor trato fiscal a una herencia de inmueble situado en Alemania con causante y heredero residente en un país tercero (Suiza).

Hay que destacar que las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2018 (Rec. 125/2016), 21 de marzo de 2018 (Rec. 2893/2016), 19 de febrero de 2018 (Rec. 62/2017) y 17 de octubre de 2017 (Rec. 2/2016) acogen la doctrina del TJUE plasmada en la sentencia de 3 de septiembre de 2014.

Aplicando al caso analizado la doctrina fijada tanto por el TJUE como por el Tribunal Supremo, la normativa que resultar aplicable a la recurrente durante el periodo 2014 a 2019, es decir, aquella que la obliga a tributar por la normativa estatal por no residir en España ni en la UE o dentro del EEE en el momento del devengo del impuesto, debe ser considerada contraria al Derecho Comunitario.

La misma vulneración de la libre circulación de capitales que se produce en el marco del ISD se genera también para el caso del IP, motivo por el cual la nueva normativa ha adaptado tanto la Ley del ISD como la del IP a la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal y a la del TJUE.

La aprobación simultanea de la Disposición Adicional Segunda de la LISD y la Disposición Adicional Cuarta de la LIP en la reforma de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, reafirma el ánimo del legislador por adaptar la normativa española tanto en el ámbito del ISD como del IP a la sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 (C-127/12) del TJUE.

Por lo tanto, como ya dijo esta misma Sala y Sección en la sentencia de fecha 16 de octubre de 2023, dictada en el procedimiento 494/20: " A la luz de la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional en relación con la doctrina del TJUE, incluso antes de la modificación de la Disposición adicional segunda de la LISD por la Ley 11/2021 , no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos a la UE y al EEE en cuanto al ámbito de aplicación de dicha disposición adicional".

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas, y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

CUARTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.