PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos la SRA. Adolfina ha impugnado la Resolución adoptada el 30 de marzo de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000 (recurso contra ejecución).
Se trata de una Resolución -de la que daremos cuenta más adelante- que habría venido a confirmar la ejecución efectuada por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) de la Resolución del propio TEARC, dictada en el procedimiento NUM001, en fecha 28 de diciembre de 2021 (regularización del IVA de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014).
La actora pretende que esta Sala anule la Resolución del TEARC a la que nos acabamos de referir en primer lugar.
Por el contrario, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.
SEGUNDO.- Argumentos de las partes
Los argumentos en los que pretende sustentarse la demanda son, esencialmente, coincidentes con los ya expuestos por la propia actora en sede económico-administrativa, que fueron los que pasamos a reproducir:
<<<(...)Doña Adolfina mayor de edad, divorciada,. actuando en su propio nombre y representación con NIF: NUM002 ante esta Unidad comparece y como mejor en derecho proceda,
EXPONE
Primero.- Que a la hoy compareciente, le fue requerida la presentación del modelo 311 IVA REG. SIMP DECL. FINAL del 4T de los ejercicios 2.011, 2.012, 2013 y 2014.
En acreditación de lo expuesto obra en el expediente copia de los citados requerimientos.
Segundo.- Que en este sentido procedió a responder a los citados requerimientos, presentando en fecha 13 de abril de 2.016, dichas declaraciones, e ingresando en consecuencia, un montante de 1.047,97 euros (2.011), 3.548,82 euros (2.012), 3.218,27 euros (2.013) y 2.476,53 euros (2.014), en cada uno de los citados ejercicios.
En acreditación de lo expuesto obra en el expediente copias de dichas declaraciones.
Tercero.- Que en fecha 16 de junio de 2.015, le fueron notificadas Propuestas de liquidación provisional por los 4 ejercicios.
Cuarto.- Que no estando de acuerdo con dichas liquidaciones por improcedentes y contrarias a derecho es por lo que dentro del plazo legal conferido a tal efecto procedió a Interponer los correspondiente recursos ante el TEAR
Quinto.- Que los referidos recursos resultaron estimados por el Tribunal Económico Administrativo Regional en fecha 18/10/2018, y en su virtud esta Administración se vió obligada a reembolsar lo importes que previamente había liquidado.
En acreditación de lo expuesto, obra en el expediente, copia de la citada Resolución del TEAR.
Sexto.- Que la devolución realitzada por esta Administración engloba, únicamente las cantidades que resultaron objeto de las Propuestas de Liquidación Provisionales, anteriormente referida, pero en ningún caso abarcaba las declaraciones complementarias previas que esta parte se vió obligada a presentar a requerimiento de esta Administración.
Séptimo.- Que por tanto dichos ingresos de 1.047,97 euros, (2.011), 3.548,82 euros (2.012), 3.218,27 euros (2.013) y 2.476,53 euros (2.014) se encuentran desvinculados de cualquier fundamento legitimador, por cuanto la Resolución del TEAR invalido el procedimiento completo, ordenando la devolución de la totalidad de los importes percibidos por tales conceptos.
Octavo.- Que en consecuencia, y al amparo de lo establecido en el articulo 120.3 de la Ley General Tributaria , esta parte instó el proceso de Rectificación de Autoliquidación, y de forma simultànea solicitud de Devolución de Ingresos Indebidos, respecto de los 1.047,97 euros (2.011), 3.548,82 euros (2.012), 3.218,27 euros (2.013) y 2.476,53 euros (2.014), que a tal efecto fueron autoliquidados e ingresados, en base a un requerimiento que nunca hubiera debido plantearse a tenor de la resolución del TEAR que se adjunta al presente escrito.
Noveno.- Que en fecha 06/01/2.022, le fue notificada Resolución estimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya.
En acreditación de lo expuesto, obra en el Expediente copia de la citada Resolución.
Décimo.- Que en fecha 09/02/2.022 le ha sido notificado Acuerdo en Ejecución de Resolución Económico Administrativa, por el que se acuerda "compensar los ingresos cuya devolución fue solicitada, con las cuotas que se hubieran debido pagar a tal efecto".
Undécimo.- Que no estando de acuerdo con dicha resolución por injusta y contraria a derecho, es por lo que dentro del plazo legal conferido a tal efecto pasa a formular las siguientes consideraciones de hecho y de derecho,
ALEGACIONES
PRIMERA.- Cabe reseñar en primer lugar, que la resolución es estimatoria. Y que en la misma, no se "insta" a la administración a "realizar" una nueva liquidación acorde a su particular interpretación de la norma. Esta parte solicitaba que se devolvieran las cantidades concretas, indebidamente ingresadas, no se discutió el derecho a la plena deducción del IVA, y por tanto no puede utilizarse para "beneficio propio". Y el fallo acordaba simplemente "estimar". Todo ello, más allá de que el proceso para obtener la devolución pasara por un previo trámite de "rectificación de autoliquidación", en el sentido de considerar tal procedimiento para invalidar la propia declaración, y el derecho que asiste a la Agencia Tributaria de recabar cuanta información considere pertinente para comprobar si se dan efectivamente los requisitos necesarios.
SEGUNDA.- El acuerdo objeto de recurso, manifiesta:
" ... En ejecución de la presente resolución se rectifican las autoliquidaciones presentadas por el interesado de las declaraciones de IVA de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, admitiendo la deducibilidad de las cuotas devengadas en relación con la inversión del sujeto pasivo.
El resultado de dichas liquidaciones es 0,00, no resultando ningún importe a devolver ni a ingresar. Hasta aquí el acuerdo "transcribe de forma literal la Resolución del TEAR", pero en adelante nos lleva a su "propia interpretación de la norma":
A los efectos oportunos, se recuerda que el sujeto pasivo está voluntariamente sometido al régimen especial del régimen simplificado de IVA, el cual tiene sus propias particularidades, entre las cuales se encuentra la "cuota mínima" establecida por la Orden dictada cada ejercicio por el Ministerio de Hacienda en cumplimiento de la habilitación establecida en el artículo 38.2 de RIVA
En este sentido, se pronuncia el propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 102/2018 de 7 Mar. 2018, R628/2016 , que en este sentido reza:
" ... Frente a lo alegado en el escrito de demanda, la práctica de la liquidación aquí recurrida no exigía incoar un nuevo procedimiento de gestión. La ejecución de una resolución firme debe llevarse a cabo en sus propios términos, es decir, cumpliendo los pronunciamientos que contiene, y en este caso la resolución del TEAR de 25 de abril de 2012 (reclamación nº NUM003) ordenó dictar nueva liquidación "de acuerdo con las consideraciones expuestas" en sus fundamentos jurídicos, que no obligaban a seguir el cauce pretendido por la recurrente.
Obviamente, en nuestro caso, el Tribunal no ordenaba "incoar una nueva liquidación", más allá de los motivos que le llevasen a estimar el recurso formulado por esta parte.
Cabe reseñar, además el artículo 66 del Real Decreto 520/2.005 de desarrollo de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
" ... Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.
3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. (...)" ...." Cabe reseñar, que se trata de una rectificación de autoliquidación PROPIA, no se conserva nada de ningún proceso iniciado de oficio por la propia AEAT.
TERCERA.- Por si todo lo anterior no fuera suficiente, el Acuerdo se "permite" atacar frontalmente a la totalidad de Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Económico Europea, por cuanto la exigencia de neutralidad del Impuesto, y el hecho de que el resultado final de la liquidación deba resultar 0,00 euros.
La resolución del TEAR es extraordinariamente concisa y clara al respecto de este punto, es decir, recalcar que el resultado en ningún caso debe gravar al empresario en su derecho a deducir el 100% del IVA soportado, y la AEAT intenta recordarnos que la propia interpretación normativa que realiza choca frontalmente contra esta jurisprudencia europea, jerárquicamente superior a cualquier resolución de Consulta a la Dirección General de Tributos.
CUARTA.- Obviamente la infracción es relevante, por cuanto condena a un determinado grupo de empresarios (aquellos que declaran por medio del sistema de estimación objetiva, por signos, índices o módulos), a la pérdida del derecho a deducir parcialmente el IVA soportado.
Con este sistema de calculo, la "neutralidad" desaparece del todo. El motivo es que este régimen, no permite en ningún caso una "cuota prèvia" pueda tener un signo negativo!! Lo cual, lleva a directamente al devengo de la "cuota mínima", absorbiendo y neutralizando el IVA soportado, sin que el mismo influya decisivamente a la hora de garantizar la "neutralidad del Impuesto", devengándose en consecuencia un importe a pagar, que es precisamente lo que el Tribunal Supremo quería evitar, así como el Tribunal Superior de Justicia de la CEE.
En este sentido, este mismo Tribunal Constitucional, sin embargo, ha sostenido desde tempranas resoluciones de los primeros años 1,980 (en Sentencias y Autos) la "singularidad" del principio de igualdad tributaria del artículo 31.1 CE en tanto íntimamente enlazada con el concepto de capacidad económica y con la progresividad de la imposición, lo que impide que pueda ser "simplemente reconducida" a los términos de la igualdad formal del artículo 14 de la Constitución . Es decir, atiende sobre todo a la igualdad sustancial o material ( art. 9.2 CE ), que aspira a lograrse mediante un sistema tributario justo que corrija las desigualdades reales que no resultan justificables desde los postulados del Estado social y democrático de Derecho que la Constitución proclama.
Por todo ello, la vulneración se situará en el ámbito del artículo 14 CE , cuando la razón de la desigualdad o diferenciación es una causa o elemento puramente objetivo (índices o manifestaciones de riqueza o capacidad económica, el patrimonio, la renta, el consumo...), y sin embargo habrá de subsumirse en el ámbito del artículo 31.1 CE . La igualdad que aquí se predica se aplica solamente a aquellos supuestos en que ante iguales manifestaciones de riqueza o capacidad económica la norma tributaria establece un diferente gravamen sin que exista una justificación objetiva y razonable.
En el presente supuesto, resulta sencillo comprobar la "diferencia de trato" existente entre 2 empresarios con el mismo patrimonio, los mismos medios de producción, los mismos trabajadores, e incluso, idénticos beneficios, en los que únicamente se diferencian en función de su régimen tributario.
Si la actividad tributa en régimen de "estimación directa" el IVA soportado resulta deducible al 100%, mientras que si se tributa en el régimen de Estimación Objetiva, el IVA soportado no puede deducirse en su totalidad (pese a que la jurisprudencia europea es unánime en permitirlo!!).
El propio Tribunal Constitucional en su Sentencia 57/2005 , Fundamento Jurídico tercero, reza:
" ... se fundamenta en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza" lo que "conecta de manera inescindible la igualdad con los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad...". (sic. la negrita y el subrayado es nuestro).
O en la Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2.004 , cuando establece expresamente:
" ... se prohíbe la desigualdad de trato en supuestos iguales, en los que existe igual capacidad económica...". (sic. la negrita y el subrayado es nuestro).
Por todo lo expuesto
SOLICITA: Que tanga por presentado este escrito, y en su virtud por frmuladas las correspondientes ALEGACIONES contra la Ejecucion de Resolución del Tribunal Economico Administrativo Regional, para que en su día previos los trámites legales oportunos acuerde no haber lugar al referido acuerdo.>>>
En cuanto a la AE, decir que su escrito de contestación contiene razonamientos análogos o en concordancia con los hechos valer por el TEARC al objeto de rechazar la reclamación de la ahora demandante.
TERCERO.- Cronología del conflicto
1.- Resoluciones dictadas por el TEARC i por la AEAT
Resolución del TEARC, de 30 de mayo de 2018:
<<<(...)FECHA: 30 de mayo de 2018
PROCEDIMIENTO: NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009; NUM010; NUM011
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Adolfina (...)
En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Delegación de Tarragona
Concepto: IVA 1T a 3T Ejercicio 2011, 1T a 4T Ejercicios 2012, 2013 y 2014, sanciones gestoras y recargo por declaración extemporánea 4T Ejercicio 2011.
Cuantía: 4.707,58 euros.
Liquidaciones: NUM012 - NUM013 - NUM014 -
NUM015 - NUM016 - NUM017 - NUM018
- NUM019
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Interposición F. Entrada
NUM009 31/07/2015 21/08/2015
NUM008 31/07/2015 21/08/2015
NUM010 31/07/2015 24/08/2015
NUM011 31/07/2015 24/08/2015
NUM007 30/07/2015 13/08/2015
NUM004 08/07/2015 20/07/2015
NUM005 08/07/2015 20/07/2015
NUM006 08/07/2015 20/07/2015
SEGUNDO.- Reclamaciones NUM009 , NUM008, NUM010 y NUM011
En fechas 24 de abril de 2015 y 27 de ese mismo mes (Ejercicio 2011), se notifican requerimientos con los que se inician los correspondientes procedimientos de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicios señalados.
En fecha 5 de mayo de 2015 presenta declaración complementaria, modelos 390, 311 y 303 correspondientes a los siguientes periodos:
Modelo 311 del 4T Ejercicio 2011, Modelo 390 Ejercicio 2012, Modelo 311 4T ejercicio 2013 y Modelo 390 Ejercicio 2013, Modelo 311 4T ejercicio 2014 y Modelo 390 Ejercicio 2014
Atendido el requerimiento, en fecha 16 de junio de 2015 se notifican propuestas de liquidación y trámite de alegaciones.
Una vez presentadas las alegaciones, la Administración notifica, en fecha 31 de julio de 2015 liquidación provisional con el siguiente detalle:
2011 2012 2013 2014
Cuota 3.668,76 4.201,91 4.168,06 3.182,45
Interés 624,99 505,67 293,19 66,37
Total 4.293,75 4.707,58 4.461,25 3.248,82
Y todas ellas con la siguiente motivación (variando solamente cuantías y ejercicios):
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de las actuaciones señaladas, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que a continuación se señalan:
Según datos en poder de la Administración consta que ha recibido prestaciones de servicios intracomunitarias, en concreto, ha recibido servicios de Booking.com NL805734958B01, Easytobook Gmbh NL815619790B01 y Venere UK LTD GB791912602 por importe total de 40.423,00 euros. Por lo tanto y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 123.uno.A) 2º de la Ley de IVA 37/1992, estamos ante un caso de inversión del sujeto pasivo, procediendo aumentar las cuotas devengadas en el 18 por ciento hasta agosto y 21 por ciento de septiembre a diciembre, del importe total de comisiones pagadas al portal/es de servicios.
Así pues el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo correspondiente al ejercicio 2012 es de 5.531,22 euros hasta agosto y 2.035,74 euros de septiembre a diciembre.
El 24/04/2015 se le notificó el requerimiento que dio inicio a este procedimiento y en el que se fijaba el alcance del mismo. Posteriormente, el 05/05/2015 usted presenta una declaración complementaria de la del 2012 con resultado a ingresar 3.548.82 euros. Al respecto se le comunica que según el art. 87.5 del Reglamento de Gestión e Inspección y procedimientos comunes las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley General Tributaria , sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso se practique, se pueda tener en cuenta la información contenida en dicha declaración o autoliquidación. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán el carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder.
Por lo que respecta a las alegaciones presentadas:
Las alegaciones presentadas por el contribuyente se basan, en primer lugar, en determinar cuál es el lugar de realización de los servicios publicitarios. Pues bien, no estamos ante la realización de una prestación de servicios publicitarios, sino ante el pago de comisiones a portales de reservas por internet, supuesto que da lugar a la inversión del sujeto pasivo.
Por otro lado, el contribuyente indica que el prestador de los servicios está situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto puesto que la entidad cuenta con filiales en España.
No obstante, el contribuyente realiza las operaciones con empresas domiciliadas en Holanda y Reino Unido, por lo que no puede obviarse que se trata de una operación intracomunitaria, en la que los servicios se prestan desde un país intracomunitario.
No conforme con las liquidaciones, en fecha 31 de julio de 2015 interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando lo que mejor conviene en defensa de sus intereses.
TERCERO.- Reclamación NUM007
En fecha 11 de mayo de 2015 se notifica propuesta de liquidación de recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
En fecha 16 de junio de 2015 se notifica liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación con el siguiente detalle:
Con fecha 05-05-2015 ha presentado autoliquidación con modelo 311 IVA REG. SIMP.
DECL.FINAL correspondiente al ejercicio 2011, período 4T, número de justificante NUM020 y un resultado a ingresar de 1.047,97 euros.
El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30-01-2012. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 1.191 días.
Importe base del recargo: 1.047,97 euros
Recargo del 20%: 209,59 euros
Reducción del 25%: 52,40 euros
Recargo reducido: 157,19 euros
Importe intereses: 116,19 euros
TOTAL A PAGAR: 273,38 euros
No conforme con el recargo, en fecha 1 de julio de 2015 presenta recurso de reposición siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 20 de julio de 2015 en base a lo siguiente:
Como puede comprobar con la copia del requerimiento que se adjunta y tal y como se le hacía constar en contestación a sus alegaciones el requerimiento que se le notificó en fecha 27 de abril de 2015 relativo al 2011 de referencia G4360015000503 sólo incluía como objeto del mismo el primer segundo y tercer trimestre (los relativos al resto de ejercicios que la contribuyente menciona y que se notificaron el mismo día incluían los cuatro trimestres de cada ejercicio), por lo que sus alegaciones carecen de fundamento y es de aplicación el régimen de recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria procediendo el recargo del 20% sobre la cantidad autoliquidada.
Por otro lado, debe decirse que de haberse considerado la existencia de requerimiento previo (como ha sucedido en el resto de trimestres y ejercicios) respecto a la mencionada autoliquidación hubiese procedido en aplicación del art. 191 de la Ley General Tributaria una sanción del 50% de la cantidad autoliquidada lo que hubiese sido considerablemente más desfavorable para la contribuyente.
Disconforme con el acuerdo, en fecha 30 de julio de 2015 interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis lo siguiente: Obviamente el recargo queda excluido si media requerimiento de la administración, por cuanto en tal caso lo que normativamente está establecido es precisamente la incoación de expediente sancionador. CUARTO.- Reclamaciones NUM004, NUM005 y NUM006
En fecha 14 de mayo de 2015 se notifican acuerdos de inicio de procedimientos sancionadores.
En fecha 16 de junio de 2015 se notifican acuerdos con imposición de sanción con el siguiente detalle:
4T.2012 4T.2013 4T.2014
Base 3.548,82 3.218,27 2.476,63
% 50% 50% 50%
Sanción 1.774,41 1.609,13 1.238,31
y con la siguiente motivación:
La conducta de la contribuyente derivada de los hechos expuestos está tipificada en el art. 191 de la Ley General Tributaria y es además constitutiva de infracción de acuerdo con lo establecido en el art. 183 de la misma ley al existir en la misma, cuando menos, una falta del cuidado que le era exigible a la contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que de haberse observado l e hubiese conducido a incluir dentro de su autoliquidación presentada dentro de plazo las adquisiciones intraacomunitarias que había realizado en dicho periodo ya que tenía todos los datos y medios necesarios para hacerlo.
No conforme con los acuerdos, en fecha 8 de julio de 2015 interpone las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando lo que mejor conviene en defensa de sus intereses.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT .
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados:
CUARTO.- Reclamaciones NUM009 , NUM008, NUM010 y NUM011
En el caso que nos ocupa, la Administración incrementa las cuotas devengadas del IVA derivadas de un supuesto de inversión del sujeto pasivo por causa de unas presuntas adquisiciones intracomunitarias, basándose en información que obra en poder de la misma. El examen de la cuestión controvertida, no obstante, lo anterior plantea una cuestión previa cual es las consecuencias que se derivan de la falta de remisión de documentos esenciales para la adecuada revisión de la reclamación. A tal fin todo acto administrativo debe producirse mediante el procedimiento legalmente establecido, instrumento fundamental de garantía, en cuanto que, por una parte, es el cauce que la Administración debe utilizar para reunir, justificar en su existencia y ponderar todos aquellos presupuestos fácticos y jurídicos que constituyen el soporte de la decisión recurrida y, por otra parte, posibilita la defensa del interesado y el adecuado control por los órganos revisores establecidos al efecto. De ahí que la falta de remisión del expediente de gestión determine la anulación del acto recurrido, en tanto priva materialmente al interesado de su derecho de defensa, al acto impugnado del soporte que le ha de servir de fundamento, y a este Tribunal de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la función revisora que tiene legalmente encomendada. Si a ello se añade que es la Administración la que debe acreditar los elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión, que en ningún caso puede perjudicar al reclamante el incumplimiento por parte de aquélla de sus deberes legales y que este Tribunal tiene el deber inexcusable de resolver ( art. 239 Ley 58/03 ) forzoso es llegar a una resolución anulatoria del acuerdo.
En el presente caso, la Oficina Gestora imputa al interesado las señaladas cuotas procedentes de prestaciones de servicios intracomunitarias mientras que la interesada manifiesta que se tratan de operaciones localizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Ahora bien, obvio es que la Administración debe acreditar los hechos en los que fundamenta los acuerdos que dicta.
La Administración no puede limitarse a realizar la afirmación anteriormente señalada, sin anexar al expediente remitido a esta sede la documentación en la que sustenta sus afirmaciones (la documentación de la que extrae dichas operaciones intracomunitarias, facturas, imputaciones...), a fin de que por parte de este Tribunal se ejerzan las funciones revisoras que tiene encomendadas. Esta ausencia de acreditación por parte de la Oficina Gestora conduce a la anulación de lo actuado en este punto.
En este sentido es de citar la Resolución número NUM021 del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de fecha 15/07/2016, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Aduanas e II.EE de la AEAT, y vinculante para este Tribunal, en la que, entre otras cuestión, sienta como doctrina:
"4) La falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción.
5) La falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales EconómicoAdministrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración."
QUINTO.- Reclamación NUM007
En cuanto al recargo por declaración extemporánea, este Tribunal pasa a confirmar el acuerdo dictado por la Administración remitiéndose a lo afirmado por la misma.
Tal y como señala la Oficina Gestora en fecha 27 de abril de 2015 se notifica requerimiento de los tres primeros trimestres del ejercicio 2011, es decir, en este requerimiento no se incluye el 4T, motivo por el cual, la presentación de la autoliquidación complementaria del mismo ha de considerarse realizada sin requerimiento previo por la Administración, al contrario de lo que ocurre con el 1T, 2T y 3T.
SEXTO.- Reclamaciones NUM004, NUM005 y NUM006
Finalmente y en cuanto a si las sanciones impuestas son conformes o no a derecho, la anulación de los acuerdos que traen causa debe conllevar necesariamente a la estimación de las pretensiones del interesado
SÉPTIMO.- En consecuencia procede:
ESTIMACIÓN NUM004, NUM005, NUM006, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011
DESESTIMACIÓN NUM007
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.(...)>>>
Resolución del TEARC, de 28 de diciembre de 2021:
<<<(...)FECHA: 28 de diciembre de 2021
PROCEDIMIENTO: NUM001
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Adolfina (...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidaciones dictado por la Delegación de Tarragona.
Cuantía: 3.548,82 euros.
Concepto: Impuesto sobre el Valor Añadido rectificación autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
Referencia: NUM022
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 30 de abril de 2019 se presentó escrito en el que se solicitaba rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios señalados anteriormente, indicando que presentaron los modelos 311 (Declaración-Liquidación final Régimen Simplificado del IVA) como consecuencia de requerimiento de la Administración, ingresando un montante de 1.047,97 (2011), 3.548,82 (2012), 3.218,27 (2013) y 2.476,53 euros (2014). No obstante le fueron dictadas liquidaciones provisionales por dichos ejercicios, las cuales impugnó ante este Tribunal Económico Administrativo, siendo estimadas las referidas reclamaciones con fecha 18/10/2018, pretendiendo en este momento la interesada la devolución de las cuotas ingresadas con ocasión de la presentación de los modelos 311 cuya devolución no fue acordada en el acuerdo de ejecución dictado por la Oficina Gestora.
SEGUNDO.- Con fecha 29 de noviembre de 2019 fue notificado requerimiento solicitando la aportación de:
-Libro registro de IVA soportado de los ejercicios impugnados.
-Todas las facturas emitidas por las empresas Booking.com NL805734958B01, Easytobook Gmbh NL815619790B01 y Venere UK LTD GB791912602, de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, a fin de poder comprobar el lugar de realización de las operaciones por las que se emitieron las facturas.
TERCERO.- Con fecha 15 de enero de 2020 fue notificada propuesta de resolución denegatoria de la solicitud en base a que la interesada no aporta la documentación solicitada en el requerimiento anterior.
CUARTO.- Con fecha 11 de marzo de 2020, una vez vistas las alegaciones de la interesada, se notifica acuerdo expreso de resolución acumulada por la Administración denegando las rectificaciones, siendo la motivación la siguiente:
De acuerdo con:
De conformidad con la normativa vigente se formuló propuesta de resolución desestimatoria, concediéndole un plazo de 15 días hábiles para presentar alegaciones, en fecha 06/02/2020 presentó alegaciones siendo desestimadas.
Manifiesta que no recibió el requerimiento inicial, no obstante, en nuestra base de datos consta la notificación realizada y accedida en fecha 29/11/2019.
Aporta las Facturas emitidas por Booking con domicilio en Amsterdam (Holanda) y manifiesta que respecto a las otras dos empresas los importes son mínimos.
Respecto al fondo del asunto:
En esencia, la administración sostenía que los hostales y empresas que prestan servicios de hostelería bajo el régimen de módulos no tenían derecho a deducirse el IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias de servicios de mediación, prestados por Booking y empresas similares, sin embargo, el criterio de los tribunales es distinto, configurándolo en un supuesto de inversión del sujeto pasivo.
Tras examinar el expediente, se emitió requerimiento notificado en fecha 29/11/2019, en que se solicitaba que aportase la siguiente documentación: - Libro registro de IVA soportado de los ejercicios impugnados.
- Todas las facturas emitidas por las empresas Booking.com NL805734958B01, Easytobook Gmbh NL815619790B01 y Venere UK LTD GB791912602, de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, a fin de poder comprobar el lugar de realización de las operaciones por las que se emitieron las facturas.
En fecha 06/02/2020 aporta las facturas emitidas por la empresa Booking.com en los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, con domicilio en Holanda, no aporta ni las facturas emitidas por Easytobook Gmbh NL815619790B01 y Venere UK LTD GB791912602, manifiesta que los importes son muy bajos, no consta tampoco que haya adjuntado el libro de IVA soportado de los ejercicios impugnados.
Las reclamaciones del TEAR se estimaron porque la agencia tributaria basó las liquidaciones provisionales en presuntas adquisiciones intracomunitarias según la información en su poder, siendo que la reclamante no había remitido la documentación, es por ello que se estimaron sus reclamaciones, debido a la falta de documentación. Revisada la documentación aportada en fecha 06/02/2020, se ha comprobado que todas las facturas aportadas han sido emitidas por Booking.com Holanda y en la propia factura se especifica "con inversión del sujeto pasivo", con lo cual ahora que ya ha aportado la documentación se comprueba lo siguiente:
Estamos ante el pago de comisiones a portales de reservas por internet, supuesto que da lugar a la inversión del sujeto pasivo.
Por otro lado, si bien el contribuyente indica que el prestador de los servicios está situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto puesto que la entidad cuenta con filiales en España, todas las facturas aportadas han sido emitidas por una empresa domiciliada en Holanda.
Así, el contribuyente realiza las operaciones con empresas domiciliadas en Holanda y Reino Unido, por lo que no puede obviarse que se trata de una operación intracomunitaria, en la que los servicios se prestan desde un país intracomunitario.
La operación está sujeta en el territorio de aplicación del IVA español.
El cliente debe declarar el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo en las casilla 10 y 11 del modelo 303 (si está incluido en el Régimen simplificado del impuesto, en la casilla 77). Si está acogido al régimen especial de recargo de equivalencia o de agricultura, ganadería y pesca, o bien realiza únicamente operaciones que no originan el derecho a deducción del impuesto, deberá declarar por inversión del sujeto pasivo en el modelo 309.
Asimismo, el cliente deberá tener un número de operador intracomunitario (NIF-IVA) e informar la operación en el modelo 349, indicando el número de operador intracomunitario (VAT number) del prestador.
La factura emitida no lleva IVA. Deberá indicar la mención "inversión del sujeto pasivo" ( art. 226. 11 bis) de la Directiva 2006/112/CE .
En este caso, las declaraciones complementarias presentadas eran correctas, ya que se trata de un caso de inversión del sujeto pasivo, la factura se ha emitido en Holanda, no lleva IVA y además se indica la mención de inversión del sujeto pasivo.
El art. 105 de la Ley General Tributaria establece "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.". Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción.
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo anterior, con fecha 6 de abril de 2020 la interesada interpuso la presente reclamación económico administrativa, alegando, en síntesis, lo siguiente:
Que se interpusieron reclamaciones económico administrativas contra los acuerdos de liquidación provisional dictados en relación con los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, las cuales fueron estimadas con fecha 18/10/2018.
Que con fecha 11 de enero de 2020, se dictó acuerdo de ejecución de la resolución de la reclamación económico administrativa, procediéndose a anular las liquidaciones y acuerdos sancionadores que de ellas se derivaban, no obstante, sin procederse a la devolución de las cuotas ingresadas en las autoliquidaciones complementarias de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
TERCERO.- En el presente caso, cumple recordar que el artículo 119.4 del Real Decreto 1065/2007 señala en cuanto a la rectificación de la autoliquidaciones:
Artículo 119. Autoliquidaciones complementarias.
4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126.
Ahora bien, conviene recordar que la regulación del procedimiento de rectificación de autoliquidación contenido en el art.126 y siguientes del Real Decrero 1065/2007 confiere al órgano de aplicación facultades que, por su propia finalidad, no están presentes en vía revisora: realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada; efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
Así, el artículo 127 del RD 1065/2007 dispone:
1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento generalde desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento generalde desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y sucuantía.
2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar ladocumentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios.
4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resoluciónpara que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.
Pues bien, la oficina gestora desestima la solictud de la interesada al considerar que las declaraciones complementarias fueron correctas, en la medida que la contribuyente debía declarar el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo de las facturas del proveedor Booking al tratarse de una operación intracomunitaria, constando en este procedimiento las facturas de dicho proveedor con la mención "Inversión del sujeto pasivo".
CUARTO.- Llegados a este punto debemos analizar las operaciones controvertidas al objeto de determinar si las mismas se corresponden con operaciones intracomunitarias que den lugar a la inversión del sujeto pasivo. Del análisis del expediente cabe señalar que las operaciones consisten en pagos por la gestión de reservas al proveedor Booking, localizado en Holanda, respecto a un inmueble situado en el territorio de aplicación del impuesto.
Sobre el lugar de localización del hecho imponible de las prestaciones de servicios el artículo 70.Uno señala lo siguiente:
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas lasviviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obrainmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos losprestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
A tenor del precepto anteriormente indicado, los citados servicios, dado que el inmueble está situado en el TAI, se entenderán localizados en el citado territorio.
Asimismo, el artículo 84.Uno establece respecto a los sujetos pasivos:
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(...)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.(...)
Por tanto, al tratarse de un proveedor (Booking) establecido en Holanda y no establecido en territorio de aplicación del impuesto, no cabe duda que se produce el supuesto señalado en el artículo anterior dando lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo. A más abundamiento, las propias facturas incluyen la mención "con inversión del sujeto pasivo".
QUINTO.- Respecto a la forma de tributación de estas operaciones la cuestión se encuentra resuelta por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V5182-16, de 30 de noviembre, por lo que procede transcribir el contenido de lo aquí cuestionado (el subrayado es nuestro).
3.- En segundo lugar, por lo que se refiere al funcionamiento del régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido y a la deducibilidad de las cuotas soportadas en el marco del mismo, su regulación se contiene en el artículo 123 de la Ley 37/1992 :
"Artículo 123. Contenido del régimen simplificado.
Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley. No obstante, la deducción de las mismas se ajustará a las siguientes reglas:
a) No serán deducibles las cuotas soportadas por los servicios de desplazamientoo viajes, hostelería y restauración en el supuesto de empresarios o profesionales que desarrollen su actividad en local determinado. A estos efectos, se considerará local determinado cualquier edificación, excluyendo los almacenes, aparcamientos o depósitos cerrados al público.
b) Las cuotas soportadas o satisfechas sólo serán deducibles en la declaraciónliquidación correspondiente al último período impositivo del año en el que deban entenderse soportadas o satisfechas, por lo que, con independencia del régimen de tributación aplicable en años sucesivos, no procederá su deducción en un período impositivo posterior.
c) Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para suutilización en común en varias actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, la cuota a deducir en cada una de ellas será la que resulte del prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible aplicar dicho procedimiento, se imputarán por partes iguales a cada una de las actividades.
d) Podrán deducirse las compensaciones agrícolas a que se refiere el artículo 130de esta Ley, satisfechas por los empresarios o profesionales por la adquisición de bienes o servicios a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
e) Adicionalmente, los empresarios o profesionales tendrán derecho, en relacióncon las actividades por las que estén acogidos a este régimen especial, a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada a que se refiere el párrafo primero de este apartado, en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.
B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotasdevengadas por las siguientes operaciones: 1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
2º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.
C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotassoportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.
D) La liquidación del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienesdestinados a ser utilizados en actividades por las que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes.
(...).".
El apartado Uno.B).2º del citado artículo especifica que, a las cuotas devengadas calculadas de acuerdo con los signos, índices o módulos, se les añadirán las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 84.Uno.2º, entre las que se encuentran las operaciones objeto de consulta (operaciones efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto de las que resulta sujeto pasivo el consultante). Así pues, el consultante incluirá en su declaración trimestral dichos importes en la casilla correspondiente a las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, de lo previsto en el apartado Uno.A) del mismo artículo 123 podemos deducir que el importe de las cuotas satisfechas por el consultante (en este caso a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo), por los servicios que recibe de la empresa establecida en Holanda, podrá ser deducido del importe de las cuotas devengadas, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos para el régimen general en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, y con las particularidades previstas en el propio artículo 123.Uno.A ). Así pues, el consultante las incluirá en su declaración trimestral en la casilla correspondiente a las cuotas soportadas por operaciones corrientes.
De este modo, queda garantizada la neutralidad del Impuesto en relación con las operaciones intracomunitarias realizadas por el consultante dentro del régimen simplificado.
..."
SEXTO.- En el presente caso, si bien las declaraciones complementarias fueron correctas en la medida que la reclamante aumentó las cuotas de IVA devengado por las operaciones con sujeción a la inversión del sujeto pasivo, no debemos obviar que la reclamante hace mención en su escrito de interposición de la reclamación a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada.
En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006 ) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar.
En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo, así como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el diferimiento que imponía la redacción original del artículo 98.2 , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.
Respecto a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 a los casos de inversión del sujeto pasivo, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge (el subrayado es nuestro):
"SEXTO: (...) La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.
Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".
También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.
Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.
No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.
Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
(...)
SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.
Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."
Este mismo criterio se recoge de nuevo en posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004 ).
De otro lado, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de mayo de 2008, asuntos C-95/07 y C-96/07 , trata de un cuestión jurídica análoga a la planteada. El asunto enjuiciado era el de una empresa italiana que contrata el transporte intracomunitario de bienes desde otros Estados miembros, y las facturas recibidas o no indicaban el IVA o hacían referencia a que las operaciones estaban exentas, por lo que la empresa no dedujo cuota alguna al considerar que no estaban sujetas. La Administración tributaria consideró que a estos transportes les era de aplicación el régimen de autoliquidación, por lo que procedió a liquidar a la empresa por el IVA devengado requiriéndole de pago por estas cantidades. Sin embargo, la Administración no permitió la deducción de las cuotas soportadas al considerar que había caducado el derecho a su ejercicio y además la empresa no había emitido autofactura de las operaciones, ni habían sido anotadas en el registro de facturas emitidas.
Analizados los fundamentos que efectúa el TJUE pueden extraerse las siguientes consideraciones.
Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.
En el supuesto que analiza de adquisiciones intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
En el mismo sentido, finalmente, se ha pronunciado el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, entre otras, en resoluciones de 23 de febrero de 2010 (RG. 00/06532/2008) y de 17 de marzo de 2015 (RG. 00/00373/2014), matizando en esta última que dicha deducibilidad debe supeditarse a la inexistencia de situaciones fraudulentas.
No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de infracción tributaria.
Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina citada y la jurisprudencia del Tribunal Supremo y comunitaria que en el caso presente, en la que no se aprecia una situación fraudulenta (que tampoco ha sido sancionada como tal) debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
SÉPTIMO.- En consecuencia, resultando evidente que, en el caso que nos ocupa, no se ha generado perjuicio alguno para la Hacienda Pública, habida cuenta que en el periodo a que se refieren las autoliquidaciones complementarias, la recurrente tenía derecho a la deducción total del IVA soportado, este Tribunal de conformidad con la normativa y jurisprudencia comunitarias y doctrina del TS, estima procedente el reconocimiento del IVA soportado deducible de forma simultánea al del IVA autorrepercutido, operación de la que no resulta cuota a ingresar.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado. (...)>>>
Acuerdo de ejecución, adoptado por la AEAT el 8 de febrero de 2022:
<<<(...)ACUERDO DE EJECUCION DE RESOLUCIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA
IDENTIFICACIÓN DEL DOCUMENTO
Titular: Adolfina
(...)
Tipo de procedimiento: PROCEDIMIENTO EN PRIMERA O UNICA INST. ANTE TEAR.
Número de R.E.A.: NUM001
Número de recurso
( Expediente/Referencia): NUM023 NUM024
Concepto: 311-IVA DEV. R.SI EJER:2011 PER:4T 311 2011 Cuarto trimestre
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación autoliquidaciones (reconocimiento de deuda) NUM025
Número de recurso
( Expediente/Referencia): NUM026 NUM024
Concepto: 311-IVA DEV. R.SI EJER:2012 PER:4T 311 2012 Cuarto trimestre
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación autoliquidaciones (reconocimiento de deuda) NUM027
Número de recurso
( Expediente/Referencia): NUM028 NUM024
Concepto: 311-IVA DEV. R.SI EJER:2013 PER:4T 311 2013 Cuarto trimestre
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación autoliquidaciones (reconocimiento de deuda) NUM029
Número de recurso
( Expediente/Referencia): NUM030 NUM024
Concepto: 303-I.V.A. EJER:2014 PER:4T 303 2014 Cuarto trimestre
Acto/Actuación recurrida: - Acuerdo desestimatorio rectificación autoliquidaciones (reconocimiento de deuda) NUM031
ACUERDO
En ejecución de la resolución de fecha 28-12-2021 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda:
ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
App AEAT En el presente caso el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya concluye que:
"Pues bien, la oficina gestora desestima la solicitud de la interesada al considerar que las declaraciones complementarias fueron correctas, en la medida que la contribuyente debía declarar el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo de las facturas del proveedor Booking al tratarse de una operación intracomunitaria, constando en este procedimiento las facturas de dicho proveedor con la mención "Inversión del sujeto pasivo".
CUARTO.- Llegados a este punto debemos analizar las operaciones controvertidas al objeto de determinar si las mismas se corresponden con operaciones intracomunitarias que den lugar a la inversión del sujeto pasivo. Del análisis del expediente cabe señalar que las operaciones consisten en pagos por la gestión de reservas al proveedor Booking, localizado en Holanda, respecto a un inmueble situado en el territorio de aplicación del impuesto. ( )
Por tanto, al tratarse de un proveedor (Booking) establecido en Holanda y no establecido en territorio de aplicación del impuesto, no cabe duda que se produce el supuesto señalado en el artículo anterior dando lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo. A más abundamiento, las propias facturas incluyen la mención "con inversión del sujeto pasivo". ( )
SEXTO.- En el presente caso, si bien las declaraciones complementarias fueron correctas en la medida que la reclamante aumentó las cuotas de IVA devengado por las operaciones con sujeción a la inversión del sujeto pasivo, no debemos obviar que la reclamante hace mención en su escrito de interposición de la reclamación a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada. ( )
SÉPTIMO.- En consecuencia, resultando evidente que, en el caso que nos ocupa, no se ha generado perjuicio alguno para la Hacienda Pública, habida cuenta que en el periodo a que se refieren las autoliquidaciones complementarias, la recurrente tenía derecho a la deducción total del IVA soportado, este Tribunal de conformidad con la normativa y jurisprudencia comunitarias y doctrina del TS, estima procedente el reconocimiento del IVA soportado deducible de forma simultánea al del IVA autorrepercutido, operación de la que no resulta cuota a ingresar."
Y por todo ello, Procede:
Anular los actos administrativos impugnados.
En ejecución de la presente resolución se rectifican las autoliquidaciones presentadas por el interesado de las declaraciones de IVA de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, admitiendo la deducibilidad de las cuotas devengadas en relación con la inversión del sujeto pasivo. El resultado de dichas liquidaciones es 0 ,00, no resultando ningún importe a devolver ni a ingresar.
A los efectos oportunos, se recuerda que el sujeto pasivo está voluntariamente sometido al régimen especial del régimen simplificado de IVA, el cual tiene sus propias particularidades, entre las cuales se encuentra la "cuota mínima" establecida por la Orden dictada cada ejercicio por el Ministerio de Hacienda en cumplimiento de la habilitación establecida en el artículo 38.2 de RIVA.
A continuación se detallan las rectificaciones realizadas: (nos remitimos a lo que consta en el expediente)
Resolución del TEARC, de 30 de marzo de 2022, impugnada en estos autos:
<<<(...)FECHA: 30 de marzo de 2022
PROCEDIMIENTO: NUM000
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN
RECLAMANTE: Adolfina(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento abreviado.
Se ha visto el presente recurso contra la ejecución de la resolución de la reclamación nº NUM001, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido rectificación autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
Cuantía: 1.047,97 euros.
Liquidación: NUM022
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 8 de febrero de 2022 la Jefa de Dependencia Regional de Gestión Tributaria adoptó un acuerdo de ejecución en relación con la reclamación económico-administrativa nº NUM001 interpuesta contra el acuerdo de rectificación de autoliquidación dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Tarragona en fecha 10 de marzo de 2020, que consta notificado en fecha 9 de febrero de 2022
El fallo de la reclamación nº NUM001 contenido en la resolución dictada por este Tribunal en fecha 28/12/2021, notificada en fecha 6 de enero de 2022, en lo que aquí interesa dispuso:
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
El Fundamento de Derecho Séptimo determinaba:
En consecuencia, resultando evidente que, en el caso que nos ocupa, no se ha generado perjuicio alguno para la Hacienda Pública, habida cuenta que en el periodo a que se refieren las autoliquidaciones complementarias, la recurrente tenía derecho a la deducción total del IVA soportado, este Tribunal de conformidad con la normativa y jurisprudencia comunitarias y doctrina del TS, estima procedente el reconocimiento del IVA soportado deducible de forma simultánea al del IVA autorrepercutido, operación de la que no resulta cuota a ingresar.
SEGUNDO.- El acuerdo impugnado acordó:
Y por todo ello, Procede:
Número de R.E.A.: NUM001
Número de recurso: NUM023
Número de recurso: NUM026 Número de recurso: NUM028
Número de recurso: NUM030
Anular los actos administrativos impugnados.
En ejecución de la presente resolución se rectifican las autoliquidaciones presentadas por el interesado de las declaraciones de IVA de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, admitiendo la deducibilidad de las cuotas devengadas en relación con la inversión del sujeto pasivo. El resultado de dichas liquidaciones es 0,00, no resultando ningún importe a devolver ni a ingresar.
A los efectos oportunos, se recuerda que el sujeto pasivo está voluntariamente sometido al régimen especial del régimen simplificado de IVA, el cual tiene sus propias particularidades, entre las cuales se encuentra la "cuota mínima" establecida por la Orden dictada cada ejercicio por el Ministerio de Hacienda en cumplimiento de la habilitación establecida en el artículo 38.2 de RIVA. A continuación se detallan las rectificaciones realizadas:
(...)
TERCERO.- Disconforme la interesada con la ejecución anterior, en fecha 7 de marzo de 2020 interpuso el presente recurso de ejecución alegando, en síntesis, que la actuación de la Oficina Gestora quiebra el principio de neutralidad del IVA en el sentido de que de la operación resultante de tener en consideración el IVA devengado por las operaciones de prestación de servicios a las que les es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, también como IVA soportado deducible, no debería resultar cuota a ingresar.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT . El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT , aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acuerdo impugnado, y en particular, si en la ejecución se ha vulnerado el principio de neutralidad que rige en el IVA.
TERCERO.- La única alegación formulada critica la ejecución de la resolución dictada por este Tribunal al considerar que se ha vulnerado el principio de neutralidad vigente en el IVA. Las páginas 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del acuerdo impugnado detallan las nuevas rectificaciones resultantes.
Es de ver que en dichas rectificaciones resultan modificadas las cuotas de IVA soportado por operaciones corrientes en los importes correspondientes a las cuotas de IVA repercutido por inversión del sujeto pasivo, dando así cumplimiento al mandato de este Tribunal al aceptar la deducibilidad de las cuotas devengadas en relación con la inversión del sujeto pasivo, por lo que el principio de neutralidad ha quedado garantizado.
Lo anterior no es óbice por el hecho de que nos hallemos ante un régimen especial del IVA y no en el régimen general. No debemos olvidar que estamos ante un sujeto pasivo que voluntariamente se encuentra sometido al régimen especial del régimen simplificado de IVA, el cual tiene sus propias particularidades, como cualquier régimen especial, entre las cuales se encuentra la "cuota mínima" establecida por la Orden dictada cada ejercicio por el Ministerio de Hacienda en cumplimiento de la habilitación establecida en el artículo 38.2 del RIVA. Si el sujeto pasivo se hallara incluido en el régimen general del IVA, mediante la renuncia al régimen simplificado, en el cual no existe "cuota mínima", el resultado hubiera sido diferente, pero como se ha indicado, es él quien voluntariamente se sometió a dicho régimen especial.
Hace valer la reclamante la STS de fecha 12.09.2009 que señala:
"Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir."
Así como lo determinado por el TJUE, en el sentido de que:
"... la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir"
Si analizamos la nueva liquidación practicada en ejecución de la resolución dictada por este Tribunal observamos que se da cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 123. Uno de la LIVA , el cual establece el procedimiento para el cálculo de la cuota a ingresar, dentro del cual consta el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas soportadas por operaciones corrientes, entre las que se encuentran las devengadas por inversión del sujeto pasivo en el presente caso al tratarse de servicios recibidos en el ejercicio de su actividad hotelera (gestión de reservas de su establecimiento). Por consiguiente, habiendo seguido la Administración dicho procedimiento, no podemos compartir el parecer de la reclamante de que no se ha respetado el derecho a deducir en cuanto garante del principio de neutralidad.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso contra la ejecución, confirmando el acto impugnado. (...)>>>
2.- Resumen
En resumidas cuentas, los hechos a considerar podrían resumirse así:
* La contribuyente presentó en su día las autoliquidaciones de IVA (régimen simplificado -RS-) de los ejercicios 2011-2014 y no incluyó en las mismas las prestaciones de servicios recibidos de empresas situadas en Holanda y Reino Unido. En cualquier caso, se trataba de prestaciones que debían traducirse en una "inversión del sujeto pasivo" (ISP) de suma 0 (IVA autorrepercutido=IVA soportado).
* La AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) detectó la omisión e incoó procedimiento de comprobación limitada (PCL) mediante los requerimientos de rigor.
* La contribuyente respondió presentado sendas autoliquidaciones complementarias seguidas del correspondiente ingreso, en las que incluyó el IVA ISP autorrepercutido, pero no el IVA ISP soportado.
* Fruto de esa última omisión, la AEAT practicó liquidaciones provisionales, añadiendo a lo declarado por la actora en las autoliquidaciones complementarias, más operaciones con ISP, que la recurrente no había declarado ni inicialmente, ni de forma complementaria.
* Esas liquidaciones fueron anuladas por el TEARC mediante Resolución de 18 de octubre de 2018 por un defecto de forma (en el expediente remitido por la AEAT se habían omitido documentos esenciales). Así, pues, El TEARC no entró a analizar la vertiente potencialmente sustantiva de la controversia.
* El 30 de abril de 2019 la contribuyente actora solicitó ante la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones complementarias, así como la devolución de lo ingresado.
* El 11 de enero de 2020 la AEAT dictó Acuerdo de ejecución de la Resolución del TEARC de 18 de octubre de 2018. Mediante ese Acuerdo dejó sin efecto las liquidaciones anteriormente mencionadas, así como las sanciones asociadas a las mismas. Se sobreentiende que a la ahora recurrente le fue devuelta la diferencia existente entre las cuotas liquidadas por la propia AEAT y lo ingresado por la ahora recurrente con motivo de las autoliquidaciones complementarias. Dicho de otro modo: tras ingresar las cuotas resultantes de las autoliquidaciones complementarias y pagar, en su momento, las cuotas liquidadas provisionalmente por la AEAT, la actora sólo recuperó el importe equivalente al incremento de cuotas establecido en su día por la AEAT.
* Contra el Acuerdo de ejecución que acabamos de mencionar, la contribuyente no dedujo recurso. Optó por promover una rectificación al objeto de que le fuera devuelto lo ingresado por mor de las autoliquidaciones complementarias.
* El 11 de marzo de 2020 la AEAT desestimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones complementarias. La actora dedujo reclamación ante el TEARC el 6 de abril siguiente.
* El 28 de diciembre de 2021 el TEARC estimó la reclamación. La estimó en el sentido de que en las autoliquidaciones -en las que ya figuraban las cuotas del IVA ISP devengado o autorrepercutido- debía verse incorporada la deducción de las cuotas de IVA ISP soportadas, sin originar cuota alguna a ingresar. Sin originar cuota alguna a ingresar -conviene precisarlo- respecto de esas operaciones en particular y no al impuesto en su conjunto. Se trataba, pues, de una estimación más bien parcial, toda vez que no imponía devolución de ingresos alguna.
* El 8 de febrero de 2022 la AEAT dictó Acuerdo de ejecución de la Resolución de la Resolución del TEARC precedentemente citada y, a tal efecto, rectificó las autoliquidaciones del IVA 2011-2014 presentadas por la ahora demandante, aplicando los criterios señalados por el TEARC a propósito del IVA con ISP; todo ello, sin perjuicio de efectuar sendas liquidaciones globales de las que se desprende que las sumas reclamadas ahora por la recurrente no constituían precisamente ingresos indebidos. Máxime si tenemos en cuenta que era de aplicación al caso la "cuota mínima" por tratarse de un IVA de RS.
* El 7 de marzo de 2020 la actora dedujo ante el TEARC "recurso contra la ejecución" tras considerar que la AEAT no había ejecutado correctamente la Resolución del TEARC, de 28 de diciembre de 2021.
* Por Resolución de 30 de marzo de 2022, el TEARC desestimó el recurso tras considerar que la AEAT sí había atendido al criterio de suma 0 en lo atinente al IVA ISP, sin perjuicio de que las especialidades del RS (entre las que se encuentra la "cuota mínima" y el sistema de módulos) hubieran llevado al resultado que hemos podido ver más arriba; no sin reconocer que, si la actora hubiese estado sometida al régimen general, el resultado habría sido diferente, con devolución de lo ingresado en complementarias.
CUARTO.- Decisión de la Sala
A la vista de lo que se acaba de señalar, el presente recurso contencioso-administrativo no podrá prosperar.
En primer lugar, porque la estimación de la reclamación de la actora por Resolución del TEARC de 30 de mayo de 2018, lo fue por motivos estrictamente de forma; y la estimación de fecha 28 de diciembre de 2021, lo fue tan solo a los efectos de admitir con plenitud las consecuencias derivadas de la inversión del sujeto pasivo; no sin advertir de las consecuencias que podía traer consigo la sujeción de la hoy recurrente al régimen simplificado del IVA (léase "módulos").
Y en segundo lugar, porque la acomodación a derecho de lo finalmente satisfecho por la actora, obedece -como acabamos de señalar- no a las circunstancias derivadas de la inversión del sujeto pasivo en determinadas operaciones comerciales llevadas a cabo, sino al hecho de que al final el régimen de "cuota mínima", propio del régimen simplificado, diese como resultado una suma a ingresar preferente, por ser la de mayor cuantía.
Se trata de una situación que la actora ha considerado contraria a los principios de neutralidad del impuesto y de igualdad; con argumentos meramente retóricos en cuanto a este último, y sin tener presente, en cuanto al primero, que el régimen simplificado del IVA no constituye una originalidad española, toda vez que el art. 281 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece que "Los Estados miembros que encuentren dificultades para someter a las pequeñas empresas, por razón de sus actividades o de su estructura, al régimen normal del IVA, podrán, con los límites y las condiciones que ellos mismos establezcan, y previa consulta al Comité del IVA, aplicar modalidades simplificadas de liquidación e ingreso de los cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva, siempre que esta simplificación no implique una bonificación de tales cuotas." (las negrillas son nuestras).
QUINTO.- Costas
De conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá traer consigo la imposición de las costas del proceso a la parte actora; con un límite máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
