Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1348/2021 de 21 de febrero del 2024

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 18 de febrero de 2021, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación referido a los meses de agosto a diciembre de 2009, que determinó la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado repercutidas por ENERGÍAS ECOLÓGICAS RENOVABLES SL.

La sociedad actualmente denominada AXPO IBERIA, S.L.U era anteriormente, en 2009, la sociedad EKTRIZITATS-GESELLSCHAFT LAUFENBURG ESPAÑA SL (EGL).

Pa ra una mejor comprensión del asunto, se exponen, cronológicamente, las actuaciones seguidas, siguiendo el relato de la demanda:

1. El 2 de octubre de 2009, la Unidad Central Operativa (Delincuencia Económica) de la Guardia Civil presentó atestado número 182/2009 en el que se denunciaban unos hechos que pudieran constituir, entre otros, un delito contra la Hacienda Pública en materia de IVA, en las operaciones de compraventa de derechos de emisión de CO2, realizadas en el ejercicio de 2009. Se incoaron el 5 de octubre de 2009, Diligencias Previas 277/2009, en el Juzgado Central de Instrucción número 2 de esta Audiencia Nacional.

2. El 30 de octubre de 2009, tras actuaciones de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF), el director del Departamento de Inspección de la AEAT remitió un informe a la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada, registrado el 2 de noviembre de 2009, al considerar que determinados hechos relacionados con el fraude de IVA en la comercialización de derechos de emisión de CO2 podrían ser constitutivos de un delito tipificado en el articulo 305 del Código Penal-.

3. El 17 de diciembre de 2009, la Fiscalía, formuló denuncia ante el Juzgado Central de Instrucción, que se unieron a las Diligencias Previas 277/2009.

4. El 20 de noviembre de 2009, AXPO recibió requerimiento de información de fecha 18 de noviembre de 2009, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se le requería para que el 26 de noviembre de 2009 pusiese a disposición de la Inspección de los Tributos, en el domicilio fiscal de la entidad, información relativa a las compras y ventas de derechos de emisión CO2 realizadas entre el 1 de mayo y la fecha de recepción de dicho requerimiento.

5. El 26 de noviembre de 2009, la Inspección de los Tributos fue al domicilio de la recurrente y le fue entregada toda la información solicitada relativa a las compras y ventas de Derechos de Emisión CO2.

6. El 7 de abril de 2010, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT remitió al Juzgado Central de Instrucción nº 2 de la Audiencia Nacional un informe elaborado por la ONIF en relación con determinadas solicitudes de devolución por IVA de sociedades implicadas en la Diligencias Previas 277/2009 de dicho Juzgado, comunicando que, salvo indicación en contrario por parte del Juzgado, se procedería a comunicar a las oficinas y unidades gestoras que se abstuviesen de iniciar cualquier procedimiento administrativo o continuar los que pudieran hallarse en curso, en relación con las personas físicas y jurídicas implicadas en los hechos denunciados.

7. El 8 de abril de 2010, AXPO, recibió nueva comunicación emitida por la misma Dependencia Regional de Inspección, por la que se le informaba del inicio de un procedimiento de inspección, con carácter parcial, con alcance IVA periodo mensual diciembre 2009.

8. El 19 de abril de 2010, el Juzgado Central de Instrucción nº 2 dictó providencia en la que ordenaba comunicar al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, Oficina Nacional de Investigación del Fraude, su no oposición a la posible aplicación del artículo 180 de la Ley General Tributaria a la entidad EGL.

9. El 18 de octubre de 2010, se notificó a AXPO el acuerdo de 13 de octubre de 2010, de interrupción del procedimiento de inspección iniciado por IVA período de liquidación diciembre 2009, por considerar la Inspección que la paralización resultaba obligada por causa de "fuerza mayor".

10 . El 28 de mayo de 2017, el Ministerio Fiscal presentó un escrito informando a favor de la prosecución del procedimiento respecto de determinadas personas y, del sobreseimiento provisional respecto de otras, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7791.1." y 641.2º de la LECrim, directivos de EKTRIZITATS-GESELLSCHAFT LAUFENBURG ESPAÑA SL (EGL) « Por no resultar de las diligencias practicadas elementos incriminatorios suficientes para tenerles como partícipes en los hechos objeto de instrucción». Dado traslado al Abogado del Estado, en su condición de representante de los intereses de la AEAT, presentó un escrito el 29 de mayo de 2017, adhiriéndose a lo informado por el Ministerio Fiscal.

11 . El Juzgado Central de Instrucción nº 2, el 20 de junio de 2017, notificó a la AEAT el Auto de 1 de junio de sobreseimiento parcial de la causa seguida contra los directivos y la entidad AXPO IBERIA SLU, como responsable civil, al no haber quedado justificada la perpetración de los delitos « estimándose que a tenor del resultado de las diversas diligencias de investigación practicadas, no aparece debidamente justificada la perpetración de los delitos que han dado lugar a la formación de la causa con relación a los investigados».

12 . El 12 de septiembre de 2017, se le notificó a la recurrente la comunicación de reanudación de las actuaciones y ampliación a carácter general de las referidas al IVA de diciembre de 2009 y ampliación de actuaciones de comprobación e investigación a los meses de agosto a noviembre de 2009, con carácter general.

13 . El 3 de noviembre de 2017, se formalizó Acta de Disconformidad por la AEAT, relativa al concepto IVA, por los períodos 8/2009 a 12/2009. El importe en concepto de cuota tributaria del acta de inspección es el resultado de denegar a AXPO el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las compras de derechos de emisión CO2 realizadas a la entidad Energías Ecológicas Renovables, S.L. durante los meses de agosto a octubre por importe de 76.286.288,25 euros y cuotas del IVA de 12.205.806,12 euros.

14 . El 14 de diciembre de 2017, se dicta acuerdo de liquidación por la AEAT en

relación con el concepto tributario IVA, por los períodos 08/2009 a 12/2009, y por importe de 1.832.707,39 euros (1.272.008,00 euros corresponden a la cuota y 560.699,39 euros a los intereses de demora).

15 . El 12 de enero de 2018, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó por resolución de 18 de febrero de 2021, frente a la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

El TEAC considera que no concurrió prescripción del derecho de la Administración a comprobar los meses agosto-noviembre 2009 en el momento de notificar la ampliación del alcance del procedimiento inspector a dichos meses, mediante comunicación notificada el 12 de septiembre de 2017, por considerar que la falta de inicio del procedimiento inspector en relación a estos meses no es debida a una falta de diligencia atribuible a la Administración tributaria en relación con el ejercicio del derecho a que se refiere el artículo 66.a) de la LGT, ni a una renuncia por parte de la Administración a su ejercicio, sino a la imposibilidad de actuar en vía administrativa por existir un proceso penal en curso y tener la Administración tributaria pleno conocimiento del mismo, litispendencia penal, con apoyo en la sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso número 117/2009) de esta Sala, resolución del TEAC de 7/05/2015 y artículo 114 LECrim.

Ap lica el TEAC, en ausencia de regulación específica, la analogía de lo dispuesto en el artículo 180.1 tercer párrafo de la LGT « las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes» y el principio general del derecho « actio nondum nata non praescribitur» (la acción que todavía no ha nacido no puede prescribir). Añade que los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT son independientes de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien, por lo que el requerimiento de información de 18 de noviembre de 2009, no podía considerarse como inicio del procedimiento de comprobación ni interrumpe el plazo de prescripción de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación.

Re chaza también la indefensión alegada por no constar completo el expediente electrónico puesto a disposición de la empresa ya que los documentos que indica la reclamante figuran en el expediente y conocía a través del procedimiento judicial.

Fi nalmente, tras exponer la jurisprudencia comunitaria que considera de aplicación, entiende que la reclamante conocía o pudo conocer que su proveedor participaba en la cadena de fraude en el IVA por la venta de los derechos de emisión de CO2, aun sin participar directamente en la comisión del fraude, por lo que admite que se pueda denegar el derecho de deducción.

SE GUNDO.- Primer motivo de impugnación, la imposibilidad de admitir la aplicación analógica del artículo 180.1 y del artículo 68.1 de la LGT llevada a cabo por la AEAT en el acuerdo de liquidación

En la demanda se alega la prescripción del derecho a comprobar los periodos de agosto a noviembre de 2009, que, a diferencia del periodo de diciembre de 2009, no fueron objeto de las actuaciones de inspección hasta que se dictó el acuerdo de ampliación en septiembre de 2017.

En este caso, las diligencias penales son anteriores a que se iniciasen las actuaciones inspectoras origen del acuerdo de liquidación, tramitándose Diligencias Previas 277/2009 ante el Juzgado de Instrucción nº 2 de la Audiencia Nacional, incoadas el 5 de octubre de 2009, por la posible existencia de un delito fiscal contra la Hacienda Pública consistente en la defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2009 mediante la realización de operaciones de transmisión de derechos de emisión de CO2, impuesto que no se había ingresado en la hacienda pública.

El 8 de abril de 2010 se comunica a la recurrente el inicio de un procedimiento de inspección, con carácter parcial, concepto tributario IVA, periodo de liquidación diciembre 2009. El 18 de octubre de 2010 se acuerda la interrupción del procedimiento de inspección, en tanto recayese la correspondiente resolución del órgano jurisdiccional penal.

Tr as el auto de 1 de junio de 2017, que acordó el sobreseimiento de la causa penal respecto a la empresa recurrente y sus empleados -notificado a la AEAT por providencia de 20 de junio de 2017- el 12 de septiembre de 2017 se acuerda la continuación de las actuaciones respecto al mes de diciembre de 2009, y, en esa misma comunicación es cuando se acuerda el inicio de las actuaciones de comprobación de los meses de agosto a noviembre de 2009.

Co nforme a dichos datos, el procedimiento de inspección, con carácter parcial, concepto tributario IVA, periodo de liquidación diciembre 2009, se inició estando ya incoado un procedimiento penal y se interrumpió acorde al artículo 68.b) de la LGT. Afirma la inspección que « en relación al obligado tributario, cuando el 18/10/2010 la Administración le comunicó la interrupción de las actuaciones inspectoras, ya sabía que la jurisdicción penal ya estaba conociendo del IVA de todo el año 2009, lo cual suponía que en modo alguno podría haber llevado a cabo actuaciones relativas a cualquier periodo de ese año.» Esto es, inicia un procedimiento de inspección en relación al mes de diciembre, y lo suspende, pero espera a septiembre de 2017 para iniciar actuaciones de comprobación de los meses de agosto a noviembre de 2009. Si las actuaciones penales no le impidieron iniciar e interrumpir el primer procedimiento inspector, tampoco le habrían impedido iniciar y suspender el procedimiento respecto a los meses de agosto a noviembre, por el mismo motivo y precepto legal, máxime si, como dice, sabía que las actuaciones penales abarcaban todo el año 2009.

Co nforme al artículo 66.a) de la LGT, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El TEAC refiere que el plazo de prescripción de 4 años para determinar la deuda tributaria de los meses de agosto a noviembre de 2009 finalizó los días 20 de septiembre, 20 de octubre, 20 de noviembre y 20 de diciembre de 2013, respectivamente, ya que la presentación de las declaraciones-liquidaciones mensuales del IVA finaliza el día 20 del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual ( artículo 67 LGT).

El artículo 68 establece los supuestos de interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley: «a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, [...] b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.» Exige, por tanto, para la eficacia interruptora de la prescripción, una actuación de la Administración realizada con conocimiento formal del obligado tributario o una comunicación de un órgano jurisdiccional ordenando la paralización.

Añ ade el apartado 6 del precepto que cuando el plazo de prescripción « se hubiera interrumpido» por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción « se iniciará» de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

Co n relación a la interrupción de la prescripción resulta necesario recordar la sentencia dictada por el TS el 16 de diciembre de 2015 (casación 1302/2014) que aclara que la interrupción de la prescripción requiere conocimiento formal del obligado tributario siempre que exista una válida notificación, por tanto, las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripción -y por ende, añadimos, si no hay notificación-.

En este caso si hubo notificación de « reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado» respecto a diciembre de 2009, aun cuando ya se seguían actuaciones penales y así se acordó y comunicó a la sociedad (artículo 68, apartado a), y después se comunicó de nuevo la interrupción de las actuaciones inspectoras por prejudicialidad penal ( artículo 68 apartado b), actuación acorde a los términos de interrupción y reinicio. Sin embargo, la sociedad no tuvo conocimiento de las actuaciones de comprobación de los meses de agosto a noviembre de 2009 hasta junio de 2017 cuando ya habían pasado los cuatro años que señala la Ley General Tributaria como plazo de prescripción.

La resolución impugnada motiva la imposibilidad de actuar en vía administrativa al existir un proceso penal en curso y tener la Administración tributaria pleno conocimiento del mismo, lo que, como vemos, no le ha impedido actuar respecto a uno de los periodos liquidados. No se discute la preferencia de la jurisdicción penal y la imposibilidad de seguir el procedimiento inspector hasta que se resuelvan las diligencias penales, sino la justificación de iniciar y paralizar el procedimiento de comprobación con carácter parcial, por IVA solo para el mes de diciembre 2009, y no hacer lo mismo respecto al procedimiento de comprobación del resto de los meses de ese mismo año.

Ex plica el Tribunal Supremo, por todas sentencia de la Sección Segunda de 8 de febrero de 2017 (casación 413/2016) que la esencia del principio non bis in idem, al igual que ocurre con el instituto de la prescripción, se halla en la seguridad jurídica, en una doble perspectiva material y procesal; lo que representa una garantía para el contribuyente, en cuanto se prohíbe que la Administración Tributaria desarrolle actuaciones sancionadoras cuando los hechos pudieran ser constitutivos de delito, quedando suspendido el procedimiento administrativo para liquidar -al tiempo en que ocurrieron los hechos- y sancionar. Pero no basta con la mera remisión del expediente a la autoridad judicial, sino que es necesario que efectivamente pueda conculcarse el principio non bis in idem de no remitirse, esto es que real y seriamente pueda apreciarse, al menos tendencial o potencialmente, las identidades de sujeto, hecho y fundamento en la conducta ilícita, para que se produzcan los efectos que previene la norma, tal y como recuerda el art. 32 del Real Decreto 2063/2004.

Co nsidera el TEAC aplicable por analogía el artículo 180 de la LGT, precepto que se refiere a la potestad sancionadora.

Si guiendo el razonamiento de la STS de 21 de julio de 2021 (casación 6452/2019), las actuaciones inspectoras se regulan en el artículo 150, en el que se establece los efectos en el caso de remisión del expediente al Ministerio Fiscal; mientras que el artículo 180.1 se ubica en el TÍTULO IV, La potestad sancionadora, CAPÍTULO I, Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, de la LGT , « por tanto no regula el procedimiento inspector, sino que regula la coordinación entre el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora y el ejercicio de la potestad penal, de forma que no puedan ejercerse de forma simultánea ambas acciones, evitando la doble incriminación penal y administrativa respecto de unos mismos hechos. En definitiva, viene a coincidir con la doctrina jurisprudencial expuesta en el sentido de que el art. 180.1 tiene como esencia el respeto al principio de non bis in ídem. Se desenvuelve, por tanto, dicho precepto en el ámbito propio de la potestad sancionadora con la finalidad referida, mientras que art. 150 tiene como marco el concreto campo de la actividad inspectora dentro de la potestad liquidadora, de suerte que la suspensión de la prescripción de la acción administrativa sancionadora cuando existe actuación penal, no es aplicable a la interrupción justificada de actuaciones inspectoras por remisión del expediente al Ministerio Fiscal.»

Es to es, respecto a las actuaciones inspectoras, los efectos que se producen en los supuestos de remisión del expediente a la jurisdicción penal, vienen establecidos en el artículo 150.4 LGT:

«C uando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley , dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley».

As í, se mantiene la excepción a la regla general, y se limita sus efectos a considerarlo un supuesto de interrupción justificado, a los efectos de computar el plazo de duración del procedimiento inspector, y autoriza a la ampliación del plazo para la duración del procedimiento inspector. Nada más. Expone la sentencia que el legislador ha reconocido a los contribuyentes que el procedimiento inspector finalizará en el plazo legalmente determinado y prevé las consecuencias que se produce de sobrepasarse el mismo, que en este caso no es el de dar lugar a la caducidad, pero sí el de no interrumpir el plazo de prescripción.

El artículo 180.1, con su ámbito de aplicación propio, la potestad sancionadora, no contiene prevención alguna que permita entender que se está excepcionando dicho régimen, que se le está negando al contribuyente un derecho que forma parte de su estatuto jurídico legalmente reconocido. Se prevé que el plazo de prescripción es de cuatro años desde que se cometieron las infracciones. Y se interrumpirá, artículo 189.3.a), por « la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos»; esto es, el plazo de cuatro años para sancionar se interrumpe por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal. Sin embargo -continúa la sentencia- al contrario de lo que se regulaba en la prescripción referida a la deuda tributaria que expresamente dispone que se reinicia el plazo, en este caso nada dice al respecto, por lo que acudiendo a lo dispuesto en el citado artículo 180.1, se prevé que, interrumpido el plazo de prescripción de la responsabilidad por la infracción, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió.

No es lo mismo -explica- el artículo 68.6, que se interrumpa el plazo de prescripción de cuatro años, y vuelva a correr otros cuatro años, que como dispone el artículo 180.1, el plazo se interrumpa para volver a correr levantada la suspensión por el tiempo que reste para completar los cuatro años. Resulta incuestionable que estamos dentro del ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, y dicha regla, propia de este ámbito, en modo alguno ni altera ni puede alterar la regla general para el ejercicio de la acción de determinar la deuda tributaria, art. 68.6, ni la excepción contemplada en el art. 150.4. El procedimiento inspector tiene su régimen propio, como se ha dicho, pero, y por ello la referencia del artículo 180 a que « se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió», se hace al procedimiento sancionador.

Y, en lo que ahora más interesa, viene a precisar, siguiendo la sentencia de 15 de abril de 2021 (casación 1382/2020): « dispone el citado art. 180.1, "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal"; la puesta en conocimiento precisa, necesariamente conforme a la redacción vista, que la Administración, al menos, haya iniciado el pertinente procedimiento de comprobación, habiendo podido o no iniciarse el procedimiento sancionador - Sentencia de 23 de julio de 2020, rec. cas. 1993/2019 -, por lo que es evidente que cuando señala que "se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo", siempre en todo caso se refiere al procedimiento de comprobación, pudiéndose o no comprender también el procedimiento sancionador que se podrá haber iniciado o no. Cuando el párrafo tercero del precepto dispone que "De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones", aún las dudas que puede suscitar, y de ahí que la Sentencia de este Tribunal que nos ha servido de guía para enjuiciar el caso que nos ocupa no sea en este punto lo suficientemente clara, parece que no puede referirse más que al procedimiento sancionador, en tanto que, como se ha visto, no es posible que se inicie el procedimiento de comprobación puesto que el mismo necesariamente se ha iniciado, al ser presupuesto primero e indispensable para la puesta en conocimiento y remisión a la jurisdicción penal, habiéndose iniciado o no el sancionador; también la referencia "de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados", posee un claro matiz sancionador conforme al principio general que se contenía en el art. 137.2 de la antigua Ley 30/1992 - vigente en el momento de los hechos que nos ocupa-.»

Si no se ha iniciado el procedimiento de comprobación tributaria respecto a un determinado periodo impositivo, no es posible acogerse al supuesto de interrupción justificada del cómputo de plazo por pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal del artículo 150 al no existir actuaciones del procedimiento inspector a interrumpir. Dice en este caso el acuerdo de liquidación «por parte de la Administración se comunicó al obligado tributario acuerdo de fecha 13/10/2010, notificado el 18/10/2010, de interrupción de las actuaciones inspectoras iniciadas en relación con el IVA diciembre 2009, en tanto recaiga la correspondiente resolución del órgano jurisdiccional y quedando con ella interrumpida la prescripción de los impuestos a los que alcanza la actuación inspectora». En puridad, la actuación inspectora que se tramitaba solo alcanzaba al IVA de diciembre de 2009.

Si la Administración tributaria no ha realizado ninguna actuación en el plazo de cuatro años que interrumpa el plazo de prescripción conforme al artículo 68.1 LGT, no hay un procedimiento administrativo que interrumpir o, incluso, si no se inicia tampoco tras la incoación de un procedimiento penal, no se puede producir el efecto interruptor de una actuación inexistente. La obligada abstención de la Administración tributaria por pendencia penal no supone imposibilidad de actuación, sino la suspensión del procedimiento inspector iniciado en coherencia con lo establecido en el artículo 114 LECrim., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito, no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho, suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

El artículo 103.d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria citado por el Abogado del Estado, considera periodos de interrupción justificada, cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal, que sería el supuesto, « por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expedienteo desde que se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento». Exige dicho precepto igualmente una actuación administrativa de constancia en el expediente y no puede apoyar la inexistencia de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de agosto a noviembre de 2009 hasta el 12 de septiembre de 2017, como se pretende.

Si la Administración tributaria ha iniciado el procedimiento administrativo inspector y estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, remitirá el tanto de culpa a la jurisdicción competente o presentará denuncia ante el Ministerio Fiscal y suspenderá el procedimiento, y cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente, la Administración tributaria debe levantar la suspensión del procedimiento inspector y continuar su tramitación, iniciándose de nuevo el plazo de prescripción de cuatro años.

Si la Administración tributaria ha iniciado también un procedimiento sancionador y estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, se abstendrá de continuar y se suspende igualmente hasta la resolución del procedimiento penal, quedando suspendida la prescripción de la acción administrativa sancionadora, que, de no apreciarse la existencia de delito, reanuda el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió, el tiempo que falte.

Si no había iniciado el procedimiento sancionador e igualmente la autoridad penal no aprecia la existencia de delito, puede iniciar entonces un procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción.

En resumen, la inactividad de la actividad inspectora como potestad liquidadora respecto a los meses de agosto a noviembre de 2009 no es un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones; las actuaciones penales no interrumpen automáticamente el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, que exige un procedimiento de comprobación iniciado y comunicado al obligado tributario.

En consecuencia, en este caso , cuando se inicia el procedimiento de comprobación con alcance gener al para este concreto periodo impositivo de agosto a noviembre de 2009, el 12 de septiembre de 2017, había transcurrido con creces el plazo de prescripción del derecho a liquidar dicho periodo, por lo que procede la estimación de este motivo y la anulación de la resolución recurrida y del acuerdo de liquidación del que trae causa.

TE RCERO.- Eficacia del requerimiento de información para interrumpir la prescripción y caducidad del procedimiento inspector.

El 18 de noviembre de 2009, iniciado el procedimiento penal, la inspección tributaria hizo un requerimiento de información a la empresa para que aportara información relativa a las compras y ventas de derechos de emisión CO2 realizadas durante el periodo mayo a noviembre 2009, personándose el 26 de noviembre de 2009, en el domicilio de la recurrente al objeto de documentar la citada actuación inspectora recibiendo la documentación requerida.

El TEAC razona que los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT son independientes de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien, por lo que el requerimiento de información de 18 de noviembre de 2009, no podía considerarse como inicio del procedimiento de comprobación ni interrumpe el plazo de prescripción de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación.

Si endo ello así, es indudable que el requerimiento de información de noviembre no puede considerarse iniciador del procedimiento de comprobación del mes siguiente, diciembre. La fecha de inicio es el 8 de abril de 2010 para el mes de diciembre de 2009, y el 12 de septiembre de 2017 para los meses de agosto a noviembre de 2009, como hemos visto.

Ma ntiene la demandante que la documentación aportada el 26 de noviembre de 2009, en contestación al precitado requerimiento de 18 de noviembre de 2010 fue incorporada al expediente de inspección y de esa información se sirvió finalmente el actuario para emitir el acuerdo de liquidación, y, por tanto, no puede pretender la inspección sostener, simultáneamente, que ese requerimiento de información sí interrumpió la prescripción de su derecho a comprobar los periodos agosto a noviembre 2009, pero que, sin embargo, el plazo de resolución del procedimiento inspector no debe computarse desde la fecha de tal requerimiento. Invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2019 (recurso 4632/2017, y 30 de septiembre de 2019 (casación 4204/2017), contrarias a la posición del TEAC, para defender que el requerimiento de 18 de noviembre de 2009 fija el dies a quo del plazo máximo de resolución de 12 meses -que no consta ampliado-.

Se gún su criterio, cuando la Inspección procedió a notificar la paralización del procedimiento, el 18 de octubre de 2010, ya se habían consumido exactamente once meses, y únicamente restaba un mes a la Inspección para haber realizado un intento válido de notificación del acuerdo de liquidación cuando cesó la causa de interrupción de las actuaciones, y así, cuando el 12 de septiembre de 2017 se notificó la reanudación de actuaciones con alcance IVA período diciembre 2009, así como la ampliación del alcance a IVA períodos agosto a noviembre 2009, ya se hallaba incumplido el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector, y mucho más, se hallaba incumplido dicho plazo cuando el 25 de diciembre de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación.

Anulada ya la liquidación de los periodos de agosto a noviembre 2009, quedaría por examinar el cumplimiento de los plazos del procedimiento inspector referidos al mes de diciembre de 2009.

En referencia a este procedimiento, del cómputo del plazo de 12 meses, dado que no se ha ampliado, y según lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, versión entonces vigente, se han producido dos periodos de interrupción justificada y las siguientes dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria:

1. Se comunicó al obligado tributario acuerdo de fecha 13/10/2010, notificado el 18/10/2010, de interrupción de las actuaciones inspectoras iniciadas en relación con el IVA diciembre 2009, en tanto recaiga la correspondiente resolución del órgano jurisdiccional y quedando con ella interrumpida la prescripción de los impuestos a los que alcanza la actuación inspectora. Se calculan por la inspección 2436 días desde el 18 de octubre de 2010 al 20 de junio de 2017, fecha de comunicación por la letrada de la Administración de Justicia del auto de 01/06/2017 del Juzgado Central de Instrucción nº 2 de la Audiencia Nacional, de sobreseimiento provisional (artículo 104.e) del reglamento general de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria).

2. Solicitud de ampliación del plazo de alegaciones por la recurrente: 10 días (artículo 104.c) del reglamento).

Según dicho cálculo en el acuerdo de liquidación, el plazo de 12 meses finalizaría el 17 de diciembre de 2017, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación el 14 de diciembre, misma fecha de puesta a disposición de AXPO IBERIA SL en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Consta en la diligencia de notificación en dirección electrónica habilitada del siguiente tenor. « Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que AXPO IBERIA SL (B83160994) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 25-12-2017 y hora 00:00, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.»

En consecuencia, según tales hitos procedimentales y cálculo de plazos, tenemos varios escenarios a examinar:

1. Si desde el 8 de abril de 2010 que se comunica el inicio del procedimiento de inspección, hasta el 14 de diciembre de 2017 - fecha del acuerdo de liquidación y puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica conforme a los artículos 43.3 y 40.4 Ley 39/2015 - han transcurrido 2896 días, restado el número de días de interrupción justificada, 2446 días, el procedimiento ha durado 450 días, superior a los 12 meses establecido en el artículo 150.1 LGT: « Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.»

2. Es más, si conforme al acuerdo de liquidación, el plazo de 12 meses finalizaría el 17 de diciembre de 2017, el mismo apartado 1 del artículo 150 LGT añade: « Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas», en este caso el 25 de diciembre de 2017 ( artículo 43.2 Ley 39/2015), por lo que se ha excedido el plazo.

3. Igualmente, si se suman a los 192 días que van del 8 de abril de 2010 (inicio) al 18 de octubre (suspensión) -6 meses y 10 días- en los que no se considera por la Administración ninguna interrupción justificada, a los 176 días que transcurren entre el 20 de junio de 2017 (notificación del auto) al 25 de diciembre de 2017 (notificación del acuerdo de liquidación) -6 meses y 5 días- en que tampoco se computa ninguna interrupción justificada, se ha superado el plazo de 12 meses. Incluso si se tiene en cuenta el 14 de diciembre de 2017 como fecha de puesta a disposición de la notificación a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos ( artículo 40.4 Ley 39/2015), habrían transcurrido 5 meses y 24 días, que sumados a los 6 meses y 10 días iniciales, superan el plazo total de 12 meses previsto entonces en el artículo 150 LGT.

Sobre el efecto que dicha superación de plazo conlleva, conforme al artículo 150.2 de la LGT, la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo, si bien no determina la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, producirá el efecto de no considerar interrumpida la prescripción.

La STS de 21 de julio de 2021, ya examinada, viene a fijar como criterio interpretativo la remisión integra a lo señalado en el fundamento tercero de la sentencia núm. 685/2021, de 14 de mayo (casación 1119/2020) y sentencia núm. 517/2021, de 15 de abril (casación 1382/2020) por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica en el sentido de que: « En el cómputo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez devueltas las actuaciones, previamente remitidas por la Administración tributaria, por la jurisdicción penal, por no alcanzarse la cuantía mínima para entender cometido el delito, y producido de forma ulterior un incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no se ha de tomar en consideración el periodo de tiempo en que el expediente permaneció en aquella jurisdicción (cuando se superó el plazo máximo del procedimiento inspector una vez devueltas las actuaciones) puesto que ello determina que se pierda ese efecto interruptor».

La consecuencia es que, si no se produce el efecto interruptor, habían trascurrido más de cuatro años desde el 20 de enero de 2010 -el plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones mensuales del IVA finaliza el día 20 del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual- cuando se notifica el acuerdo de liquidación en diciembre de 2017, por lo que la acción para liquidar, respecto del ejercicio 2009, periodo diciembre, ha prescrito.

Dado la estimación de la prescripción alegada, resulta innecesario entrar en el examen del resto de las cuestiones controvertidas.

Ello conlleva la estimación del recurso contencioso-administrativo, la anulación de la resolución del TEAC de 18 de febrero de 2021, por ser contraria a Derecho, así como la anulación del acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2017, con las consecuencias derivadas de ello.

CU ARTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandada.