Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha de fecha 30 de marzo de 2021, en la reclamación económico administrativa 28/24628/2018, relativa a acuerdo sancionador, derivado de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, por importe de 39.771,40 €.
SEGUNDO.- La parte actora alega la demanda que se ha producido una infracción de los artículos 208 y 209.2 LGT, ya que el expediente sancionador se inició y se notificó a la actora con fecha 11 de junio de 2018, de manera simultánea a la formalización del acta de conformidad, de la que derivaba el citado expediente sancionador.
El acuerdo de liquidación previsto en el artículo 156.3 LGT, es decir, con fecha 11 de julio de 2018 ya que se entiende producido una vez transcurrido un mes desde la firma del acta de conformidad, y por ello se entiende que se inicia el expediente sancionador con anterioridad a la notificación de acuerdo de liquidación, derivado del acta, ya que dicho acuerdo se entiende notificado con fecha 11 de julio de 2018.
Por otra parte, alega que no se ha acreditado en ningún momento la culpabilidad de la recurrente ni se ha aplicado el principio de presunción de inocencia limitándose a apoyar la instrucción en un criterio totalmente objetivo, sin tener en cuenta las razones que motivaron a la actora a tomar las decisiones que se derivan del expediente sancionador.
TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, alega que, en relación a la supuesta infracción de los artículos 208 y 209 LGT, debe citarse la Sentencia 1762/2020, de 17 de diciembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que determina que ni el artículo 209.2 LGT ninguna otra norma legal o reglamentaria establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador y que puede inferirse del artículo 25 RGRST, que dicho inicio puede producirse antes de que se haya notificado a la persona entidad acusada de cometer la infracción, la liquidación tributaria, de la que trae causa al procedimiento punitivo.
Por otro lado, defiende la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- Debemos de comenzar examinado lo alegado por el actor respecto de que el procedimiento sancionador no podía iniciarse antes de que se hubiese dictado el acuerdo de liquidación.
Sobre tal cuestión se pronuncia la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3277/2009 y a ella han seguido otras muchas más y señala con claridad lo siguiente:
"CUARTO. Recapitulación final. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25 RGRST.
1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. Debemos hacerlo, obviamente, en sentido coincidente a como lo hemos hecho en la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 .
Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta se justifica, resumidamente y a tenor de los fundamentos expuestos, en los siguientes extremos:
a) El primero, que nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación, ya que la afirmación en tal sentido contenida en dicha resolución es -solo- la reproducción de un párrafo de la sentencia de instancia.
b) El segundo, que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
Antes al contrario, se limita el precepto a establecer el límite temporal máximo del que dispone el órgano competente para iniciar un expediente sancionador, pero no señala -en absoluto- cuál sea el dies a quo que resulta obligado para proceder a dicha incoación.
Es evidente que si el legislador hubiera querido que el inicio del procedimiento sancionador solo pudiera producirse una vez que exista la liquidación tributaria (en relación con todas las posibles infracciones o, específicamente, respecto de las que causen perjuicio a la Hacienda Pública) así lo habría establecido expresamente, sin limitarse a señalar -como hace el tantas veces citado precepto- cuándo "no podrá" ya incoarse el expediente.
c) El tercero, que de los preceptos reglamentarios que más arriba se han reproducido puede inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin liquidación, lo cual no supone interpretar un precepto legal secundum reglamentum, sino solo constatar cómo una norma jurídica de rango inferior a la ley contempla sin ambages aquella posibilidad sin que -desde luego- entendamos que existe un ultra vires en la regulación reglamentaria que exigiría -de prosperar la tesis mantenida por el aquí recurrente- expulsar del ordenamiento jurídico por nula de pleno derecho al menos la expresión " o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación" contenida en el artículo 25.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.
d) El cuarto, que, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE - sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber "confirmado" previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria, de manera que puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
e) El quinto, que la eventual mala praxis en que puede haber incurrido la Administración en numerosas ocasiones -convirtiendo en una pura formalidad el derecho material a la separación de procedimientos- no se solventa, a nuestro juicio, haciendo decir a la ley lo que ésta no afirma, ni reclama una interpretación de esa ley que vaya más allá de su letra, de su espíritu y de su finalidad. Requiere, simplemente, la corrección de esos eventuales comportamientos contrarios a Derecho a través de los cauces que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los ciudadanos; algo perfectamente posible con los instrumentos legales de los que se dispone.
f) El sexto, en fin, que una interpretación como la aquí sostenida no atenta contra las garantías de los sometidos a procedimientos sancionadores y que, en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente, se produce una tramitación conjunta en el tiempo -que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y que no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 LGT ni formal ni materialmente.
3. Esta interpretación, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso- administrativo núm. 83/2018 .
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:
"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
"En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Lo hemos dicho en lo que constituye nuestro argumento esencial: puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."
Nada resta añadir a tan contundentes argumentos y en consecuencia, debe de desestimarse este motivo de oposición.
QUINTO.- Por lo que se refiere a lo alegado sobre la motivación de la culpabilidad en la conducta de la entidad actora debemos de partir de lo expresado en el acuerdo sancionador, de 30 de octubre de 2018:
"Pues bien, en el presente caso, la empresa inspeccionada ha importado productos con origen China declarando unos valores en aduana significativamente bajos si se comparan con los precios reales de la mercancía acreditados a partir de la documentación obtenida en las dependencias de la empresa . La infravaloración acreditada de las mercancías no se produce de forma puntual, sino que ha sido generalizada y mayoritaria respecto de las importaciones objeto de comprobación.
Por tanto, el interesado ha declarado bases imponibles que no se corresponden con la realidad , sustrayendo a la Administración Tributaria los datos veraces y necesarios para la configuración del valor en aduana, e impidiendo con ello la correcta liquidación del tributo a pesar de la claridad de los preceptos aplicables en este ámbito.
Esta culpabilidad en su actuación ha quedado suficientemente acreditada por los hechos y circunstancias reflejados en el expediente inspector del que trae causa el presente expediente sancionador, y que ponen de manifiesto que el obligado tributario dejó de ingresar 70.825,35 euros, como consecuencia de presentar los DUA objeto de comprobación por un valor inferior al que le correspondía. Existe pues, una manifiesta incompatibilidad con una conducta diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En efecto, el hecho de que la empresa no haya proporcionado durante la tramitación del procedimiento una explicación razonable sobre las diferencias generalizadas de los precios declarados en relación con la documentación y los archivos examinados, lleva a concluir que FIBEREAGLE SL tuvo que presentar de forma consciente y voluntaria declaraciones tributarias falseadas, lo que evidencia una estrategia por parte de la empresa tendente a infravalorar las mercancías importadas con la clara intención de reflejar un valor ficticio respecto de la mercancía importada, distinto del realmente satisfecho.
Tampoco ha dado ninguna explicación que justifique la no incorporación al valor en aduana declarado en los DUAS de aquellos otros importes que debían agregarse al precio, tal y como constan en la hoja Excel obtenida en la actuación de personación.
Todas estas irregularidades acreditadas por la inspección, que no han sido desvirtuadas en modo alguno por FIBEREAGLE SL, ponen de manifiesto que se han declarado de forma consciente y voluntaria valores en aduana inferiores a los reales, con la finalidad de reducir el pago de los tributos exigibles a este tipo de productos, sujetos a derechos arancelarios, compensatorios, y antidumping.
Por todo lo expuesto, se estima que no cabe una interpretación razonable de la norma que justifique la conducta del interesado y que concurre en la conducta del sujeto infractor el elemento de culpabilidad, necesario para la imposición de la sanción, más aún cuando la normativa tributaria no exige una conducta dolosa para la imposición, sino que, como señala el TEAC, es suficiente "un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".
Por todo lo anterior, se estima que concurre en la conducta del sujeto infractor el elemento de culpabilidad, necesario para la imposición de la sanción; que voluntaria y conscientemente el obligado tributario ha infringido la ley causando de forma dolosa un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública.
Es más, esta Jefatura considera que conductas como la de FIBEREAGLE SL donde se acredita una voluntad evidente y manifiesta de defraudar los tributos que le corresponden , deben ser especialmente rechazadas. Estas conductas no solo suponen una vulneración directa del principio de igualdad al sostenimiento de los gastos públicos establecida en el artículo 31 de la Constitución , sino que generan una evidente competencia desleal al poder ofertar sus productos a un precio significativamente inferior al de las empresas que cumplen fielmente con sus obligaciones tributarias, expulsando así a estas últimas empresas del mercado.
En efecto, si no se impusiese sanción por unos hechos como los descritos, y al interesado se le exigiese simplemente la cuota que debió ingresar en su día junto con los intereses de demora por el retraso en el ingreso, no solo se estaría reputando como DILIGENTE la conducta de FIBEREAGLE SL., sino que se situaría en igualdad a los contribuyentes cumplidores que a una persona que incumple la normativa de forma evidente."
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
De la motivación del acuerdo sancionador, más arriba reproducido, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo, se deduce que la administración ha razonado suficientemente, por qué entiende que la conducta de la entidad actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que es sancionada es debido a que presentó declaraciones falseadas en la aduana en relación al valor de los productos importados con la finalidad de reducir el importe de los tributos aplicables y que ello era conocido por la recurrente como se desprende de la documentación que fue encontrada en la entrada y registro efectuada de sus oficinas.
Todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
En relación a la interpretación razonable de la norma aplicable, el artículo 179.2.d) de la LGT, que regula esta causa de exoneración de la responsabilidad, establece:
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
.....
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley...."
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso de casación 2924/2012, afirma que: "a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones."
En este caso no se aprecia tampoco que existiese una interpretación razonable de la norma, ya que, las normas eran claras y el hecho de que por la recurrente se haya presentado declaraciones de aduana falseadas, tendentes a eludir los tipos impositivos aplicables, no está justificado en ninguna interpretación de la norma.
Procede así desestimar íntegramente el recurso y confirmar la resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SEXTO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse íntegramente y confirmarse la resolución del TEAR, con imposición de costas a la parte recurrente, a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 € más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
