Sentencia Contencioso-Administrativo 508/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 364/2023 de 21 de marzo del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse no controvertidos.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si el apartado segundo -único impugnado- de la Resolución 3/2023, de 27 de enero de 2023, dictada por la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en los conflictos de competencias núm. 32/2015, 36/2016 y 36/2017, planteados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos a la competencia de exacción del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006- 2009 y 2013-2015 y del IVA de los períodos 2007-2011 y 2013-2016, así como la competencia de comprobación del IVA 2011 de la obligada tributaria CABOT, SA., en cuanto que declara que la AEAT " debe hacer valer su criterio en el procedimiento inspector que siga respecto de las obligadas de su competencia", es o no conforme a Derecho.

2. Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que resultan de la resolución de la Junta Arbitral impugnada y que son relevantes para su resolución:

2.1. CABOT, SA, es una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia, dedicada desde la modificación de su objeto social en marzo de 2005 a la comercialización de negro de carbono (que es un producto que se utiliza como pigmento y para mejorar productos de caucho) que adquiere a otras empresas del Grupo que lo producen en la UE y lo vende a clientes en España y Portugal.

2.2. CABOT, SA, había presentado sus autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios (su período impositivo comienza el 1 de octubre y finaliza el 20 de septiembre) 2006-2009 y al IVA 2007-2011 tributando al Estado en proporción de volumen de operaciones. A pesar de no coincidir el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades con el año natural, la proporción de volumen de operaciones declarada en varios ejercicios coincidía con la declarada en el IVA. La proporción de volumen de operaciones declarada al Estado en los años 2010 y 2011 fue del 86,80%.

2.3. El 6 de mayo de 2011, la DFB solicitó a la AEAT la comprobación de la proporción de tributación de la obligada al sospechar que, por interpretación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 ( ECLI:ES:TS:2011:2323), más conocida como Sentencia ROVER, podría tener que tributar al 100% a la DFB.

El 17 de junio de 2011 la AEAT contestó indicando que la competencia inspectora correspondía a la DFB, por lo que debía ser ella la que comprobara la proporción de tributación.

2.4. El 20 de febrero de 2012 CABOT comunicó a la AEAT que la DFB le había incoado actas localizando en Bizkaia el 100% de las operaciones, por lo que, en lo sucesivo, presentaría las autoliquidaciones en exclusiva a la DFB.

2.5. Las actas, relativas al Impuesto sobre Sociedades 2006-2009 e IVA 2007-2011, fueron incoadas el 17 de febrero de 2012 y en las mismas se modifica la proporción de tributación declarada por la obligada al entender que todas las operaciones se realizan en Bizkaia por ser donde se centraliza la actividad comercial.

La referencia a las actas fue incluida en el listado remitido el 2 de febrero de 2015 por la DFB con motivo del intercambio de actas únicas incoadas en el año 2012 y, previa solicitud por la AEAT, entregadas el 12 de marzo de 2015.

2.6. El 30 de marzo de 2012 la AEAT requirió de inhibición a la DFB en relación con la competencia de inspección del IVA 2011.

El 26 de abril de 2012 la DFB comunicó su inhibición a favor del Estado.

2.7. El 28 de octubre de 2013 la AEAT remitió un informe de fecha 17 del mismo mes, solicitando a la DFB la comprobación del volumen de operaciones de CABOT de los años 2006-2011 por entender que no habría superado, en su caso, los 6.000.000 euros o 7.000.000 euros que generan la obligación de tributar en proporción de volumen de operaciones.

El informe se basaba en la consideración de que CABOT no realiza entregas de bienes sino prestación de servicios de mediación en las ventas realizadas por empresas de su grupo, por las que cobra una comisión, que serían su volumen de operaciones.

2.8. La DFB aceptó la comprobación para el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010-12 y para el IVA 2012, pero no para los ejercicios anteriores, al entender que la AEAT tuvo conocimiento de sus actas el 17 de febrero de 2012 y por tanto la discrepancia es extemporánea.

Respecto del IVA 2011 la DFB señaló que la aceptación del requerimiento de inhibición no supone la renuncia a considerarse competente.

2.9. La AEAT requirió el 5 de mayo de 2015 de inhibición a la DFB, que se ratificó en su competencia el 21 del mismo mes, a la vista de un informe de la Subdirección de Inspección de 18 de mayo de 2012 que considera las operaciones realizadas por CABOT como entregas de bienes.

2.10. El 19 de junio de 2015 la AEAT planteó el conflicto 32/2015 sobre la competencia de exacción del Impuesto sobre Sociedades 2006-2009 e IVA 2007-2011.

2.11. El 4 de junio de 2014, la DFB inició actuaciones de carácter parcial para comprobar el volumen de operaciones de la obligada en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2010-2012 y con el IVA de los años 2011 y 2012, que originaron las correspondientes actas incoadas el 22 de diciembre de 2014.

Con motivo del intercambio de las actas únicas en el año 2014, la AEAT tuvo conocimiento el 8 de junio de 2016 del acta incoada por la DFB en relación con el IVA 2011.

La AEAT no ha tenido conocimiento de las actas relativas al Impuesto sobre Sociedades 2010-12 ni al IVA 2012.

2.12. La AEAT requirió el 3 de agosto de 2016 de inhibición a la DFB, para que reconozca su competencia derivada de que la obligada, con domicilio fiscal en Bizkaia, no hubiera superado el año anterior los 7.000.000 euros de volumen de operaciones.

Ante la ratificación tácita de la DFB en su competencia, la AEAT planteó el 30 de septiembre de 2016 el conflicto 36/2016 relativo a la competencia de inspección del IVA 2011 de la obligada CABOT, SA.

2.13. La obligada presentó sus autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades 2013-15 e IVA 2013-16 tributando en exclusiva a la DFB.

El 20 de septiembre de 2016 la AEAT remitió un informe solicitando la comprobación del volumen de operaciones de CABOT en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2010-15 y con el IVA de los años 2012-16, por entender que no habría superado en ningún caso los 7.000.000 euros.

2.14. El 5 de junio de 2017, CABOT comunicó a la AEAT la suscripción el 28 de mayo de 2017 de actas de conformidad incoadas por la DFB en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2013-15 y con el IVA de los años 2013-16 en las que, considerando que en todos los períodos se había superado los 7.000.000 de euros de volumen de operaciones, se regularizaba la proporción de volumen de operaciones y se imputaba proporción de tributación al Estado. A dicho escrito anexaba las referidas actas.

2.15. El 4 de agosto de 2017 la AEAT notificó un requerimiento de inhibición a la DFB en relación con la competencia de exacción de los tributos y períodos referidos, al entender que CABOT no hace entregas de bienes sino prestaciones de servicios, por lo que su volumen de operaciones no debería haber superado los 7.000.000 euros.

2.16. El 4 de septiembre de 2017 la DFB se ratificó en su competencia, por lo que el 4 de octubre de 2017 la AEAT planteó el conflicto 36/2017 en relación con la competencia de exacción por el Impuesto sobre Sociedades 2013-15 y por el IVA 2013-16 de CABOT.

SEGUNDO. La resolución de la Junta Arbitral.

La Junta Arbitral se pronuncia en los siguientes términos:

"[...] 3.- La actividad de CABOT.

3.1.- Postura de la AEAT.

La AEAT entiende que CABOT no realiza entregas de bienes (ni, en consecuencia, la previa adquisición intracomunitaria -en lo sucesivo AIB-), sino una prestación de servicios auxiliar en las ventas realizadas por las empresas del grupo que fabrican el negro de carbono con destino a los clientes de España y Portugal.

De hecho, la AEAT entiende que la subsistencia de CABOT, su traslado (a Leioa, también de Bizkaia) y reorientación (modificando su objeto social hacia la comercialización) y su participación en las ventas del producto fabricado por empresas del grupo en la UE obedece a la recuperación de los créditos fiscales que se encuentran activados en CABOT SA como consecuencia de las bases imponibles negativas generadas con el cierre de la fábrica de Zierbana (despido de empleados y limpieza del terreno en que se encontraba ésta) que todavía están pendientes y que en la última declaración presentada ante la AEAT ascendían todavía a más de 10.000.000 de euros. Esta idea se fundamenta en el informe de gestión, que señala que dicho plan de negocio se estableció originalmente en el año 2003 para activar contablemente las pérdidas resultantes de los costes de reestructuración derivados del cierre de las actividades productivas y consiguiente amortización de puestos de trabajo, ocurridos mayoritariamente durante los años 2003 y 2004.

Para alcanzar esta conclusión la AEAT ha hecho un informe que toma en consideración las siguientes cuestiones:

a.- Análisis de las cuentas anuales.

El informe de los auditores dice que las cuentas anuales deben ser interpretadas en el contexto de la citada vinculación, estando condicionadas por la estrategia y decisiones del grupo CABOT.

Por su parte, las cuentas anuales indican que la estructura financiera de la sociedad se efectúa de manera coordinada entre la dirección corporativa de la sociedad y las unidades de negocio del grupo.

b.- Análisis de la actividad de CABOT, derivado de declaraciones de la propia empresa, de sus empleados y de clientes suyos, que le llevan a alcanzar las siguientes conclusiones:

- Los servicios de ventas se prestan a nivel local, y la asistencia técnica a nivel europeo, y ambos coordinados a nivel europeo.

- La política de precios y su determinación, el mercado de servicios, los contratos con los principales clientes, están dirigidos y rubricados por la Dirección Europea y la filial española tiene un propósito de apoyo y venta en el mercado local.

Todo lo que tenga que ver con el pedido, solicitud, transporte, facturación, pago, etc., será tratado por el cliente directamente con las oficinas del grupo CABOT en Bélgica y su servicio de atención al cliente (Specialty Chemicals Coordination Center). Así, los clientes realizaban sus pedidos, preferiblemente por fax o email, a las oficinas del grupo CABOT en Bélgica, desde las que se les remitía un acuse de recibo o confirmación de las mismas.

Empleados de estas oficinas de Bélgica se ponían en contacto con la planta europea suministradora o que almacenaba el producto en cuestión y organizaban la logística y transporte de éste último a la fábrica del cliente o lugar indicado por éste, asumiéndose por parte de CABOT los gastos del transporte.

Las oficinas de Bélgica eran las que se encargaban de emitir la correspondiente factura y de remitirlas al cliente.

Desde Bélgica se encargaban de gestionar el cobro de las mismas, cobro que se hacía normalmente mediante transferencia bancaria o bien en una cuenta de CABOT, SA, abierta en una sucursal de la entidad americana JP Morgan Chase Bank en Madrid, que tiene entre cuatro y siete autorizadas entre los años 2006 a 2011, de los cuales sólo una tiene su domicilio fiscal en España (el señor Millán), o en una cuenta de la entidad belga SPECIALTY CHEMICALS COORDINATION CENTER, SA, abierta en esa misma sucursal en el caso de las facturas cedidas a la misma, cuyas autorizadas no tienen domicilio en territorio español.

Algunas de las facturas aportadas venían acompañadas de las cláusulas y condiciones estándar de venta para Europa, Oriente Medio, África y Asia Pacífico de CABOT CORPORATION, entre las cuales se incluía una que sometía todo reclamo o disputa que surgiera a las leyes de Inglaterra.

Los grados, empacado y precios de los pedidos que los clientes españoles hacían a las oficinas de Bélgica en ocasiones habían sido negociados y cerrados en operaciones comerciales con la empleada de CABOT, SA, correspondiente con esa responsabilidad, pero el cierre de estas operaciones comerciales tenía y tiene lugar siempre bajo autorización y coordinación europea, y siguiendo las directrices que de la Dirección Europea llegan, dado que la política de precios del grupo CABOT no traslada la decisión a las entidades legales individuales de cada país, por lo que las decisiones empresariales relativas a la comercialización no se toman por CABOT, SA.

Las consecuencias tributarias que se derivan de la calificación de las operaciones de CABOT como prestación de servicios son las siguientes:

a.- El volumen de operaciones de CABOT vendría determinado por la comisión que cobra por su actuación, que, según los cálculos de la AEAT, no deberían alcanzar los 6.000.000 o 7.000.000 de euros de volumen de operaciones que determinan la obligación de tributar en proporción.

b.- Si el destinatario del servicio que presta CABOT es el vendedor del grupo, se localizaría en sede del destinatario, por lo que sería una operación no sujeta en el territorio de aplicación del impuesto (en lo sucesivo TAI); pero si el destinatario es el cliente comprador, se localizaría en el TAI y el sujeto pasivo sería CABOT, salvo para las ventas a clientes de Portugal, en cuyo caso la prestación de servicios estaría nuevamente no sujeta.

c.- El adquirente intracomunitario sería el cliente destinatario de la operación que, en consecuencia, no realizaría una adquisición interior. La mayoría de estos clientes tributan al 100% al Estado.

Como excepción, algunos clientes como Michelín o Pirelli (a los cuales los proveedores les sirven desde el TAI, donde tienen almacenada la mercancía, que ha sido objeto de una operación asimilada a adquisición intracomunitaria por afectación a su actividad en el TAI) realizan adquisición interior, aunque resulten ser sujetos pasivos por inversión del art. 85 LIVA.

3.2.- Postura de la DFB.

En primer lugar, hay que señalar que el informe de la DFB es de 18 de mayo de 2012 y se refiere a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2010.

Según la DFB, CABOT se constituyó en 1966 con la finalidad de producción y comercialización de negro de carbono, aunque con el abandono de la actividad productiva se centró en la comercialización.

Del informe de la DFB en relación con la actividad de CABOT cabe extraer las siguientes circunstancias con trascendencia tributaria:

a.- CABOT compra el producto a empresas del grupo y lo transporta directamente hasta la sede del cliente. Como excepción, hay una serie de clientes (Michelín, Pirelli, etc.), a los que CABOT envía periódicamente el producto, pero no se les factura hasta que se incorpora al proceso productivo.

CABOT cuenta con un local en alquiler en Leioa, donde realiza su actividad, y otro en Getxo destinado al almacenamiento de documentación.

b.- El personal comercial adscrito a dicha sociedad está integrado por el responsable de ventas de goma para el mercado español y portugués, Millán, y el responsable de ventas de aplicaciones especiales para el mercado español y portugués, Nazario. El personal técnico adscrito a CABOT, SA, se integra por Porfirio, cuyo puesto es global manufacturing techical director y Ruperto, cuyo puesto es Senior product line engineer.

c.- Según manifestaciones de los representantes legales, CABOT, SA, es responsable del cierre de los contratos (negociaciones, calidades, envíos y precios), aunque en coordinación con la dirección Europea, porque es necesario comprobar si existe material disponible en la región, Europa, o incluso a nivel global, y también porque los precios en Europa deben estar, de alguna manera, alineados.

No obstante, los contratos con las multinacionales clientes importantes se negocian y cierran con la Dirección Europea e, incluso, para las multinacionales muy grandes, su cierre se negocia a nivel global, aunque, incluso en estos casos, participa CABOT para la fijación del precio, en atención a las consideraciones del mercado local.

d.- Los representantes legales de CABOT, SA, manifiestan que con todos los clientes del mercado español y portugués el personal comercial de CABOT, SA, realiza las siguientes funciones:

-Negociación y gestión de clientes en el mercado asignado.

-Negociación de precios en el mercado asignado.

-Seguimiento y control de quejas y reclamaciones de los clientes hasta la resolución.

-Control anual del inventario en la planta de aquellos clientes que tienen acuerdo de stock de asignación con CABOT.

-Feedback de los clientes sobre el rendimiento y calidad del producto.

-Gestión compartida de proyectos de desarrollo conjunto con los clientes.

-Información actualizada sobre las tendencias del sector y del producto.

-Recomendaciones para la actualización y mejoras de productos, sobre la base de información recibida desde el mercado.

-Implementar procesos de comunicación y la interfaz con los distribuidores.

-Garantizar que la red de distribuidores cumple con las necesidades de CABOT.

-Mejorar el rendimiento de los distribuidores.

-Evaluación y recomendaciones sobre el sistema y plantear propuestas de mejora.

e.- La operativa es la misma para todas las entidades de la multinacional CABOT, lo que permite que exista un sistema uniforme para todas las entidades del grupo que operan en el mundo y que se apliquen los mismos criterios, siendo importante para el grupo que la comercialización se realice a nivel local, cuestión que es solicitada por el propio cliente.

f.- La DFB también ha comprobado los criterios de distribución de gastos e ingresos por servicios intragrupos, así como la contabilidad y pago de las adquisiciones del producto a las empresas del grupo.

La DFB entiende que las actividades que realiza la sociedad del grupo CABOT Specialty Chemicals Coordination Center, SA, (SCCC), tiene naturaleza administrativa o de mero trámite en relación a la actividad comercializadora desarrollada por CABOT, SA. En cuanto al servicio de gestión de cobro existe un acuerdo financiero intragrupo entre CABOT, SA, y la sociedad SCCC de fecha 1 de febrero del 2000, por el que se pactan servicios de cobro, de factoring, de pagos a proveedores, de gestión de tesorería y de cuenta en red.

Que la sociedad comercializadora subcontrate gestiones de tipo transaccional o administrativo a otras sociedades del grupo por criterios de eficiencia y productividad no implica en ningún caso que la sociedad comercializadora intervenga de manera auxiliar y accesoria en las entregas que realiza. Es más, para que la sociedad belga SCCC realice dichas gestiones, CABOT, SA; ha tenido que autorizar previamente dichas operaciones de venta de las que es responsable y de las que asume el coste correspondiente a las mismas.

En cuanto a los cobros de facturas a clientes, se quiere dejar constancia de que, además de la cuenta bancaria de la entidad americana JP Morgan Chase Bank, a la que se alude en el informe de la AEAT, CABOT, SA, también es titular de una cuenta de la entidad Bankinter en la sucursal de plaza de Pedro Eguillor, 1, de Bilbao y entre cuyos autorizados figura al menos desde el 24 de julio de 2010 Millán.

El hecho de que algunas facturas contengan cláusulas estándar para los mercados de Europa, Asia, etc., no tiene relevancia, porque se trata de clientes (por ejemplo, Clariant Ibérica Producción, SA, Pentabatch, SA, Pirelli Neumáticos, SA, Sabic Innovativc Plástic España comp Pa, Michelin España Portugal, SA) que son sociedades multinacionales importantes que operan a nivel mundial y cuyo contrato se ha dirigido y rubricado por la Dirección Europea o global de la sociedad y que tiene sentido que se sometan a las cláusulas y condiciones de Cabot Corporation, matriz del grupo.

Por lo tanto, que las decisiones de precio se sometan a las directrices del grupo y necesariamente haya una coordinación a nivel regional o Europeo, en cuanto que CABOT, SA, es una sociedad integrada en un grupo multinacional y respecto de las entregas que realiza, no vacía de contenido las tareas comerciales que realiza CABOT, SA, de cuyas ventas es responsable, siempre con el apoyo de las sociedades del grupo que tienen centralizadas las tareas de mero trámite o administrativas.

Igualmente, respecto de los clientes importantes que son grupos multinacionales que operan a nivel europeo o global, a los que vende producto CABOT, SA, en el mercado español y portugués, y las demás filiales del grupo CABOT en los mercados que tienen asignados, como los contratos que se firman con dichos clientes son globales, lógicamente es la Dirección de grupo o la Dirección Europea la que negocia y cierra esos acuerdos que inciden en las entregas que van a realizar las filiales del grupo CABOT. Ahora bien, CABOT, SA realiza el resto de tareas comerciales respecto de las entregas que se vayan a realizar en el mercado español y portugués, de las que es responsable, siempre con el apoyo de las sociedades del grupo que tienen centralizadas las tareas de mero trámite o administrativas.

En todo caso, CABOT, SA, soporta el coste de la dirección de ventas, ya que los costes de ese personal, al igual que ocurre con el resto de costes, el grupo CABOT lo redistribuye entre las filiales del grupo, de acuerdo a los acuerdos de servicios intragrupo a los que se ha hecho alusión con anterioridad.

Por último, según manifestaciones de los representantes legales, cuando se cerró la planta de Zierbena, el objetivo era mantener la actividad en la Península Ibérica evitando las limitaciones e inconvenientes para sus clientes en España y Portugal, para lo cual se acordó el mantenimiento de la empresa española y de los trabajadores necesarios, pero en ningún caso el objetivo fue aprovecharse de las bases imponibles negativas generadas por el cierre de la planta de producción.

Por tanto, indica la DFB en su informe, que el hecho de que los servicios de gestión y transaccionales se hallen centralizados a nivel de grupo, por un lado, y de que, por otro, la dirección europea sea la que dirija y rubrique los contratos con los principales clientes y la política de precios a aplicar, no puede conllevar entender que las sociedades comercializadoras (como lo es CABOT, SA) no son las que realizan las entregas de los productos y que, por contra CABOT, SA, es mera comisionista, ya que CABOT, SA, asume la responsabilidad de las ventas que realiza, soportando todos los costes de los servicios prestados por otras sociedades del Grupo CABOT que le posibilitan realizar la función comercial que le es propia, además del coste de los medios materiales y personales que utiliza en el desarrollo de dicha función comercial.

En conclusión, para la DFB la sociedad CABOT, SA, realiza la actividad de compraventa de negro de carbono a las sociedades del grupo en nombre y por cuenta propia, vendiéndolo a los clientes de la península ibérica.

3.3.- Postura de la Junta Arbitral.

Sin perjuicio de que tanto el informe de la AEAT como el de la DFB son razonables, no aportan los elementos de juicio necesarios para que esta Junta Arbitral pueda pronunciarse de manera indubitada sobre la naturaleza de la actividad de CABOT, SA, a fin de calificar las operaciones que realiza como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Hay que recalcar que, por diferencia con la Resolución 27/2022, en este caso, no ha habido un análisis documental de los contratos suscritos entre los clientes y CABOT o, en su caso, los fabricantes, no ha habido un análisis comparativo relativo a la remuneración que cobra CABOT por su actividad, etc., sino un análisis más básico relativo a las facturas, contabilidad (esencialmente cuentas anuales), y declaraciones de los responsables y trabajadores (que, además, son contrarias a las formuladas frente a la DFB).

En esta situación, la Junta Arbitral no puede aceptar sin más una modificación de la calificación de las operaciones formulada por la obligada y aceptada por quien tiene la competencia inspectora, ni siquiera respecto de los clientes como Michelin y Pirelli, respecto de los que la participación en las operaciones realizadas por CABOT, SA, es más residual.

4.- Localización de las operaciones.

Las operaciones con los clientes se localizan donde CABOT, SA, añade el valor correspondiente a la labor de comercialización, que es donde tiene los medios humanos y materiales para realizar la misma.

En los clientes como Michelín o Pirelli, respecto de los que hay un suministro permanente de negro de carbono, que se almacena en las instalaciones de estos clientes, que van disponiendo del producto a medida que necesitan incorporarlo a su proceso productivo, facturándose en dicho momento y sin una intervención indiscutiblemente principal de CABOT, SA, la operación se localiza precisamente en las instalaciones de los clientes, por ser donde el producto se pone a disposición de los mismos.

5.- Legitimación y procedimiento a seguir.

5.1.- La DFB entiende que la AEAT carece de legitimación para interponer los conflictos 32/2015 y 36/2016 en la medida que, una vez reconocida la competencia de exacción en exclusiva y de inspección de aquélla, debe ser la misma la que califique las operaciones como considere adecuado en derecho.

Uno de los argumentos en que se basa la DFB es en que la AEAT no ha acreditado que la calificación de las operaciones de CABOT, SA, tenga efectos tributarios sobre obligadas de su competencia.

Esto no queda suficientemente constatado, puesto que, en el informe de la AEAT, se recogen las consecuencias jurídicas derivadas de la distinta calificación, que suponen, entre otras circunstancias, que el IVA soportado por repercusión de CABOT, SA, sea improcedente, puesto que la mayoría de los clientes del TAI serían adquirentes intracomunitarios. También se menciona que la inmensa mayoría de dichos clientes tributan al 100% al Estado.

En cuanto al conflicto 36/2017 la DFB también alega la falta de legitimación de la AEAT a pesar de que su discrepancia versa sobre la proporción de tributación que le asigna el acta única.

Frente a ello hay que decir que la DFB ha tenido conocimiento previo del Informe del Estado, de las consecuencias de su regularización respecto de CABOT, SA, en obligadas de competencia inspectora del Estado y, a pesar de ello, no ha realizado ninguna actividad de colaboración con éste.

Esta Junta Arbitral se ratifica en las consecuencias plasmadas en la Resolución 27/2022 respecto al deber de colaboración, así como en las consecuencias derivadas de su posible incumplimiento.

5.2.- La DFB lo que entiende es que la AEAT debe realizar las regularizaciones que estime oportunas respecto de las obligadas de su competencia. Eso sí, colaborando con la DFB.

Así, señala en su escrito de alegaciones iniciales:

Todos estos efectos, si lo que pretende la AEAT es regularizar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su opinión, indebidamente soportadas por los contribuyentes sujetos a la competencia inspectora de la Administración de territorio común, y las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes que considera realizaron dichos contribuyentes, lo que debió hacer fue regularizar estas cuestiones en sede de los mismos, en ejercicio de las competencias que le reconoce el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en colaboración, eso sí, con esta Hacienda Foral de Bizkaia), atendiendo a las circunstancias concretas de las operaciones efectuadas por los repetidos contribuyentes, y no interponer conflicto contra esta Hacienda Foral de Bizkaia, con objeto de que la misma modifique la calificación otorgada a la totalidad de las operaciones controvertidas (en ejercicio de la competencia plena que le reconoce el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco), con independencia, o al margen, de si las referidas operaciones afectan, o no, a contribuyentes sujetos a la competencia inspectora de la AEAT.

5.3.- Esta Junta Arbitral ya tuvo ocasión en la Resolución 27/2022, después de analizar el Concierto Económico, las Resoluciones 8/2012 y 15/2018, la reforma del Concierto Económico operada por la Ley 10/2017, la práctica administrativa, la jurisprudencia sobre regularización íntegra y la jurisprudencia sobre buena administración, que la regularización efectuada por la AEAT sobre las obligadas de su competencia en materia de IVA era, procedimentalmente, conforme a derecho.

Considerando que la Administración tiene obligación de resolver en todo caso y que la resolución ha de ser completa, esto es, debe versar sobre todos los elementos que se deriven del expediente, esta Junta Arbitral entiende que la DFB tiene razón en estipular que el cauce adecuado es la incoación por la AEAT de actas en las obligadas de su competencia, sin que sea exigible una colaboración que, habiéndose pretendido por la AEAT en el procedimiento inspector seguido por la DFB (incoando actas únicas, en que, además, ejerce no solo su competencia inspectora sino también la del Estado), ha sido denegada por ésta, y que, en todo caso y en el sentido que propugnaba la Resolución 8/2012 (que no impone sino la obligación de intercambiar información para intentar, de buena fe, alcanzar un acuerdo que evite la sobreimposición en el conjunto de entidades) no habría producido ningún efecto.

En su virtud, la Junta Arbitral.

ACUERDA

1º.- Declarar que no procede modificar la calificación otorgada por la DFB en sus actas únicas a las operaciones realizadas por CABOT, SA.

2º.- Declarar que la AEAT debe hacer valer su criterio en el procedimiento inspector que siga respecto de las obligadas de su competencia.

3º.- Notificar el presente Acuerdo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la Diputación Foral de Bizkaia y a CABOT, SA."

TERCERO. Posición de las partes en el conflicto suscitado.

1. Aduce la DFB que el apartado 2º del Acuerdo de la Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico 3/2023, de 27 de enero, no es conforme a derecho, y que la AEAT debe hacer valer su criterio en los procedimientos inspectores que siga respecto de las obligadas de su competencia, si bien, en el supuesto de que así lo haga, ha de permitir la colaboración de la Hacienda Foral de Bizkaia en dichos procedimientos, diferenciando los que se inician a partir del 30 de diciembre de 2017 de los anteriores.

En relación con los ejercicios anteriores al 2018, sostiene que la Junta Arbitral manifestó que la AEAT tiene competencia para regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido de los clientes de CABOT SA sujetos a su competencia inspectora, de forma totalmente unilateral, y sin permitir la más mínima participación de la Hacienda Foral de Bizkaia, incluso en los supuestos en los que dicha regularización conlleve la imputación a los mismos de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes declaradas por la referida CABOT SA (la cual es una entidad sujeta a la competencia inspectora de la Hacienda Foral de Bizkaia), con recalificación de las operaciones efectuadas por ella, sobre la que la AEAT no tiene competencia inspectora, y que no se encuentra sujeta a la normativa tributaria de territorio común. En relación con ello, defiende que la AEAT debería permitir que la Hacienda Foral de Bizkaia (competente para inspeccionar a CABOT SA) participara en los procedimientos llevados a cabo frente a dichos clientes. Alude a los principios de regularización íntegra y de buena administración.

Asimismo, esgrime que en el ámbito del referido Concierto Económico, como mínimo, ha de exigirse a las Administraciones concernidas que colaboren entre sí durante la instrucción de los procedimientos como los controvertidos (en el que una Administración pretendería recalificar las operaciones efectuadas por una compañía sujeta a la competencia normativa, inspectora y de exacción de la otra), con objeto de facilitar la posterior realización en sede de las mismas de los ajustes, o de las devoluciones de ingresos indebidos necesarios, y de evitar, en la medida de lo posible, la sobreimposición y los conflictos entre ellas (entre las referidas Administraciones). Señala que actualmente aparece regulada la cuestión en el artículo 47 ter del Concierto Económico, introducido mediante la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, cuya redacción debería servir para interpretar la normativa aplicable en los ejercicios anteriores.

Concluye que si la AEAT actuara de forma totalmente unilateral y sin permitir la más mínima colaboración por parte de la Hacienda Foral de Bizkaia en la comprobación de las operaciones efectuadas por los clientes de CABOT SA sujetos a su competencia inspectora con recalificación de las operaciones declaradas por esta última (de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes llevadas a cabo por la misma), se produciría un claro menoscabo o, en palabras de la propia Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, "la frustración" de la competencia inspectora de esta parte, ya que, tal y como también ha dejado claro el Tribunal Supremo, el principio de buena administración ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución Española no se detiene en la mera observancia estricta de los procedimientos y trámites legalmente previstos, siendo así que la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de verse afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que sean llamados para no causarles indefensión, tanto si se trata de los particulares afectados como de las demás Administraciones competentes para resolver o gestionar el impuesto en cuestión. Todo ello, conforme al principio de tutela administrativa efectiva.

En lo que respecta a los ejercicios 2018 y siguientes, procedería atender, directamente, a lo establecido en el artículo 47 ter del Concierto Económico, introducido mediante la Ley 10/2017, de 28 de diciembre.

2. Por su parte, el Abogado del Estado recuerda el valor de los principios de cooperación, subrogación y consulta recíproca y el valor y significado de las actas únicas, a las que han tenido oportunidad de referirse las Resoluciones de la JA 8/2012 y 27/2022.

En cuanto al valor de los principios indicados, comienza señalando que la regulación de las relaciones interadministrativas se hace a partir de las premisas de la lealtad institucional ( SSTC 13/1992; 68/1996) y de la colaboración que han de presidir aquéllas, consustancial al modelo de organización territorial del Estado implantado por la Constitución. Existe un deber general de colaboración entre el Estado y las Comunidades Autónomas ( STC 80/1985), que no es preciso justificar en preceptos concretos ( STC 18/1982), porque es de esencia al modelo de organización territorial del Estado. No obstante, es precisa la existencia de un título jurídico válido por parte de la Administración pública solicitante de colaboración, en defecto del cual no puede prestarse ésta, por aplicación del principio de legalidad.

En las relaciones entre la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas, el contenido del deber de colaboración se desarrolla a través de los instrumentos y procedimientos que de manera común y voluntaria establezcan tales Administraciones. Cuando estas relaciones tengan como finalidad la toma de decisiones conjuntas que permitan, en aquellos asuntos que afecten a competencias compartidas o exijan articular una actividad común entre ambas Administraciones, una actividad más eficaz de los mismos, se ajustarán a los instrumentos y procedimientos de cooperación regulados en la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP), art.143 y ss.

En el ámbito de las relaciones entre Administraciones tributarias y dentro de él, en el de la del Estado y las Diputaciones Forales de los Territorios históricos del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra, ha de atenderse al contenido del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco o al del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Los artículos 19 y 29 del Concierto Económico establecen que la competencia inspectora en materia de Impuesto sobre Sociedades e IVA respectivamente se ejercerá formalmente por una sola Administración, estatal o foral, que será la que también cobre o devuelva la cantidad resultante de la comprobación. Sin embargo, la titularidad material del crédito tributario permanece inalterada, ya que se establece la necesidad de practicar las compensaciones a posteriori que resulten procedentes.

En aplicación de tales previsiones surge, por ejemplo y principalmente, la figura de las denominadas actas únicas, de indudable aplicación en este caso en las relaciones entre las dos Administraciones. Supone, de un lado, que cuando proceda levantar estas la Administración tributaria actuante no tiene que dar traslado previo, a efectos de evacuar alegaciones en relación con consultas tributarias planteadas por los contribuyentes u obligados, a la otra Administración u otras Administraciones cuya competencia se actúe mediatamente a través de la primera. De otro, que la Administración tributaria competente para actuar ejerce las atribuciones propias y por subrogación las de la otra u otras Administraciones tributarias a las que deferirá el resultado económico correspondiente. Pero éstas no pueden discutir la forma en que dicho ejercicio se lleva a efecto, ni ostentan legitimación para plantear conflicto sobre ello. Sin perjuicio de la posibilidad de plantear la revisión del volumen de operaciones o estudio de cifra o incluso la naturaleza de las operaciones controvertidas al margen de conflicto.

Afirma que es el mecanismo de acta única, el único admisible para encauzar las relaciones entre ambas Administraciones en estos casos, ante la inexistencia hasta el mes de diciembre de 2017 de un mecanismo específico para resolver estas controversias, mecanismo que, como ya tuvo oportunidad de señalar la Resolución de la JA 8/2012, no permite su aplicación retroactiva ni a ejercicios anteriores cuyos procedimientos de inspección, como aquí, se habían iniciado mucho antes, ni a posibles procedimientos de inspección iniciados con posterioridad al mes de diciembre de 2017.

La Administración no actuaría, en este caso, la DFB, con el intercambio de las actas únicas incoadas o que se incoen tendrá oportunidad de discrepar sobre la regularización practicada (los volúmenes de operaciones, la naturaleza de las mismas -entrega de bienes o prestaciones de servicios). El resultado final es que la competencia inspectora en los dos impuestos, IS e IVA, se realizará formalmente por una sola Administración, en este caso, según el acuerdo de la JA, por la AEAT, que será la última que cobre o devuelva la cantidad resultante de la comprobación. Como ya dijimos, la titularidad material del crédito tributario permanece inalterada sin perjuicio de la necesidad de practicar las compensaciones a posteriori que resulten procedentes entre las dos Administraciones.

En el caso objeto de controversia la Junta Arbitral tomó en consideración que la AEAT ejerció su competencia a través de acta única, que es en sí misma una fórmula de colaboración prevista en el Concierto Económico, y que, aunque en el curso de la actuación de comprobación no se dio participación a la Diputación Foral, se tramitó conforme a las Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre Control tributario y Actas Únicas, adoptadas en la Reunión de 18 de mayo de 2006, por lo que no se acordó la anulación de las actas.

CUARTO. Decisión de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que el origen de la discrepancia entre ambas Administraciones se centraba en la proporción del volumen de operaciones declarada en los diversos ejercicios, que tiene influencia determinante en la atribución del ingreso tributario correspondiente a una u otra Administración tributaria de acuerdo con los términos del Concierto Económico, para lo que era un elemento decisivo, a juicio de la AEAT, la calificación de las operaciones realizadas como entregas de bienes o prestaciones de servicios de mediación.

Tras la existencia de comprobaciones de esos conceptos y ejercicios por parte de las dos Administraciones tributarias plasmadas en actas únicas intercambiadas entre ellas, y tras diversas solicitudes de comprobación entre las dos Administraciones y las negativas correspondientes o las ratificaciones en sus respectivas competencias, se plantearon ante la Junta Arbitral tres conflictos que fueron resueltos en el Acuerdo de 27 de enero de 2023, en cuyo apartado 2º -único impugnado en este recurso- se declara " que la AEAT debe hacer valer su criterio en el procedimiento inspector que siga respecto de las obligadas de su competencia".

Pretende la DFB que en los procedimientos inspectores que siga la AEAT respecto a los obligados tributarios de su competencia, se permita la colaboración de la DFB, haciendo una diferenciación entre los procedimientos iniciados antes del 30 de diciembre de 2017, fecha de entrada en vigor de la Ley 10/2017, modificadora del Concierto, y los iniciados a partir del 30 de diciembre de 2017, en los que resultaría aplicable el artículo 47 ter de la Ley del Concierto reformada.

En suma, lo que pretende la DFB es que en los procedimientos que se inicien por la AEAT se dé intervención a la DFB aplicando esencialmente, a ejercicios en los que no está en vigor, el artículo 47 ter del Concierto reformado.

2. La cuestión, pues, suscitada versa sobre el alcance y efectos de los principios de coordinación y colaboración que rigen las relaciones entre administraciones públicas, así como el principio de buena administración inferido de los artículos 9.3, 103 y 106 CE. El artículo 9.3 de la CE proclama la garantía constitucional de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. El artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho". Y, por último, el artículo 106 CE dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.

Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:

[...]

d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.

e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".

En el ámbito de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (LCEPV), el artículo 2 dispone lo siguiente:

"Uno. El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios:

(...)

Tercero. Coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico.

(...)"

Por su parte, el artículo 4 del mismo texto legal, regula el denominado principio de colaboración, interesando, en relación con el extremo que se analiza, lo estipulado en el apartado Tres:

"El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exacción.

En particular, ambas Administraciones:

a) Se facilitarán, a través de sus centros de proceso de datos, toda la información que precisen. A tal efecto, se establecerá la intercomunicación técnica necesaria.

Anualmente se elaborará un plan conjunto y coordinado de informática fiscal.

b) Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en régimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades."

Además, el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea que fue proclamada por el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea el 7 de diciembre de 2000 en Niza (DOUE núm. 83, de 30 de marzo de 2010), ha consagrado como un derecho fundamental de la Unión Europea el derecho a la buena administración.

Así el artículo 41 de la Carta, que se intitula "Derecho a una buena administración", declara:

"1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.

2. Este derecho incluye en particular: [...]

c) la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones".

Y en cuanto al tratamiento jurisprudencial, en nuestra sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS :2017:4499) declaramos la efectividad del derecho a la buena administración del que derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, y precisamos que no se trata, por tanto, de una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a la coordinación y colaboración entre las Administraciones públicas. Otros aspectos del alcance del principio de buena administración han sido examinados en las STS de 18 de diciembre de 2019 (RCA/4442/2018 - ES:TS: 2019:4115), 17 de septiembre de 2020, (RCA/5808/2018 - ES:TS:2020:2921), 22 de septiembre de 2020 (RCA/5825/2018 - ES:TS:2020:3060), 29 de octubre de 2020 (RCA/5442/2018 - ES:TS:2020:3734), 19 de noviembre de 2020 (RCA/4911/2018 - ECLI:ES:TS:2020:3880) y 15 de marzo de 2021 (RCA/526/2020; ECLI:ES:TS:2021:1149).

En último término, resulta necesario recordar que el objeto de los conflictos planteados por la AEAT frente a la DFB, era la competencia de exacción del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2006-2009 y 2013-2015 y del IVA de los períodos 2007-2011 y 2013-2016, así como la competencia de comprobación del IVA 2011 de la obligada tributaria CABOT, SA, ejercicios anteriores, por tanto, a la reforma efectuada en el año 2017, por Ley 10/2017, de 28 de diciembre, que introdujo en la Ley del Concierto Económico del País Vasco el artículo 47 ter que dispone:

"Artículo 47 ter. Coordinación de competencias exaccionadoras e inspectoras.

Uno. En los supuestos en los que conforme a los criterios establecidos en el presente Concierto Económico, corresponda a distintas Administraciones la competencia inspectora para regularizar las operaciones a que hace referencia el apartado Dos siguiente, deberán coordinar sus competencias de exacción o inspección con el resto de administraciones afectadas por la regularización conforme a lo previsto en el presente artículo.

Dos. La coordinación de competencias será procedente en relación con los siguientes supuestos:

a) Regularización de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas.

b) Calificación de operaciones de manera diferente a como las haya declarado el contribuyente cuando ello implique una modificación de las cuotas soportadas o repercutidas en los impuestos indirectos en los que se haya establecido el mecanismo de la repercusión.

Tres. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, la Administración que esté ejercitando sus competencias en relación con alguno de esos supuestos, deberá comunicar, con anterioridad a formular propuesta de resolución al contribuyente o de formalizar la correspondiente acta de inspección, a las otras Administraciones afectadas los elementos de hecho y fundamentos de derecho de la regularización que entienda procedente.

En el caso de que en el plazo de dos meses no se hubieran formulado observaciones sobre la propuesta de resolución por parte de las otras Administraciones concernidas, ésta se entenderá aprobada y todas ellas quedarán vinculadas frente a los contribuyentes, a quienes deberán aplicar esos criterios.

De existir observaciones, se dará traslado de las mismas a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa donde podrá llegarse a un acuerdo sobre las observaciones planteadas.

En todo caso, transcurridos dos meses desde que dichas observaciones hayan sido formuladas sin llegar a un acuerdo sobre las mismas, la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa así como cualquiera de las Administraciones concernidas podrá proceder a trasladar el desacuerdo a la Junta Arbitral en el plazo de un mes, quien deberá resolver la controversia, previa audiencia del contribuyente, por medio del procedimiento abreviado previsto en el artículo 68 del presente concierto económico.

Cuatro. Una vez resuelta la controversia o en su defecto trascurridos los plazos previstos en el apartado dos del artículo 68 de este Concierto sin pronunciamiento de la Junta Arbitral, la Administración actuante podrá continuar las actuaciones y dictar los actos administrativos correspondientes, cuyos efectos entre administraciones se suspenderán hasta la resolución de la Junta Arbitral".

Ahora bien, esta modificación normativa no resulta de aplicación al litigio ahora examinado.

3. El examen del pronunciamiento de la Junta Arbitral combatido, bajo el prisma de los anteriores principios y la doctrina jurisprudencial fijada, entre otras, en la sentencia de 5 de diciembre de 2017, y las demás citadas, nos permite concluir que el pronunciamiento atinente a que " la AEAT debe hacer valer su criterio en el procedimiento inspector que siga respecto de las obligadas de su competencia", sin que resulte exigible una colaboración en los términos establecidos en el artículo 47 ter de la Ley del Concierto Económico del País Vasco tras la reforma operada, resulta conforme a Derecho.

Tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, con anterioridad a la reforma efectuada en el año 2017, por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, la forma de colaboración admitida entre las dos Administraciones tributarias, estatal y foral, conforme al Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco, son las actas únicas.

En efecto, en supuestos de obligados tributarios que tributan en proporción al volumen de operaciones, la competencia inspectora para el ejercicio de la potestad tributaria se ejerce por una sola Administración, la que corresponda en función de las reglas aplicables, ejerciendo la actuante no sólo la potestad y competencia propias, sino también la de la otra u otras Administraciones que, en definitiva, serán titulares de un crédito tributario a cargo del obligado.

Los artículos 19 y 29 del Concierto Económico establecen que la competencia inspectora en materia de Impuesto sobre Sociedades e IVA, respectivamente, se ejercerá formalmente por una sola Administración, estatal o foral, que será la que también cobre o devuelva la cantidad resultante de la comprobación. Sin embargo, la titularidad material del crédito tributario permanece inalterada, ya que se establece la necesidad de practicar las compensaciones posteriores que resulten procedentes.

En aplicación de estas previsiones, surgen las denominadas actas únicas, de aplicación en este caso en las relaciones entre las dos Administraciones, respecto de cuyo régimen procede hacer dos reflexiones. En primer lugar, que cuando proceda levantarlas, la Administración tributaria actuante no tiene que dar traslado previo, a efectos de evacuar alegaciones en relación con consultas tributarias planteadas por los contribuyentes u obligados, a la otra Administración u otras Administraciones cuya competencia se actúe mediatamente a través de la primera. Tal y como alega el Abogado del Estado, el artículo 64.b del Concierto debe ceder en supuestos como el presente por aplicación de los mecanismos preferentes previstos en los artículos 19 y 29 del Concierto Económico, de forma que el primero de los preceptos citados no se constituye como título válido a los efectos de recabar una aplicación del principio de colaboración en la forma indicada, pues dicho principio ya se aplica a través de un mecanismo especial, preferente y subrogatorio resultante del propio Concierto.

En segundo lugar, la Administración tributaria competente para actuar ejerce las atribuciones propias y por subrogación la de la otra Administración tributaria a la que comunicará el resultado económico correspondiente, pero ésta no puede discutir la forma en que dicho ejercicio se lleva a efecto, ni ostenta legitimación para plantear conflicto sobre ello. Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de plantear la revisión del volumen de operaciones o incluso la naturaleza de las operaciones controvertidas al margen del conflicto.

En consecuencia, es el mecanismo de acta única, el único admisible para conducir las relaciones entre ambas Administraciones en estos casos, ante la inexistencia hasta el mes de diciembre de 2017 de un mecanismo específico para resolver estas controversias, mecanismo que, como ya señaló la Junta Arbitral en la Resolución 8/2012, no permite su aplicación retroactiva a ejercicios anteriores cuyos procedimientos de inspección, como aquí acontece, se habían iniciado con anterioridad. Buena prueba de ello es el contenido de la Disposición transitoria primera de la Ley 10/2017, en la que señala:

"[...] Asimismo, lo dispuesto en el artículo 29.9 y 47 ter del presente Concierto Económico será de aplicación a las regularizaciones referidas exclusivamente a periodos impositivos iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley que apruebe la modificación del Concierto adoptada por Acuerdo de la Comisión Mixta del Concierto Económico de fecha de 19 de julio de 2017".

La Administración sin competencia inspectora, en este caso la DFB, no queda indefensa frente a la Administración que ejerce la competencia inspectora (la AEAT) pues se ha optado expresamente en estos casos de contribuyentes que deben tributar conjuntamente en proporción al volumen de operaciones, por un mecanismo que logra, de forma específica, el resultado de la coordinación y colaboración con la otra Administración. Ese mecanismo no es otro que la regularización por medio de acta única, aplicable a todos los ejercicios aquí controvertidos, anteriores a la entrada en vigor de la reforma de la Ley 10/2017 y de la previsión contenida en el artículo 47 ter nuevo.

La Administración no actuaría, en este caso la DFB, con el intercambio de las actas únicas incoadas o que se incoen tendrá oportunidad de discrepar sobre la regularización practicada (los volúmenes de operaciones, la naturaleza de las mismas -entrega de bienes o prestaciones de servicios-). El resultado final es que la competencia inspectora en los dos impuestos, IS e IVA, se realizará formalmente por una sola Administración, en este caso, conforme al acuerdo de la Junta Arbitral, por la AEAT, que será la que cobre o devuelva la cantidad resultante de la comprobación, si bien la titularidad material del crédito tributario permanece inalterada sin perjuicio de la necesidad de practicar las compensaciones a posteriori que resulten procedentes entre las dos Administraciones.

La propia Junta Arbitral en Resolución 27/2022, entre otras, ha señalado en relación con las actas únicas lo siguiente:

"[...] Por tanto, las actas incoadas a todos ellos por IVA e Impuesto sobre Sociedades, deberían ser actas únicas en el sentido de los arts. 19 y 29 del Concierto Económico, y como tales se deben considerar, con independencia de la nomenclatura que les haya asignado la AEAT.

Pues bien, las actas únicas son un mecanismo de colaboración previsto por el Concierto Económico para evitar que cada obligada soporte simultánea y concurrentemente varios procedimientos de inspección seguidos por distintas administraciones sobre el mismo concepto y período, con la posibilidad añadida de que en el seno de los mismos las discrepancias sean diversas y las regularizaciones heterogéneas.

Así, se asigna la competencia, quizás más en un sentido formal que material, a una sola Administración, que ejerce la comprobación vía procedimiento inspector del adecuado cumplimiento por la persona obligada de sus obligaciones tributarias respecto de todas las Administraciones con competencia de exacción.

Sin embargo, ello no deja indefensas a las Administraciones sin competencia formal de inspección que, al amparo del art. 66 del Concierto Económico pueden discrepar con los criterios de regularización".

Hasta la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, el legislador no consideró necesario concretar el contenido material de los artículos 2 y 4 del Concierto Económico, estableciendo obligaciones de colaboración entre Administraciones Tributarias y reglas de coordinación de competencias inspectoras.

En suma, la regularización en acta única de la competencia inspectora única es en sí misma una forma de colaboración, que tramitada conforme a las Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre Control tributario y Actas Únicas, adoptadas en la Reunión de 18 de mayo de 2006, permite la participación en el proceso de la Administración sin competencia inspectora.

Como ya declaró esta Sala en sentencia núm. 1752/2022, de 23 de diciembre de 2022 (rec. cas. núm. 1763/2021), la razón última por la cual es exigible una actuación y un comportamiento diligente por parte de las Administraciones públicas conforme al principio de buena administración es evitar que los administrados se vean perjudicados en sus intereses.

En el caso de sociedades vinculadas o participadas con obligación de declarar en distintos territorios con regímenes fiscales autónomos o independientes, ese deber se traduce en la obligación de las Administraciones afectadas de actuar coordinadamente, de modo que no se genere una doble imposición al incrementarse la base imponible de la sociedad que declara en territorio común y no se minore la base imponible de la sociedad residente en territorio foral.

En el presente caso no se ha producido perjuicio real o potencial, ni se puede afirmar que exista una actuación descoordinada de las Administraciones tributarias foral y estatal. Así lo ha entendido la Junta Arbitral en el apartado 5.3 de la Resolución de 27 de enero de 2023 recurrida, en la que, tras ratificar de acuerdo con la práctica administrativa, la jurisprudencia sobre regularización íntegra y sobre buena administración, la conformidad a derecho de la regularización efectuada por la AEAT sobre las obligadas de su competencia, declara:

"[...] Considerando que la Administración tiene obligación de resolver en todo caso y que la resolución ha de ser completa, esto es, debe versar sobre todos los elementos que se deriven del expediente, esta Junta Arbitral entiende que la DFB tiene razón en estipular que el cauce adecuado es la incoación por la AEAT de actas en las obligadas de su competencia, sin que sea exigible una colaboración que, habiéndose pretendido por la AEAT en el procedimiento inspector seguido por la DFB (incoando actas únicas, en que, además, ejerce no solo su competencia inspectora sino también la del Estado), ha sido denegada por ésta, y que, en todo caso y en el sentido que propugnaba la Resolución 8/2012 (que no impone sino la obligación de intercambiar información para intentar, de buena fe, alcanzar un acuerdo que evite la sobreimposición en el conjunto de entidades) no habría producido ningún efecto".

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Diputación Foral de Bizkaia ha de ser desestimado en los términos expuestos.

QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas procesales a la demandante, si bien, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000 euros para la recurrida.