Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 2329/2020 de 22 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso. Contenido del procedimiento de regularización. Cuestiones litigiosas.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 24/9/2020, -reclamaciones acumuladas nºs. 1162/2018 y 5978/2018- por la que se estimó en parte las reclamaciones interpuestas contra la liquidación, de 30/1/2018, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y contra la sanción dimanante de la misma, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011, 2012 y 2013.

2.Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.

En las actuaciones inspectoras seguidas, con alcance general, frente a la entidad recurrente por el IS, ejercicios 2011 a 2013, iniciadas el 12/2/2016, se levantó actas de disconformidad A2372731146, A2372731155 y A2372731164 respectivamente en fecha 20/10/2016 de las que resultó tres liquidaciones notificadas el 31/1/2018.

La regularización consistió en i) un ajuste extracontable realizado en 2011 por pérdida por deterioro de las participaciones de la mercantil Perfumerías Atalaya, S.L.U. ii) la deducibilidad fiscal de la provisión contabilizada por responsabilidades correspondiente a los puntos entregados a determinados clientes a través del programa de fidelización por puntos (club Druni) y iii) la deducibilidad fiscal de las retribuciones percibidas por los Administradores de la sociedad.

Derivados de estas liquidaciones se dictó otros tantos acuerdos sancionadores, imponiendo la sanción por la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria

3.Cuestiones litigiosas que se suscitan son la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, porque las actuaciones inspectoras debieron haber concluido en el plazo de 18 meses; la deducibilidad fiscal de la provisión por deterioro de las participaciones de Perfumerías Atalaya, S.L.U; la deducibilidad fiscal de la provisión por responsabilidades derivada del programa de fidelización por puntos; deducibilidad fiscal de las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración; improcedencia de la sanción por falta de motivación de la culpabilidad.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar.

4.Con relación a esta cuestión, esta Sala, Sección Cuarta, dictó sentencia el 28 de febrero de 2024 (ROJ: SAN 1443/2024 - ECLI:ES:AN:2024:1443) desestimando que concurriera prescripción. El procedimiento inspector fue el mismo en ambos casos, aunque la liquidación del que nos ocupa se dictó y notificó antes que en aquel, lo que resulta irrelevante.

Dijo esta sentencia, por lo que ahora importa:

"SEGUNDO.- Los antecedentes fácticos y jurídicos precisos para resolver la cuestión suscitada son, sucintamente expuestos, los siguientes.

Como consecuencia de las actuaciones de inspección seguidas cerca de la entidad demandante por los conceptos de IRPF, impuesto sobre sociedades e IVA, se dictó en su seno acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2018, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto de Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional, por los períodos mensuales de 01/03/2012 a 31/12/2013. TERCERO.- En la demanda se pretende, primeramente, que prescribió el derecho de la Administración a liquidar el tributo por cuanto que el procedimiento de inspección, debido a su duración, no habría interrumpido el plazo para la práctica de la liquidación, la cual se habría notificado más de cuatro años después de la conclusión del periodo voluntario para formular la autoliquidación. El inicio de las actuaciones se comunicó a la entidad el día 12 de febrero de 2016 y la liquidación que puso fin al procedimiento inspector se notificó el 7 de mayo de 2018, esto es, poco antes de que vencieran los 27 desde el inicio de las actuaciones.

CUARTO.- En la demanda no se pone en cuestión que, dadas las características de las entidad, el plazo aplicable para la duración de las actuaciones inspectoras era de 27 meses, sino que una vez que el demandante formuló alegaciones al acta el día 2 de diciembre de 2016, no se dictó el acuerdo de liquidación hasta el día 4 de mayo de 2018, esto es 518 días después.

A partir de estos datos considera que "teniendo en cuenta que el artículo 150.1 de la LGT establece que las actuaciones de comprobación e investigación tendrán una duración máxima de 18 meses, límite temporal que se aplicará «con carácter general», la Inspección de los Tributos entendió que resultaba de aplicación el plazo máximo de 27 meses, si bien resulta evidente que en el caso concreto le bastaba con el plazo de 18 meses para concluir las actuaciones inspectoras, máxime teniendo en cuenta que las inspectoras actuarias extendieron el acta de disconformidad el día 20 de octubre de 2016, esto es, tan solo ocho meses y ocho días desde que se iniciasen las actuaciones de comprobación e investigación.

Aduce, en consecuencia, que, dado que hubiera bastado con los 18 meses de plazo normal, al no haberse respetado este plazo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150.6 a) LGT ("no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1"), una vez superado este plazo, sólo la notificación del acuerdo de liquidación interrumpiría la prescripción del plazo. Dado que la misma se produjo en fecha 7 de mayo de 2018, en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, puesto que el plazo para presentar las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 finalizaba los días 20 de enero de 2013 y 2014, respectivamente.

Pues bien, la Sala no puede compartir esta argumentación, que parte de hacer decir a la ley lo que no dice ni cabe inducir del sistema configurado tras la reforma del art. 150 LGT mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. En efecto, tal como se desprende de la lectura del indicado precepto, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 27 meses en atención a las características de la entidad objeto de inspección. Ha de tenerse en cuenta, además, que el concepto de retenciones a cuenta era sólo uno de los que abarcaba la actuación inspectora, pues también se regularizaba el impuesto de sociedades y el IVA de tres ejercicios. De manera que las actuaciones no estuvieron detenidas, sino que continuaron respecto de otros conceptos retributivos, y, a tenor del propio art 150 LGT antes transcrito, "el plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3". Por lo demás se trata de una previsión que atiende a la lógica de coordinar la regularización de los distintos conceptos tributarios de un mismo sujeto pasivo, en ocasiones (esta es una de ellas) en las que la fiscalidad por un impuesto influye en la de otro".

5.Obvio resulta que debemos seguir el mismo criterio y tomar la misma decisión por mor del principio de seguridad jurídica.

Se desestima.

TERCERO.-Deducibilidad fiscal de la provisión por deterioro de las participaciones de Perfumerías Atalaya, S.L.U.

6.En el ejercicio 2011, Druni realizó un ajuste extracontable negativo por la pérdida sufrida con ocasión del deterioro de las participaciones adquiridas de la Sociedad Perfumerías Atalaya, S.L.U., (contratos de 14/9/2011 y 22/11/2011, y escritura pública de 10/1/2012) que fue rechazado por la liquidación, al entender que no cumplía las condiciones establecidas en el artículo 12.3 TRLIS; en definitiva, por no haber acreditado el deterioro producido en poco más de un mes.

7.Señala este precepto, por lo que ahora importa, «3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirá o aumentará, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar".

8.El importe del deterioro registrado se calculó por la diferencia entre los fondos propios de Perfumerías Atalaya a principio y fin del período, es decir, entre el 22/11/2011 y el 31/12/2011, un mes y nueve días.

9.La liquidación se basó en el reconocimiento del propio obligado en el contrato de que las existencias contabilizadas en Perfumerías Atalaya tenían un valor inferior al contabilizado, por lo que, conociéndose esta circunstancia, es decir, siendo consciente Druni de que el valor de Perfumerías Atalaya era menor que el reflejado en su balance, si el precio de adquisición fue el que fue es porque existían unas plusvalías tácitas, cuyo deterioro no se ha acreditado; o bien (la ecuación conduce al mismo resultado) el precio de adquisición era en realidad mayor, y el pagado descontaba la pérdida de las existencias. Por tanto, aunque los fondos propios de Perfumerías Atalaya disminuyen al fin del ejercicio, la liquidación consideró que, en la fecha de adquisición, reiteramos poco más de un mes antes, eran inferiores a los contabilizados, por lo que el precio reflejaba que existían unas plusvalías tácitas mayores.

10.Los argumentos impugnatorios de la demanda se apoyan, en esencia, en el informe pericial emitido por el Sr. Marcial, propuesto por la parte actora con el objeto de determinar el precio de adquisición de las participaciones de Perfumerías Atalaya adquiridas por Druni y el importe de las plusvalías tácitas de Perfumerías Atalaya al cierre del ejercicio fiscal 2011; este informe partió de la contabilidad de Perfumerías Atalaya de 2011, además de la documentación del procedimiento administrativo, y entendió que la Inspección no acreditó que no hubiera deterioro de las existencias, llegando a la conclusión de que el deterioro existió, aunque de menor intensidad, que el deducido.

11.Ahora bien, la clave está en la existencia de las plusvalías tácitas (ver artículo 12.3 TRLIS), que la liquidación no prueba, pero entiende indirectamente acreditadas, es decir, mediante un razonamiento lógico, partiendo de los datos acreditados, que son los mismos que tuvo en cuenta el informe pericial, que, sin embargo, no rebatió la conclusión de que carece de razonabilidad alguna adquirir unas participaciones por un precio, que ha de valorar el negocio adquirido, tanto su valor contable, como los posibles beneficios esperados, las plusvalías tácitas, para un mes después de la firma del contrato deteriorarlo por más de 2 millones de €, y deducirse tal deterioro como gasto fiscal. Y esta justificación ni se ofrece por el perito, ni por el obligado.

12.El argumento de la Inspección, insistimos, no parte del concepto del deterioro de las existencias, ni contable, ni fiscal, sino de las afirmaciones contenidas en el contrato en relación con unas existencias sobrevaloradas, lo que necesariamente implica que el precio tenía en cuenta la existencia de otras posibles plusvalías que, a falta de otra acreditación, seguirían existiendo, lo que no ha sido rebatido por el informe pericial.

Se desestima.

CUARTO.-Deducibilidad fiscal de la provisión por responsabilidades derivada del programa de fidelización por puntos.

13.Con el fin de contextualizar esta controversia, la resolución del TEAC explica la mecánica de la fidelización por puntos que dio lugar a la provisión por responsabilidades objeto de la regularización; este relato, coincidente en esencia con la demanda, resulta muy ilustrativo de la justificación (o no) de la provisión dotada, y a él nos remitimos, resaltando que el saldo total provisionado a final de cada ejercicio asciende a 5.114.402,00€ en 2010, + 850.118,69€ en 2011, -188.603,52€ en 2012 y + 465.009,17€ en 2013, dando un resultado final (a finales de 2013) de 6.240.926,34€.

14.Dicho esto, la Inspección regularizó la provisión por responsabilidades derivadas del programa de fidelización por puntos dotada contablemente por Druni, y considerada por ésta como fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, distinguiendo dos conceptos y momentos: la consideración como pasivo ficticio del saldo de la provisión por este concepto que figuraba en el balance a 31/12/2010 (5.114.402,00 euros), entendiendo que debe considerarse como ingreso en 2011 el importe del saldo de esta provisión existente a 1 de enero de 2011 porque se trata de un pasivo no exigible y, por ende, ha de aplicarse el artículo 134.4 TRLIS, a cuyo tenor "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes"; en segundo lugar, de acuerdo con el artículo 13.1.a) TRLIS rechaza la deducción de las provisiones practicadas, dado que la norma considera no deducible los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, teniendo esa condición aquellas cuyo nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros (NRV 15ª del PGC 2007), dado que no existe certeza de si va a acaecer la obligación, o bien cuándo acaecerá, señalando el momento del canje de los puntos como el determinante del nacimiento de la obligación jurídica cierta; hasta entonces sólo hay una mera expectativa o probabilidad de deuda futura.

15.Como afirma la demanda, la controversia en este punto se centra en determinar si las responsabilidades asumidas por Druni con el programa de fidelización por puntos del Club Druni derivan de una obligación contractual -tesis defendida por la demanda-, o deriva de una obligación implícita o tácita -tesis defendida por la Inspección, y ratificada por el TEAC-.

16.A juicio de la Inspección, existiría una incorrecta contabilización de la provisión por responsabilidades derivadas del programa de fidelización por puntos, ya que teóricamente el pasivo no sería exigible al momento de dotar contablemente la provisión, sino cuando los clientes canjean los puntos de fidelización, puesto que la obligación frente a los clientes nacería en el momento en que éstos solicitan el canje de los puntos, y no en el mismo momento en que disponen de tales puntos de regalo -como entiende Druni- y, por ende, siendo el momento del canje en el que se confirma la provisión dotada.

17.Además de ello, y con carácter previo, considera la Inspección, en relación con el pasivo que ya figuraba en la contabilidad a fecha 31 de diciembre de 2010, que, no sólo se trata de un pasivo ficticio en coherencia -a su juicio- con lo dicho anteriormente, sino que además admitir la existencia de dicha provisión implicaría la doble deducción de un mismo gasto.

18.El TEAC confirma en su integridad el criterio de la Inspección, afirmando que la provisión deriva de una obligación implícita o tácita, pues no existe certeza no sólo en cuanto a su acaecimiento sino incluso a si va a acaecer, por lo que no es deducible fiscalmente. Este razonamiento no resulta en modo alguno rebatido por la demanda, ni por la interpretación que hace de la situación fáctica, que considera deriva de una obligación contractual que nace con la adhesión del cliente al programa de puntos, porque tal adhesión no garantiza que el canje se producirá ni, en su caso, cuándo.

19. En fin, en cuanto a la trascendencia que pudiera tener para la aplicación de la excepción prevista en el apartado 5 del artículo 134 TRLIS la contabilización de la provisión por responsabilidades, que ya figuraba en balance a 31 de diciembre de 2010 y se fue incrementando con las provisiones que por este concepto se fueron dotando en los ejercicios 2011 y 2013 (en el 2012 fue negativa), cabe traer a colación la STS de 25/7/2023, recurso de casación 6934/2020 (ECLI:ES:TS:2023:3516), que estableció como doctrina que "Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos".

20.Toda vez que el saldo que la Inspección consideró como pasivo ficticio (5.114.402€) consta registrado en la contabilidad de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil del ejercicio 2010, ejercicio prescrito, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 134 TRLIS, y la jurisprudencia mencionada, se ha acreditado, mediante la contabilidad, la excepción prevista en el último inciso de este precepto "5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", y por ende no procedería la imputación al ejercicio 2011, por lo que la liquidación, en este aspecto, no es ajustada a derecho.

21.Se estima en parte esta impugnación y se anula la consideración como ingreso en el ejercicio 2011 de la provisión dotada en ejercicios anteriores, que constaba como un pasivo a 31/12/2010.

QUINTO.-Deducibilidad fiscal de las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración.

22.Los cuatro miembros del consejo de administración, tres de ellos ejecutivos, recibieron emolumentos por dietas de desplazamiento, gastos de viaje, dietas del consejo y sueldos, que fueron deducidos como gasto por la recurrente.

23.La liquidación rechazó la deducibilidad como gasto de los importes percibidos por los consejeros ejecutivos en concepto de dietas y sueldos, dado el carácter mercantil del vínculo con la entidad, considerándolos como personal de alta dirección al no haber aportado contrato de trabajo, y, en segundo lugar, al no cumplir los requisitos de la legislación mercantil, por no haber aprobado anualmente la junta general la cuantía de las retribuciones; tampoco admitió la deducibilidad de los gastos de viaje de una de ellos, y los de dietas de desplazamientos de todos ellos por carecer de justificación documental; este último grupo de gastos realmente no han formado parte de la impugnación en este recurso, seguramente porque al ser considerados como rendimientos del trabajo, la discusión sobre ellos formó parte del recurso fallado por la Sección Cuarta de esta Sala en la sentencia mencionada más arriba.

Por tanto, nos referiremos a los gastos deducidos como consecuencia de las retribuciones por dietas del consejo y sueldos.

24.Conviene resaltar como hechos probados, porque así se desprende del expediente administrativo o por no haber sido objeto de controversia y, por ende, por haber sido admitidos por la Inspección, que los estatutos de Druni (art. 22F) establecen el carácter retribuido del órgano de administración ("su retribución consistirá en dietas, cuya cuantía se determinará en junta general de accionistas" dice este precepto estatutario) y que los miembros del consejo de administración que percibieron la retribución son, a la vez, socios de Druni en un 98,98%; que los gastos fueron contabilizados y abonados por la realización de sus funciones en la empresa; y que estos servicios se prestaron efectivamente.

25.La liquidación advierte el incumplimiento de la legislación mercantil porque en ningún acta de la junta general consta que se haya fijado la cuantía de la retribución de los miembros del consejo de administración, contraviniendo el principio mercantil de certeza; y también que se elevaron a público el 24/7/2015 los acuerdos de la junta general de accionistas de 30/6/2015, en la que se aprobó la retribución del órgano de administración del ejercicio 2015 y anteriores.

26.Así las cosas, no discutiéndose el efectivo ejercicio de esas funciones ejecutivas, no existe razón jurídica alguna para no poder deducir ese gasto, si además cumple las restantes condiciones del gasto deducible (realidad de este, contabilización, etc), que en este caso no se ha planteado como razón de la denegación.

Así lo ha entendido la más reciente jurisprudencia, confirmando, en algunos casos, nuestras sentencias. Valga como ejemplo la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022) -ECLI:ES:TS:2023:4594-, que, confirmando una sentencia nuestra, de 17 de febrero de 2022, dictada en el recurso 686/2018, estableció como doctrina "que resultan deducibles en el impuesto sobre sociedades las retribuciones satisfechas a los directores generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los consejos de administración de las mismas, siempre y cuando se correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos", doctrina que es aplicable al caso que enjuiciamos, porque lo relevante no es tanto el puesto de alta dirección que se desempeñe, o el servicio que se preste en virtud de cualquier relación laboral o mercantil, compatibilizándolo con la pertenencia al órgano societario de administración, cuanto que se realicen ambas funciones, por una parte las societarias como miembro del Consejo de Administración, y por otra las funciones ejecutivas propias de los cargos directivos, y que tales funciones (las ejecutivas) constituyan una prestación de servicios reales y efectivos, causa de la remuneración, como ha sucedido en este caso, dado que estas funciones no han sido discutidas.

27.La demanda ofrece una segunda vía argumental que es también estimable, referida al socio único, porque así la ha recogido la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021) -ECLI:ES:TS:2023:3071-, en la que se afirma que "las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible, -art.14.1.e)TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución. En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general ( art. 15 TRLSC); aún en el caso de aceptarse que fuera legalmente exigible este requisito previsto en la ley mercantil, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

Es cierto que en el caso que nos ocupa Druni no era una sociedad de socio único, sino que en su capital social participaban cinco socios, personas físicas; de ellos, cuatro son los miembros del consejo de administración cuyas retribuciones se dedujeron como gastos, representando un 98,98%, y el quinto socio, a la sazón cónyuge de uno de los consejeros, había cedido todos sus derechos políticos a su cónyuge, por lo que, como afirma la sociedad recurrente, no había ningún accionista desprotegido, cuyos derechos tuvieran que ser tutelados de las decisiones del consejo de administración, por lo que la finalidad perseguida, la certeza de las retribuciones, según las resoluciones administrativas, con la aplicación de la doctrina mercantil y de la teoría del vínculo, se habría conseguido en todo caso, se hubiera cumplido o no la legislación mercantil, incumplimiento que por lo demás no resultaría de lo actuado, dado que la junta general de accionistas ratificó en último extremo las retribuciones satisfechas a los consejeros, y la norma mercantil no exige que la aprobación sea previa. Adicionalmente, en esta misma línea, las retribuciones discutidas figuraron en la memoria anual de las cuentas, depositadas en el Registro Mercantil, que fue aprobada en los ejercicios inspeccionados por el consejo de administración compuesto por los mismos administradores que percibieron las retribuciones, que, a la vez, eran los socios de la compañía.

28.Procede, en consecuencia, estimar esta pretensión y anular la resolución del TEAC y la liquidación en cuanto no admitió la deducibilidad de estas retribuciones, sin que sea necesario profundizar en otros argumentos esgrimidos por la entidad recurrente, tales como el enriquecimiento injusto etc, sobre los que la jurisprudencia citada se ha pronunciado en sentido favorable a la pretensión actora.

SEXTO.-Sobre la sanción. La motivación de la culpabilidad.

29.La Sanción se impuso por el hecho tipificado en el artículo 191.1 LGT de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, que debiera resultar de una correcta liquidación del tributo referido al deterioro de la participación en la entidad Perfumerías Atalaya, que, tras la estimación parcial del TEAC, es la única sanción subsistente.

30.Habiendo desestimado lo relativo a la prescripción y a la legalidad de la regularización de este concepto, resta por examinar, de acuerdo con la demanda, si la sanción impuesta se ajusta a derecho por falta de motivación de la culpabilidad en la conducta de Druni, o bien si ésta se debió a una mera discrepancia en la cuantificación de la plusvalía tácita, o lo que es lo mismo a una interpretación razonable de la norma.

31.La demanda sostiene, y no le falta razón, que la discrepancia en este punto es meramente valorativa sobre el alcance de la plusvalía tácita, que no es susceptible de una prueba tangible, sino de una conclusión valorativa, que la liquidación hizo sobre los argumentos y razonamientos que hemos expresado más arriba, de manera discrepante con la actuación del obligado.

32.Además, conviene tener en cuenta que la valoración efectuada por el informe pericial comentado más arriba es, a su vez, parcialmente discrepante tanto con la liquidación como con la pretensión de la demanda.

33. Así las cosas, a falta de otros concretos razonamientos sobre la culpabilidad de la entidad sancionada que incidieran en esta discrepancia valorativa, no sólo describiéndola, sino mediante un juicio de imputabilidad que profundizara en el porqué supone una conducta negligente que Druni realizara el ajuste negativo por el deterioro conociendo todos los datos necesarios para determinar si el valor de la participación en el capital de Perfumerías Atalaya había experimentado un deterioro, procede considerar que Druni actuó amparada en una interpretación razonable, porque estos mismos datos fueron conocidos por el perito y sin embargo llegó a una conclusión también parcialmente diferente a la de la liquidación; esta interpretación razonable no es, a nuestro juicio, suficiente para anular la regularización, pero sí para anular la sanción por falta de motivación de la culpabilidad.

Se estima.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al estimarse parcialmente la pretensión actora, no procede hacer expresa condena en costas.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,