Sentencia Contencioso-Administrativo 521/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 7495/2022 de 22 de marzo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 231/2022, de 9 de junio, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo núm. 315/2021, interpuesto por Celsa Atlantic, S.L. contra la resolución de 29 de enero de 2021, del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 16/2018 formulada frente a la resolución 1984/2017, de 29 de noviembre, de la Directora de Hacienda por la que se aprobó nueva liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 para la recuperación de ayudas de Estado consistentes en la reducción de la base imponible prevista en el artículo 26 de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, para empresas de nueva creación, de la que resulta un principal a recuperar de 779.776,90 euros, más 359.244,40 euros, en concepto de intereses de recuperación.

SEGUNDO.- Los antecedentes del litigio.

Los antecedentes relevantes para la resolución del litigio son como sigue:

1º.- Otorgamiento de ayuda de Estado

El Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Álava, mediante Acuerdo 956/1997, de 9 de diciembre, reconoció a Laminaciones Arregui, S.L. la reducción de la base imponible prevista en el artículo 26 de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

2º.- Incoación del procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado CEE con respecto a esta ayuda.

La Comisión Europea, mediante la Decisión 2002/820/CE y 2002/820/CE, declaró incompatible con el mercado común el beneficio fiscal anteriormente mencionado.

Los recursos de anulación y casación interpuestos contra las precitadas Decisiones, entre otros, por las Diputaciones Forales del País Vasco, fueron desestimados por sentencias de 9 de septiembre de 2009 y de 28 de julio de 2011 del TPI y del TJUE, respectivamente.

3º.- Decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

Por resolución 1590/2007, de 6 de septiembre, el Director de Hacienda de Álava dispuso la ejecución de la citada Decisión, practicando a Laminaciones Arregui, S.L. liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998, ordenando el ingreso en la Hacienda Foral de un principal de 1.412.261,13 euros, más 579.618,31 euros por intereses de demora. Asimismo, se ordena mediante la resolución 753/2008, de 15 de abril, el ingreso de los intereses de demora no liquidados en la resolución precedente, por importe de 119.101,98 euros. Este acto fue objeto de recurso contencioso-administrativo que terminó siendo estimado parcialmente por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2015 (rec. cas. 899/2013), en la que se ordenó retrotraer las actuaciones al momento en que debió cumplirse el trámite de audiencia al interesado.

El 15 de abril de 2011, la Comisión formuló nueva demanda (tramitada como asunto C-184/11) por falta de adopción de las medidas necesarias para dar cumplimiento a la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de diciembre de 2006 solicitando la imposición de una multa coercitiva por cada día de retraso en la ejecución de la sentencia de 2006 hasta el día en que se ejecutara la misma y una suma a tanto alzado.

En dicha demanda se alegaba, en primer lugar, que "las autoridades españolas han considerado ciertas ayudas individuales (o al menos una parte de éstas) como compatibles en virtud de las Directrices regionales de 1998 o directamente en virtud del artículo 87 CE, apartado 3, sin que se cumplieran los requisitos de un régimen nacional de ayudas regionales aprobado por la Comisión. Además, no se cumplen, en cualquier caso, los requisitos indicados en la Directrices regionales de 1998"; y, en segundo, que "las autoridades españolas aplicaron deducciones retroactivas basadas en los artículos 37 ("deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos") y 45 ("deducción por creación de empleo") de la Norma foral 24/1996 sin que se cumplan las condiciones requeridas por estas disposiciones nacionales o, en su defecto, sin que las autoridades españolas hayan aportado documentación justificativa que permitiera a los servicios de la Comisión verificar que se cumplen todas las condiciones requeridas por estas disposiciones nacionales".

En los apartados 55 y 60 de la demanda, la Comisión citaba a la interesada entre los beneficiarios de las ayudas que operaban en sectores excluidos por las Directrices Regionales de 1998 y entre los que no habían aportado la documentación justificativa que permitiera a los servicios de la Comisión verificar el cumplimiento de todas las condiciones requeridas para la aplicación de las deducciones retroactivas.

El Director de Hacienda, durante la tramitación del citado asunto, dispuso mediante resolución 327/2012, de 2 de febrero, posteriormente corregida por la 2149/2012, de 19 de septiembre, una ejecución complementaria cautelar de la Decisión, practicándose nueva liquidación de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 100.000 €, como ayuda incompatible, y 19.656,53 € en concepto de intereses.

Dicha recuperación cautelar obedecía, según expresaba la citada resolución, al cuestionamiento por la Comisión en el asunto C-184/11, por un lado, de las cuantías compatibles con las Directivas Regionales vigentes en el momento de su concesión y, por otro, de la cuantía de las deducciones con límite de cuota reguladas en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, consideradas por la Diputación Foral de Álava en la Recuperación de 2007, para determinar la cuantía de la ayuda a devolver.

Las citadas resoluciones y las sucesivas se notificaron a Celsa Atlantic, S.L., como continuadora de Laminaciones Arregui, S.L.

4º.- Interposición de nueva reclamación económico-administrativa núm. 234/2007 y acumulada núm. 96/2008.

La interesada promovió la reclamación económico-administrativa núm. 286/2007 y su acumulada 96/2008 contra las resoluciones del Director de Hacienda de la Diputación Foral de Álava número 1590/2007, de 6 de febrero y 753/2008, de 15 de abril, dictadas en ejecución de la Decisión de la Comisión de la Unión Europea 2002/820, de 11 de julio de 2001.

Dicha reclamación económico-administrativa fue desestimada por resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava.

5º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo núm. 392/2010.

CELSA ATLANTIC, S.L, instó recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 392/2010 ante la Sección Primera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Dicho recurso fue desestimado por sentencia de 1 de febrero de 2013.

6º.- Interposición del recurso de casación.

Disconforme con la citada sentencia, CELSA ATLANTIC, S.L. presentó ante el Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 899/2013, en el que se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la referida entidad contra el acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 5 de Febrero de 2010, declarando no haber lugar a las reclamaciones seguidas contra las resoluciones 1590 de 5 de septiembre de 2007 y 753 de 15 de abril de 2008 del Director de Hacienda, de la Diputación Foral de Álava que, en ejecución de la Decisión de la Comisión Europea de 11 de julio de 20001, relativa al régimen de ayudas estatales aplicado por España a algunas empresas de reciente creación de Álava, ordenó recuperar las cantidades disfrutadas a cuenta de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, prevista en el art. 26 de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, durante los ejercicios 1997 a 2006, con anulación de dichos actos en cuanto atañen al ejercicio 1998, y ordenamos retrotraer las actuaciones al momento anterior a su pronunciamiento, para que se le conceda a la entidad demandante un trámite de audiencia".

7º.- Ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo.

En ejecución de dicha sentencia y mediante diligencia de comparecencia de 15 de junio de 2017 la Inspección de Tributos hizo entrega a la representante de la sociedad propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, concediendo un plazo de 15 días para que formulara las alegaciones y aportara los elementos de prueba que a su derecho conviniera.

La reclamante cumplimentó dicho trámite mediante escrito de 29 de junio en el que adujo dos alegaciones: (i) Prescripción del derecho de la Administración a recuperar las ayudas, y, (ii) Infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Por resolución 1984/2017, de 29 de noviembre, de la Directora de Hacienda, se desestimaron las alegaciones formuladas y se aprobó nueva liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, que se acompañaba a la misma, de la que resulta un principal a recuperar de 779.776,90 €, más 359.244,40 € en concepto de intereses de recuperación.

Así mismo se dispuso la aplicación al pago de dicha liquidación las cantidades ya ingresadas por un total de 1.139.021,30 €, en virtud de la liquidación recurrida y anulada.

8º.- Interposición de nueva reclamación económico-administrativa núm. 17/2018.

Contra la citada resolución CELSA ATLANTIC, S.L. formuló reclamación económico-administrativa núm. 16/2018 ante el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, que fue desestimada por resolución de 29 de enero de 2021.

9º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo núm. 315/2021.

CELSA ATLANTIC, S.L interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 315/2021 ante la Sección Primera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 26 de abril de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario -anteriores a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre o Norma Foral 19/2016, de 23 de diciembre, cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, estas están sujetas a un determinado plazo y, en particular, si deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 104 LGT o 100 NFGTA o en el plazo de tres meses, si este último fuera superior.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concordante con el artículo 100 de la Norma Foral General de Álava 612005, de 28 de febrero.

3.2. Los artículos 4.3 y 108.2 del Tratado de la Unión Europea.

3.3. Los artículos 14.3 y 15.1 del el Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE.

3.4. El artículo 104.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

3.5. El artículo 9.3 de la Constitución española, que garantiza el derecho a la seguridad jurídica y del principio de buena regulación consagrado en el artículo 129 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. [...]".

CUARTO.- La fundamentación de la sentencia recurrida y posición de las partes en el recurso de casación.

A) La ratio decidendi de la sentencia de 9 de junio de 2022, en relación con la caducidad del procedimiento, se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se remite a la sentencia de la misma sala de 2 de junio de 2022, dictada en el recurso núm. 316/2021, y se sostiene cuanto sigue:

"[...] CUARTO.- La liquidación recurrida del IS-2004 se ha dictado en procedimiento "formalmente" equivalente al de gestión previsto por la normativa tributaria de Álava para la aplicación de los tributos pero en materia y con objeto diferentes a los propios de ese procedimiento, a saber, la recuperación de las ayudas de Estado concedidas mediante crédito fiscal del 45% y declaradas ilegales por la Decisión de la Comisión 2002/208/CE de 11 de julio.

Así, ni procedimental ni sustantivamente puede equipararse el régimen de gestión o liquidación tributaria (artículo 97.1 NFGT de Álava) al de recuperación de ayudas de Estado, más allá de la observancia de tramites comunes como el de audiencia al interesado en el expediente tramitado por el Estado miembro en aras de la ejecución de la decisión del órgano competente de la unión Europea en dicha materia.

[...]

QUINTO.- Consecuencia de lo expuesto en el fundamento anterior es la inaplicación de los plazos de caducidad (seis meses) y de prescripción (cuatro o cinco años) alegados por la recurrente con fundamento en la normativa tributaria de Álava.

El ejercicio de la acción de recuperación de las ayudas con arreglo a un procedimiento establecido por la normativa del Estado miembro no puede comportar la sujeción de esa acción a requisitos o plazos que, además, de no previstos por la normativa comunitaria contradicen los principios de recuperación efectiva e integra de las ayudas ilegalmente concedidas.[...]".

B) Posición de la parte recurrente en el escrito de interposición.

Argumenta el escrito de interposición que la ayuda que ahora se pretende recuperar es un beneficio fiscal establecido por una norma legal que se aprobó por un órgano con plenas competencias y que en la fecha en la que se ordenó la recuperación de los beneficios fiscales declarados incompatibles de acuerdo con la Decisión de la Comisión de la Unión Europea C (2001) 1760 final, de 11 de julio, no existía una regulación que fijara un procedimiento específico para llevarlo a cabo. Afirma que la Administración actuó ordenando un verdadero procedimiento de gestión tributaria atendiendo a la naturaleza del beneficio declarado incompatible y diversos ajustes fiscales a favor del contribuyente como consecuencia de la aplicación de determinadas deducciones de carácter tributario (creación de empleo e inversiones en activo fijo nuevo), cuyo derecho de aplicación nacía una vez desaparecida el beneficio fiscal de la reducción en base imponible del art. 26 NFLIS.

Considera que, "si bien es cierto que en materia de recuperación de ayudas de Estado rige la primacía del derecho de la Unión Europea, la actuación de la Administración debe respetar unos límites claros fijados en los derechos fundamentales de la persona en garantía de la seguridad jurídica", en el que, afirma, "en atención a la naturaleza tributaria de las medidas a considerar, aquella debe actuar con pleno sometimiento a la Ley y el Derecho y respeto a todas las garantías procedimentales y procesales legalmente establecidas".

Prosigue argumentando que "[...] el plazo fijado en el art. 100 NFGT de Álava 6/2005, de 28 de febrero, para proceder a ejecutar una resolución judicial estimatoria con obligación de retroacción para la corrección de defectos formales, no será superior a seis meses y que, de acuerdo con la más reciente doctrina resultante de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo en relación artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es [el que reste]". "Ese plazo -dice- era el que restaba desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado".

Considera que en ese planteamiento "[...] el dies a quo sería la fecha en la se tuvo conocimiento por el órgano encargado para llevar a puro y debido efecto la ejecución de la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, esto es, el 5 de mayo de 2015, o si se prefiere el 28 de mayo de ese mismo ejercicio 2015, por ser la fecha en la que se acuerda por dicho órgano dar trámite de audiencia con puesta de manifestó del expediente (lo que ocurrió el 15 de junio de 2015, levantándose diligencia), y el dies ad quem sería a lo sumo seis meses después y, sin embargo, no fue hasta el 29 de noviembre de 2017 que se notificó la resolución de gestión tributaria para la recuperación de la ayuda y adopción de otras medidas fiscales (deducciones)".

Sostiene que "[...] la Administración está sujeta a un plazo para la ejecución de la resolución judicial que obligaba a la retroacción [el plazo que reste], su extralimitación necesariamente ha de llevar a aplicar la consecuencia de la caducidad del procedimiento ex artículo 100 de la NFGT de Álava 6/2005, de 28 de febrero, equivalente al artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Por consiguiente, estima que "[...] declarada la caducidad, procedería entonces la revisión del ejercicio de potestades prescritas por el transcurso del plazo, interesando la dicotomía entre el plazo de 10 años fijado por el art. 15 del Reglamento 659/1999, de 22 de febrero, cuya entrada en vigor es posterior a la aprobación de la medida fiscal a recuperar, y el plazo de 4 años que refiere a las potestades para liquidar o recaudar lo liquidado y que vienen determinadas en el artículo 65 de la NFGT de Álava 6/2005, de 28 de febrero, debiendo prevalecer este último".

C) Posición de la Administración recurrida, Diputación Foral de Álava.

Relata que el procedimiento de recuperación de la Ayuda de Estado se realizado en el año 2007, al que se refiere la resolución ahora recurrida, "[...] ha quedado superado porque se ha llevado a cabo con posterioridad un procedimiento de recuperación en el 2012 que no ha sido recurrido por la citada mercantil y que venía referido al mismo régimen de ayuda declarado ilegal e incompatible con el mercado común (reducción de la base imponible) y en el que también estaba comprendido el citado ejercicio 1998 -anulado-. De esta manera, la recuperación efectuada en 2012 englobaba la realizada en 2007 y 2008 (incluido el ejercicio 1998)", y añade que "[t]ambién en 2012 se procedió a la recuperación complementaria de la del 2007 respecto de la ayuda consistente en el crédito del 45%". Señala que "[...] la recuperación del año 2012, efectuada conforme a los intercambios mantenidos con la Comisión, engloba los aspectos tenidos en cuenta en la de 2007 y no fue recurrida por la mercantil Celsa Atlantic, por lo que devino firme".

Afirma que "[...] la liquidación recurrida del IS se ha dictado en un procedimiento "formalmente" equivalente al de gestión previsto en la normativa tributaria para la aplicación de los tributos, pero en materia y con objeto diferentes a los propios de ese procedimiento, a saber, la recuperación de las ayudas de Estado concedidas mediante crédito del 45% y declaradas ilegales por Decisión de la Comisión 2002/820/CE de 11 de julio". Por consiguiente, concluye, "[...] ni procedimental ni sustantivamente puede equipararse el régimen de gestión o liquidación tributaria (art. 97.1 NFGT de Álava) al de recuperación de ayudas de Estado, más allá de la observancia de trámites comunes como el de audiencia al interesado en el expediente tramitado por el Estado miembro en aras de la ejecución de la decisión del órgano competente de la Unión Europea en dicha materia" y por ello considera que "[...] la ayuda declarada incompatible con el mercado comunitario consistió en un beneficio fiscal y, por esa razón, la liquidación del Impuesto de sociedades no ha sido más que un instrumento (sic) para la eliminación de dicha ayuda y consiguiente restablecimiento del mercado único a la situación anterior a dicha concesión" y, por tanto "[n]o puede equipararse ni procedimental ni sustantivamente el régimen de gestión o liquidación tributaria con el de recuperación de ayudas de Estado en el que se ha dictado la Resolución recurrida".

Entiende que "[...] la cuestión que plantea la recurrente acerca de la naturaleza tributaria de la liquidación practicada en el proceso de recuperación que condicionaría la necesidad de seguir un procedimiento de gestión tributario ya recibió cumplida respuesta por parte de esa Sala de lo Contencioso-Administrativo en la citada sentencia 1198/2020 (rec. 1967/2019), rechazando que los importes objeto de recuperación en la Resolución adoptada y su correspondiente liquidación se pueden calificar como crédito de naturaleza tributaria y que por tanto, ni procedimental, ni sustantivamente puede equipararse el régimen de gestión o liquidación tributaria al de recuperación de ayudas de Estado".

En cuanto a la invocación del principio de seguridad jurídica, señala que la jurisprudencia del TJUE "[...] en asuntos referidos también a recuperación de ayudas de estado (Alcan,, Deutschland C-24/95 y Nelson Antunes da Cunha Lda. C-627/18 ) y a los que nos referiremos más adelante, al realizar una ponderación entre la obligación de recuperación de la ayuda de estado indebidamente satisfecha frente a la pérdida de este derecho por el plazo de prescripción, otorga preferencia a la finalidad que se persigue con la recuperación y al interés de la Unión, que demanda eliminar la distorsión de la competencia y garantizar el efecto útil de la Decisión".

Por ello, declara en las sentencias dictadas en ambos asuntos que "[...] el principio de seguridad jurídica no puede constituir un obstáculo para la recuperación de una ayuda declarada incompatible con el mercado interior".

En relación al principio de protección de la "confianza legítima" argumenta que es manifestación del principio de seguridad jurídica, y que forma parte del derecho de la Unión, ha declarado el Tribunal de Justicia europeo que "[...] las empresas beneficiarias de una ayuda sólo pueden, en principio, confiar legítimamente en la validez de la ayuda si esta se concede respetando el procedimiento previsto en el Tratado" ( STJUE de 28.7.2011, Diputación Foral de Vizcaya y otros/Comisión, C-474/09 a 476/09, aptados 65 a 68), señalando asimismo, que "[...] la recuperación de una ayuda otorgada al margen del procedimiento previsto en el art. 88 apartado 3 constituye un riesgo previsible para el operador beneficiario de la misma" ( STJUE 15.12.2005 C-184/04 Unicrédito Italiano/Sap Agenzia delle Entrate) y que "[...] en circunstancias normales, un agente económico diligente debe poder comprobar si se ha observado dicho procedimiento" ( STJUE de 14.1.1997 .España/Comisión C-169/95 aptado. 51).

Señala que la doctrina jurisprudencial del TJUE ha declarado en la sentencia Alcan, que "[...] el art. 16, apartado 2, del Reglamento 2015/1589, a tenor del cual la ayuda recuperable devenga intereses, y el principio de efectividad, contemplado en el apartado 3 del mismo artículo, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que se aplique un plazo de prescripción nacional a la recuperación de una ayuda cuando dicho plazo de prescripción haya expirado antes incluso de que la Comisión adoptara la decisión que declara tal ayuda ilegal y ordena su recuperación o cuando el transcurso del citado plazo de prescripción se haya debido principalmente al retraso en el que las autoridades nacionales incurrieron al ejecutar la decisión de la Comisión" (aptado. 61).

QUINTO.- Marco normativo.

1. El art. 108.2 del Tratado de la Unión Europea, Texto consolidado actual publicado en el DOUE núm. 83 de 30 de marzo de 2010 (antiguo artículo 88 TCE) dispone:

"Si, después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es compatible con el mercado interior en virtud del artículo 107, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine.

Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comisión o cualquier otro Estado interesado podrá recurrir directamente al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no obstante lo dispuesto en los artículos 258 y 259.

A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá decidir, por unanimidad y no obstante lo dispuesto en el artículo 107 o en los reglamentos previstos en el artículo 109, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho Estado sea considerada compatible con el mercado interior, cuando circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si, con respecto a esta ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el párrafo primero del presente apartado, la petición del Estado interesado dirigida al Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento hasta que este último se haya pronunciado sobre la cuestión.

Sin embargo, si el Consejo no se hubiere pronunciado dentro de los tres meses siguientes a la petición, la Comisión decidirá al respecto".

Asimismo, el art. 4.3 del citado Tratado dispone que:

"Los Estados miembros adoptarán todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los Tratados o resultantes de los actos de las instituciones de la Unión".

2. El Reglamento (CE) núm. 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE desarrolla la obligación de los Estados miembros de recuperar la ayuda de estado. En su art. 14.3 del Reglamento dispone que:

"Sin perjuicio de lo que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas pueda disponer, de conformidad con el artículo 185 del Tratado, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Para ello y en caso de procedimiento ante los órganos jurisdiccionales nacionales, los Estados miembros de que se trate tomarán todas las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurídicos nacionales, incluidas las medidas provisionales, sin perjuicio del Derecho comunitario".

Y el artículo 15.1 del Reglamento es del siguiente tenor literal:

"Las competencias de la Comisión en lo relativo a la recuperación de ayudas estarán sujetas a un plazo de prescripción de diez años".

3. La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, introdujo un nuevo Título VII en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a la "Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario", a través del cual se adaptaba la misma a la normativa comunitaria en materia de ayudas de estado ilegales e incompatibles.

En el ámbito foral dicha modificación se llevó a cabo un año más tarde a través de la Norma Foral 19/2016, de 23 de diciembre, de modificación de diversas normas forales que integran el sistema tributario de Álava.

4. El art. 104 de la LGT, relativo a los "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa" - de un contenido similar al artículo 100 NFGTA-, preceptúa que:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo".

5. El art. 104.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa establece que:

"Transcurridos dos meses a partir de la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para el cumplimiento del fallo conforme al artículo 71.1.c), cualquiera de las partes y personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa".

6. Los citados preceptos deberán ser interpretados a la luz del art. 9.3 CE que garantiza el derecho a la seguridad jurídica y del principio de buena regulación consagrado en el art. 129 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) ["LPAC"].

SEXTO.- El juicio de la Sala.

La cuestión ahora planteada requiere en primer lugar establecer la naturaleza del procedimiento de recuperación de "ayuda de Estado" y la posición que en este procedimiento ocupa tanto la Administración nacional.

Una cuestión semejante se analizó en la STS de 23 de septiembre de 2020 (rec. cas. 1967/2019) a propósito del tipo de intereses de demora que se habría de aplicar en los procedimientos en los que se efectúa el reintegro por parte de la Administración de aquellas cantidades que le fueron devueltas por el beneficiario de una ayuda de Estado, cuando la resolución ordenando la restitución de la ayuda percibida es declarada nula de pleno derecho por sentencia judicial firme, es el previsto en la normativa comunitaria en caso de recuperación de ayudas de Estado. Se trataba entonces de un incidente de ejecución de sentencia.

Recordemos que la Decisión de la Comisión 2002/820/CE, de 11 de julio de 2001, que se viene a ejecutar se inscribe dentro del régimen de ayudas estatales ejecutado por España en favor de las empresas de Álava en forma de crédito fiscal del 45% de las inversiones, resultando ilegales por infracción del apartado 3 del art. 88 del Tratado, y, además, incompatible con el mercado común; ordenándose que el Estado español adoptara todas las medidas necesarias para obtener de sus beneficiarios la recuperación de las ayudas, efectuándose la recuperación sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, siempre que éstos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la presente Decisión.

En la sentencia de este Tribunal Supremo 1361/2018, de 5 de septiembre, se recoge extensamente los cauces procedimentales seguidos y, como ahora se dirá, deja sentado las potestades actuadas y el papel que en el desarrollo de la devolución de las ayudas se reconoce a las distintas instituciones implicadas.

Es oportuno reflejar los términos en los que se pronuncia la Comunicación sobre Aplicación de la recuperación de ayudas de Estado, en el sentido de que la Comisión es la autoridad administrativa responsable de examinar cualquier medida de ayuda conforme al art. 107.1 del TFUE para comprobar su compatibilidad con el mercado interior, basándose en los criterios establecidos en los arts. 107.2 y 107.3. Esta evaluación de la compatibilidad es responsabilidad exclusiva de la Comisión, sujeta a la revisión del TJUE. Según jurisprudencia reiterada, los jueces nacionales no están facultados para declarar una medida de ayuda estatal compatible con el art. 107.2. Por otra parte, los jueces también desempeñan una importante función en la ejecución de las decisiones de recuperación adoptadas de conformidad con el art. 14.1 del Reglamento de Procedimiento, cuando la Comisión concluye que una ayuda concedida ilegalmente es incompatible con el mercado interior y obliga al Estado miembro en cuestión a obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda.

La recuperación, por tanto, no es acordada por la Diputación Foral, ni pertenece a la misma la acción de recuperación, sino que la titularidad del acto que impone la devolución pertenece y fue dictado por la Comisión, Decisión 2002/820, que, declaró ilegal e incompatible con el mercado común la ayuda en forma de crédito del 45% de las inversiones, ordenando la recuperación de las citadas ayudas, y conforme con el art. 14.3 del Reglamento CEE 659/1999, disponiendo de un plazo máximo de dos meses desde su notificación.

El papel de la Diputación Foral se contrae en exclusividad en llevar a cabo obligatoriamente la ejecución de lo resuelto por la Comisión y los Tribunales europeos. La resolución 1984/2017 se inscribe en este concreto ámbito, y las sentencias que analizaron la conformidad jurídica de esta resolución se circunscribe, como no puede ser de otra forma, a examinar la corrección o no de dicha ejecución. El control judicial de la corrección de la recuperación, pasa necesariamente porque la recuperación se lleve a cabo conforme al régimen jurídico aplicable, siendo necesario destacar que una jurisprudencia constante del TJUE enseña que la recuperación consiste en restablecer la situación que existía en el mercado antes de la concesión de la ayuda, con la finalidad de garantizar que la competencia no será falseada en el mercado interior, significando la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles no una sanción, sino la consecuencia lógica de su ilegalidad; por lo que, en un caso como en el que nos ocupa, cuando se anula la ejecución que se lleva a cabo por un defecto formal, con retroacción de actuaciones, en este caso para que se otorgara el preceptivo trámite de audiencia al interesado, que fue lo establecido en la STS de 24 de abril de 2015, esta actuación no se inserta en un procedimiento de naturaleza tributaria.

La única razón que aduce la recurrente para invocar la aplicación de las normas tributarias correspondientes, en este caso el plazo máximo de duración del procedimiento tributario establecido en el art. 100 de la NFGY de Álava 6/2015, de 28 de febrero es que la ayuda de Estado se instrumentó a través de un beneficio fiscal. Hay que precisar que el examen de esta cuestión, y los criterios interpretativos que expresamos en esta sentencia se producen en el marco normativo vigente al tiempo de producirse el procedimiento de recuperación de ayuda de estado, por tanto, sin que resulten de aplicación ni la modificación introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que introdujo un nuevo Título VII en la Ley General Tributaria, relativo a la "Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario", a través del cual se adaptaba la misma a la normativa comunitaria en materia de ayudas de estado ilegales e incompatibles, ni, la modificación que se produjo en el ámbito foral dicha modificación un año más tarde a través de la Norma Foral 19/2016, de 23 de diciembre, de modificación de diversas normas forales que integran el sistema tributario de Álava.

Pues bien, en este marco normativo, en modo alguno resulta admisible que se abandone absolutamente el régimen jurídico regulador de las ayudas de Estado y se acuda sin reparo alguno a un régimen que materialmente resulta extraño, como es el régimen tributario en cuanto a la duración del procedimiento. De hecho, la STS de 24 de abril de 2015, que se ejecuta ordena la retroacción pero en modo alguno señala que el trámite deba producirse en los términos de un procedimiento tributario. Antes bien, señala, con cita de otras sentencias del Tribunal Supremo [ STS de 14 de octubre de 2013 (rec. cas. 361/2012) y de 1 de octubre de 2014 (rec. cas. 1377/2012)] sobre la necesidad del trámite de audiencia al ser preciso en la fase de recuperación efectuar el análisis de cada empresa en la resolución.

Ciertamente, al tiempo de dictarse los actos, y como se pone de manifiesto en las mismas, no existía procedimiento ad hoc -con alguna excepción, como es el caso de las subvenciones, que constituye una de las posibles manifestaciones en las que se materializa las ayudas de Estado- para cumplir el mandato de recuperación de las ayudas de Estado. El art. 14.3 del Reglamento 659/1999 establece que la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión, esto es, que el procedimiento aplicado sea apto para recuperar la ayuda con celeridad, inmediatez y efectividad, y va de suyo que esta efectividad se traduce en que la recuperación sea completa y adecuada para restablecer el equilibrio competencial -lo que no lo sería de aceptar la tesis de la recurrente-.

Las ayudas de Estado conforma una categoría jurídica propia del Derecho europeo. El artículo 107.1 TFUE establece que "salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones". Su régimen jurídico ha sido definido legal y jurisprudencialmente, y si bien tiene un significado unívoco, de suerte que se establecen los requisitos que debe concurrir para estar en presencia de una ayuda de Estado, referida a toda ayuda incompatible otorgada por un poder público, su forma de manifestarse es muy amplia desde transferencia de fondos públicos o renuncia a fondos que le son propios o debidos consistentes tanto en prestaciones positivas, como en ventajas o beneficios que aligeran la carga empresarial y que se conforman dentro de un amplio espectro tipológico, tales como de naturaleza subvencional, contractual, tributaria ...

Dichos factores determinan la complejidad a la que hacíamos referencia. Pues a falta de un procedimiento nacional a propósito, el cauce para viabilizar la acción de recuperación, a veces, depende de la forma de concesión.

El caso que nos ocupa es paradigmático de lo que decimos, a la fecha en que se procede a ejecutar la recuperación ordenada aún no se había producido la reforma de la Ley 34/2015. Si la ayuda de Estado en este caso se había producido en el ámbito tributario aplicando los beneficios previstos en la norma foral del impuesto de sociedades, lógicamente la recuperación pasaba por calcular las cuotas procedentes sin aplicar los citados beneficios, pero esta actuación es puramente instrumental, no troca la naturaleza de las ayudas de Estado, con un régimen jurídico peculiar y propio del Derecho europeo, que es el aplicable, en créditos fiscales. Las nuevas liquidaciones no tiene como objetivo más que determinar el importe nominal de la ayuda. Cualquier incidencia que se produzca en la ejecución o efectividad de la acción comunitaria dirigida a la recuperación de la ayuda, queda englobada dentro del régimen jurídico diseñado al efecto; la normativa comunitaria, como se ha visto, traslada a los procedimientos internos la efectividad de la recuperación de las ayudas de Estado, el hecho de que la naturaleza tributaria en la que se plasmó la ayuda demanden la realización de unos trámites para determinar el importe nominal de la ayuda a devolver, no desnaturaliza la acción comunitaria, ni impone el régimen tributario propio de esta esfera en detrimento de la acción comunitaria y de su régimen jurídico.

En la STJUE de 30 de abril de 2020 (C-627/18) se analiza cuestiones relativas a la naturaleza del procedimiento, competencia de las autoridades nacionales y plazo de prescripción aplicable en caso de recuperación de ayudas de Estado, así como la inexistencia, en estos supuestos, de base para invocar el principio de confianza legítima. Declara el TJUE con cita de la anterior STJUE de 20 de marzo de 1997 (Alcan Deutschland, C-24/95):

"[...] 57 Por otro lado, cuando se trata de las ayudas de Estado declaradas incompatibles por la Comisión, la función de las autoridades nacionales se circunscribe a dar ejecución a toda decisión que dicha institución adopte. Por lo tanto, las autoridades nacionales no disponen de ninguna facultad de apreciación en lo que respecta a la recuperación de tales ayudas (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, EU:C:1997:163, apartado 34).

58 Dado que no existe facultad de apreciación por parte de la autoridad nacional, el beneficiario de una ayuda individual concedida ilegalmente ya no se halla en la incertidumbre a partir del momento en que la Comisión adopta una decisión por la que se declara la incompatibilidad de dicha ayuda y se exige su recuperación (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, EU:C:1997:163, apartado 36). Como señaló el Abogado General en los puntos 77 y 78 de sus conclusiones, esta apreciación es igualmente válida para las ayudas concedidas en virtud de regímenes de ayudas.

59 Así pues, en el caso de autos, la situación de Nelson Antunes da Cunha no puede asimilarse a la que concurre cuando un agente económico ignora si la Administración competente va a pronunciarse y el principio de seguridad jurídica exige poner término a dicha incertidumbre en la fecha del vencimiento de un plazo determinado (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, EU:C:1997:163, apartado 35).

60 En tales circunstancias, el principio de seguridad jurídica, para cuya observancia se arbitran los plazos de prescripción, no puede constituir un obstáculo para la recuperación de una ayuda declarada incompatible con el mercado interior, como señaló el Abogado General en el punto 81 de sus conclusiones.

61 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el artículo 16, apartado 2, del Reglamento 2015/1589, a tenor del cual la ayuda recuperable devenga intereses, y el principio de efectividad, contemplado en el apartado 3 del mismo artículo, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que se aplique un plazo de prescripción nacional a la recuperación de una ayuda cuando dicho plazo de prescripción haya expirado antes incluso de que la Comisión adoptara la decisión que declara tal ayuda ilegal y ordena su recuperación o cuando el transcurso del citado plazo de prescripción se haya debido principalmente al retraso en el que las autoridades nacionales incurrieron al ejecutar la decisión de la Comisión [...].

[...]

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:

1) El artículo 17, apartado 1, del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, debe interpretarse en el sentido de que el plazo de prescripción de diez años, previsto en esta disposición para el ejercicio de las competencias de la Comisión Europea en materia de recuperación de ayudas, se aplica únicamente a las relaciones entre la Comisión y el Estado miembro destinatario de la decisión de recuperación adoptada por dicha institución.

2) El artículo 16, apartado 2, del Reglamento 2015/1589, a tenor del cual la ayuda recuperable devenga intereses, y el principio de efectividad, contemplado en el apartado 3 del mismo artículo, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que se aplique un plazo de prescripción nacional a la recuperación de una ayuda cuando dicho plazo de prescripción haya expirado antes incluso de que la Comisión adoptara la decisión que declara tal ayuda ilegal y ordena su recuperación o cuando el transcurso del citado plazo de prescripción se haya debido principalmente al retraso en el que las autoridades nacionales incurrieron al ejecutar la decisión de la Comisión".

Por tanto, a la vista de la normativa aplicable -la vigente antes de la reforma introducida por Norma Foral 19/2016, de 23 de diciembre, de modificación de diversas normas forales que integran el sistema tributario de Álava, que introdujo el procedimiento de recuperación de ayudas de Estado-, no cabe sostener que la naturaleza de procedimiento del seguido para la recuperación de la ayuda de Estado que la DFA otorgó el 9 de diciembre a Laminaciones Arregui, S.L., que la Decisión de la Comisión 2002/820/CE y 2002/820/CE, declaró incompatible con el mercado común, sea la de un procedimiento tributario. Por tanto, las previsiones sobre duración de procedimientos tributarios no pueden dejar sin efecto la validez del procedimiento de recuperación de ayuda de Estado, al que no resulta aplicable el plazo de caducidad establecido en el art. 100 NFGT de Álava. Los principios de primacía y eficacia del Derecho de la Unión Europea significan que los Estados miembros y los beneficiarios de las ayudas no pueden invocar el principio de seguridad jurídica, al que responden las instituciones de la caducidad y la prescripción, para limitar la recuperación en caso de supuesto conflicto entre el Derecho nacional y el Derecho de la Unión Europea. El Derecho de la Unión Europea prevalece y las normas nacionales deben dejarse sin aplicar o interpretarse de manera que se preserve la eficacia del Derecho de la Unión Europea. En este supuesto, las sucesivas actuaciones realizadas para la ejecución de la sentencia en que ordenó la retroacción de actuaciones para audiencia del interesado han interrumpido el plazo de prescripción, y la actuación de recuperación de la ayuda de Estado no vulnera el principio de confianza legítima, habida cuenta de las circunstancias en que se otorgó dicha ayuda, sin notificación previa a la Comisión, y del conocimiento de la recurrente de las distintas actuaciones procedimentales para la recuperación que se han desarrollado.

Al ser conforme la sentencia recurrida con el criterio interpretativo establecido, el recurso de casación ha de ser desestimado.

SÉPTIMO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, se mantiene por sus fundamentos el pronunciamiento de la sentencia recurrida.