La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 29 de noviembre de 2021, que acuerda "estimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En fecha 18/09/2017 se otorgó escritura de compraventa con número de Protocolo 659 en virtud de la cual el interesado adquiría junto a su cónyuge el 50% indiviso de una parcela por importe de 105.000 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 09 de octubre de 2017 se presentó autoliquidación del Impuesto en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas consignando un tipo impositivo reducido del 5% (tipo de gravamen aplicable a la adquisición de vivienda habitual por contribuyentes con 32 años o menos).
TERCERO.- En fecha 24/01/2019 fue notificado al obligado tributario el inicio de un procedimiento de comprobación limitada del bien inmueble adquirido, mediante propuesta de liquidación en la que se modificaba el tipo reducido del 5% al tipo general del 10 % por tratarse de la adquisición de un solar.
CUARTO.- Formuladas alegaciones, en fecha 21/02/2019 se notificó acuerdo por el que se practicó liquidación provisional con la siguiente motivación:
"TIPUS IMPOSITIU:
En referència al tipus impositiu del 5% disposat a l'article 10 de la Llei 31/2002 de 30 de desembre de Mesures Fiscals i Administratives de la Generalitat de Catalunya ,en la redacció donada per la Llei 5/2007, de 4 de juliol, de mesures fiscals i financeres, i que el contribuent es va aplicar en relació a la transmissió efectuada, serà aplicable si es compleixen els següents requisits legals:
1.- que l'immoble hagi de constituir l'habitatge habitual
2.- que el subjecte passiu tingui 32 anys o menys a la data de meritament de l'impost
3.- que la base imposable total, menys el mínim personal i familiar de la darrera declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques a data de meritament de l'impost no sigui superior a 30.000.- euros.
El contribuent manifesta disconformitat amb la proposta de liquidació notificada per considerar que, tot i tractar-se de l' adquisició d' un terreny, sobre el mateix, en un futur, es construirà el seu habitatge habitual .
En relació a l' exigència de la consideració d' habitatge en el moment de l' adquisició, ,la Direcció General de Tributs i Joc argumenta a la Consulta núm. 467E/17, de 19 de desembre de 2017 que (...) el TEARC conclou que el tipus reduït el 5% ha d'entendre's d'aplicació tant a la compra d'un solar sobre el que es construirà dins un termini l'habitatge habitual, com l'adquisició d'habitatge. Contràriament, la Generalitat de Catalunya entén que la remissió a la normativa de l'impost de l'IRPF es fa exclusivament en concepte d' ''habitatge habitual" i no al d'" adquisició d'habitatge". Per això, no resulta aplicable a l'adquisició d'un terreny per la construcció d'habitatge , sinó solament a l'adquisició d'habitatge entesa com edificació, atès que la bonificació aplicada té un esperit de mesura político-social d'accés a l'habitatge.
Finalment, tot i que la sentència 1192/2011 del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya estengui l'aplicació de la bonificació també a supòsits d'adquisició de terrenys , en els quals amb posterioritat es construirà l'habitatge habitual, la Direcció General de Tributs i Joc argumenta que el Tribunal realitza una interpretació extensiva del precepte i que no s'adequa amb el principi de prohibició d'analogia de l'article 14 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, on s'estableix el següent:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales." Per tant, disposem que per gaudir del tipus de gravamen reduït per l'adquisició d'habitatge habitual per a persones menors de 32 anys es tindrà com a concepte d'"habitatge habitual" aquell que s'ajusta a la definició i als requisits establerts per la normativa de l'impost sobre la renda de les persones físiques, sense realitzar una extensió en la interpretació.
Per tant, en el supòsit exposat a la consulta, la compra d'un terreny per un jove de 32 anys no podrà gaudir del tipus reduït del 5%.(...)
I a la resolució de la Consulta núm. 67/18, de 4 de maig de 2018 es concreta que, s' ha de diferenciar entre la definició de què és un habitatge, i la definició d' habitatge habitual argument que ''(....)Per tant, només és habitatge habitual aquella edificació condicionada o susceptible de ser-ho, alhora que ha de reunir els requisits de titularitat, residència efectiva i permanència que recull la norma reglamentària; quant a la residència, la segona consulta especifica que l'habitatge passa a considerar-se com habitual en el moment en què comenci a ésser habitat de forma efectiva, dins el termini de 12 mesos que assenyala la norma. Aquest requisit de temporalitat s'exigeix per a qualificar d'habitual l'habitatge, però no per a definir què és "habitatge".
En conseqüència, tal i com es va exposar a la proposta de liquidació notificada, en relació al primer requisit que exigeix que limmoble hagi de constituir l' habitatge habitual de ladquirent NO S' HA COMPLERT, ATÈS QUE, EN EL MOMENT DE MERITACIÓ DE L' IMPOST, MOMENT D' ADQUISICIÓ, ES TRACTAVA D' UN SOLAR, sense que tingui incidència a efectes d' aplicació del tipus impositiu reduït del 5 per cent el fet que posteriorment, s' edifiqui un habitatge que hagi de constituir l' habitatge habitual del comprador per no complir el requisit imprescindible de tenir la consideració
d' habitatge en el moment de l' adquisició.
Per tant, en el present supòsit el tipus impositiu aplicable serà del 10 %, d'acord amb l'article únic, de la Llei 1/2013, del 16 de juliol, del tipus impositiu aplicable a les transmissions patrimonials oneroses de béns immobles atès que la finca que s`adquireix no acompleix el requisit exigit de constituir l`habitatge habitual i la norma exigeix el compliment de tots els requisits exigits."
QUINTO.- El día 04/04/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/03/2019 contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En el propio escrito de interposición el reclamante alegó la procedencia de la aplicación del tipo reducido en la adquisición de terrenos destinados a construir la vivienda habitual, citando al efecto diversas sentencias."
Razona la misma en los siguientes literales términos:
"(...) TERCERO.- El artículo 10 de la Ley 31/2002 , regulador del tipo de gravamen aplicable en la adquisición de la vivienda habitual por parte de jóvenes, dispone:
"1. El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto este tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible total, menos el mínimo personal y familiar en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de 30.000 euros.
2. Se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas."
Si acudimos a la normativa del IRPF vigente en el momento de la adquisición del terreno, encontramos que la única referencia a lo que debe entenderse por vivienda habitual se encuentra en los artículos 41 y 41 bis de su Reglamento (aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ),
El art. 41 dispone que (...):
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(...)"
El artículo 41 bis establece el Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones:
"1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."
Como puede observarse, el transcrito artículo 41 asimila la adquisición de la vivienda a su rehabilitación (en los términos previstos en las letras a) y b) de dicho artículo), concepto que difiere del de construcción de la misma al que no hace mención alguna.
CUARTO.- Los artículos 54 y 55 del Reglamento del IRPF vigentes en el momento de la entrada en vigor de la Ley 31/2002, si bien suprimidos por el artículo 2.1.Cuatro del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre , con efectos desde 1 de enero de 2013; recogían una clara definición del concepto de vivienda habitual, al establecer:
"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión."
Dicho artículo se complementaba con el siguiente:
Artículo 55. Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual.
"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión."
De acuerdo con esta normativa, la construcción de la vivienda habitual se consideraba asimilada a la adquisición. De lo que se deducía que la adquisición del solar también debía incluirse como parte de la inversión en la construcción de la vivienda habitual.
QUINTO.- La definición que se desprende de estos últimos artículos respecto a la asimilación de la construcción de la vivienda habitual a su adquisición, no sólo ha sido utilizada por este Tribunal en numerosas resoluciones a la hora de determinar el alcance de los diversos tipos reducidos establecidos por la normativa propia de la Generalitat de Catalunya, sino que su aplicación ha sido confirmada, también en reiteradas ocasiones, por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya con ocasión de los recursos interpuestos por el órgano pertinente de la Administración autonómica catalana, en los que precisamante se alegaba que se estaba realizando una interpretación extensiva del concepto de vivienda habitual. Como ejemplo de ellas podemos traer a colación la sentencia 692/2012, de 21 de junio, dictada en el recurso 357/2009 interpuesto por Departament de la Presidència de la Generalitat:
"SEGUNDO
Versando la cuestión controvertida sobre la aplicación del tipo impositivo previsto en el art. 10 de la Ley de Cataluña 31/2002 (transmisión de inmuebles que hayan de constituir la vivienda habitual de sujetos pasivos menores de 32 años y base imponible del IRPF inferior a 30.000 euros), y como dicho precepto legal establece que se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y a los requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la resolución del TEARC impugnada, tras reproducir los arts. 55.1.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre ( RCL 1998 , 2866 ) , del IRPF, art. 51 y 52 del Reglamento del IRPF de 1999 , concluye que el tipo reducido debe entenderse de aplicación tanto a la compra de un solar sobre el que se va a construir, en plazo la vivienda habitual como a la adquisición de viviendas, resultando improcedente la liquidación practicada al tipo general del 7 por 100.
La demanda articulada en la presente litis por la Comunidad Autónoma recurrente se basa en que los terrenos adquiridos no entran en el concepto de vivienda habitual y que no cabe la interpretación extensiva de dicho concepto.
TERCERO
El concepto de vivienda habitual viene configurado en el artículo 53 del Reglamento del IRPF de 2004 (aplicable al supuesto de autos por razones temporales, dado que la adquisición del terreno para la construcción de la vivienda tuvo lugar mediante escritura pública de fecha 14 de octubre de 2004), si bien el artículo 54 de dicho texto establece que se asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, por lo que si se establece esa equiparación a efectos del IRPF no existe ninguna razón para que la misma resulte también aplicable a efectos del impuesto de transmisiones patrimoniales.
No realiza el TEARC, a juicio de la Sala, ninguna interpretación extensiva del concepto de vivienda habitual pues en el supuesto de autos se trata de una parcela que se transmite y adquiere con la correspondiente licencia de obras concedida por el Ayuntamiento de Caldes de Montbui, expediente número NUM001, prorrogada por otra para su finalización, número NUM002, que
autoriza para edificar sobre la citada finca una vivienda unifamiliar aislada, según reza la cláusula primera in fine de la escritura, calificada como solar que admite el uso residencial, por lo que aparece como parcela apta para la construcción de vivienda habitual, lo que resulta acorde con la realidad social del tiempo en que la norma resulta aplicable ya que la compra de solares y su posterior edificación son hoy un medio ordinario de adquirir y destinar los mismos a vivienda habitual."
La sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. 373/2013 ), interpuesto por el Departament d'Economia i Coneixement, en este caso por la aplicación del tipo reducido en la autoliquidación de préstamo hipotecario, en la que expone:
"Segon. La finalitat de l'aplicació del tipus reduït en el supòsit previst per l'art 7.d) de la Llei 5/2007, de mesures fiscals i financeres de la Generalitat de Catalunya és obvi que és bonificar les despeses per a l'adquisició de l'habitatge habitual en relació a determinats col·lectius i per això cal concloure que es referix tant a la compra d'un habitatge ja construït, com a la compra del terreny i a la construcció del que serà l'habitatge habitual.
(...)
En conseqüència tal com també indica la resolució impugnada, si la construcció de la vivenda habitual s'ajusta al termini indicat en el precepte abans transcrit, si s'escau, resulta d'aplicació el tipus reduït previst per l'art. 7.d) de la Llei 5/2007, de mesures fiscals i financeres de la Generalitat de Catalunya.
La Secció Primera de la Sala Contenciosa administrativa d'aquest mateix Tribunal Superior de Justícia s'ha manifestat ja en sentencies de data 17 de juny de 2011 i 8 de maig de 2014 en el sentit d'apreciar que la bonificació de referència també és d'aplicació quan es tracta de documents que formalitzin la constitució i la modificació de préstecs hipotecaris per a l'adquisició del terreny per a la construcció del que serà la vivenda habitual"
y como más reciente, la sentencia de 4 de octubre de 2019 (rec. 335/2016 ):
"I tal com indica la resolució objecte d'aquest recurs, l'aplicació del tipus reduït previst per l'art. 7.d) de la Llei 5/2007, de mesures fiscals i financeres de la Generalitat de Catalunya és procedent tan per a la compra del que será l'habitatge habitual ja construït com per al finançament de la seva construcció, atès que la bonificació el que pretén és facilitar l'accés a determinats col·lectius que tenen dificultats per accedir-hi, al que ha de ser el seu habitatge habitual d'acord amb el que assenyala el precepte abans transcrit i en aquest sentit cal interpretar la norma d'acord amb la seva finalitat. Així mateix d'acord amb el Diccionari de la Llengua Catalana de l'Institut d'Estudis Catalans la paraula "adquisició" es defineix com l'atribució a una persona d'una cosa, d'un dret o d'una obligació que abans no tenia, en aquest cas l'habitatge habitual, amb independència de la manera en que es realitzi."
SEXTO.- Pues bien, puesto que la norma autonómica que se pretende aplicar hace una remisión genérica al concepto de vivienda habitual recogido en la normativa del IRPF, teniendo presente que: 1º.- Cuando se promulgó esta ley (Llei 31/2002) la definición de vivienda habitual se encontraba redactada en los art. 51 y 52 del RD 214/1999 de manera similar a los arts. 54 y 55 antes transcritos; 2º.- La derogación de estos artículos por el RD 960/2013, de 5 de diciembre tiene su causa directa en la eliminación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual en el IRPF, no en una modificación de su concepto y, 3º.- La normativa autonómica no ha sido objeto de modificación tras hacerlo la ley del IRPF. Este Tribunal entiende que, en ausencia de una mayor definición del concepto de vivienda habitual y atendiendo a que la finalidad de la aplicación de los tipos reducidos, como reiteradamente ha señalado el TSJ Cataluña, es facilitar el acceso de determinados colectivos a lo que ha de ser su vivienda habitual con independencia de la manera en que se realice, debe considerarse que el concepto alcanza a su construcción también en el momento del devengo que ahora se analiza y por ende, a la adquisición del terreno.
En consecuencia, procede la aplicación del tipo reducido del 5% al supuesto revisado, sin perjuicio de la comprobación de los límites temporales en que debe ser habitada la vivienda una vez construida."
SEGUNDO. La Administración autonómica recurrente defiende la corrección de su liquidación, al no poder equipararse a la adquisición de vivienda habitual la de un solar, por más que el mismo se adquiera con el fin de construir aquélla, no resultando en consecuencia aplicable el tipo reducido del art. 10 de la Ley autonómica 31/2002. Con carácter subsidiario, sostiene que la ocupación máxima de parcela permitida por la ordenación urbanística aplicable es del 50%, y, además, la construcción verificada importaría únicamente 115,65 m2, por lo que la aplicación del beneficio sólo puede ser proporcional a aquellas magnitudes, y no a la entera superficie adquirida.
La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso, en base a los mismos razonamientos de la resolución recurrida, poniendo de relieve que, lejos de hallarse en juego prohibición alguna de analogía, "lo que se pone de manifiesto es la intención de la Generalitat de Catalunya, basándose en la supresión de una deducción (derogación de los arts. 54 y 55 del RIRPF) , de reformular ex novo un concepto que hasta ese momento era pacífico y que admitía dentro del concepto de vivienda habitual la adquisición de un solar como fase previa, necesaria, e inseparable, de una vivienda habitual, para hacerlo más restrictivo y evitar la aplicación de un beneficio fiscal". Se pregunta el Abogado del Estado si trata la actora de excluir del beneficio a aquellos jóvenes que pretendan obtener su primera vivienda habitual a través de un terreno inedificado, o de empujarlos a adquirir directamente la vivienda ya terminada de un promotor, sin posibilidad alguna de autopromoción, o aun a un familiar para que éste adquiera el terreno, promueva la edificación, y se la transmita terminada. Concluye el Abogado del Estado que la argumentación de la actora carece de sentido, y trata de restringir un beneficio fiscal contra el concepto de vivienda habitual tradicionalmente reconocido por nuestro ordenamiento "retorciendo los efectos de una derogación normativa que en nada tiene que afectar al concepto de vivienda habitual".
La parte codemandada interesa por razones sustancialmente coincidentes con las de la Abogacía del Estado la desestimación del recurso, poniendo asimismo de manifiesto que la aplicación del beneficio ha tenido lugar en relación a la estricta superficie adquirida, en la proporción en que lo fue, entre varios adquirentes, entre los cuales su esposa
Es de notar que, al margen de la pretensión subsidiaria de la actora, que será abordada en el penúltimo fundamento de la presente, no se cuestiona ni controvierte aquí sino la posibilidad de aplicar el beneficio litigioso en supuestos de adquisición de terreno, no que en el mismo, a la sazón, se construyere edificación que reuniere el concepto de vivienda habitual, los plazos de su ejecución, ni su efectivo destino, en determinado plazo, elementos todos ellos en atención a los cuales la recurrida no cuestiona la aplicabilidad del beneficio litigioso.
TERCERO. La postura de la Administración recurrente, apoyándose en consulta de su propia Dirección General de Tributos que contraría abiertamente posición reiteradísima de esta Sala, desairándola (extremo éste inaudito, que supone un giro administrativo en manifiesta desconsideración con nuestro criterio en la exégesis del ordenamiento aplicable, y aboca a los administrados a haber de reclamar masivamente), se revela contumaz, al liquidar aquélla, a sabiendas, contra doctrina consolidada de este Tribunal, que viene pronunciándose invariablemente en favor de la aplicación del beneficio fiscal del art. 10 de la Ley autonómica 31/2002 también en supuestos de adquisición de solar con el fin de construir vivienda habitual, postulando una interpretación de aquella adquisición por lo demás coherente cuando de la aplicación de otros beneficios fiscales establecidos por la legislación autonómica se ha tratado igualmente.
Citaremos (sin necesario afán de exhaustividad) algunos de nuestros pronunciamientos para ilustrar el aludido criterio de esta Sala.
A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 30 de noviembre de 2023 (rec. Sala TSJ 381/2022 - rec. Sección 204/2022; ECLI ES:TSJCAT:2023:9845), firme, en supuesto que guarda identidad radical de razón con el presente (aun por razón de la ordenación aplicable ratione temporis, tratándose de hecho de la misma adquisición, y siendo allí parte codemandada la cónyuge del aquí codemandado, por lo que no podemos sino seguir lo en aquélla razonado), en sus FFJJº 2º y 3º:
"SEGUNDO.- 1.- El recurso tiene como objeto la cuestión estrictamente jurídica de si es o no de aplicación la bonificación fiscal contemplada en el art. 10 de la Llei 31/2002, de medidas fiscales y administrativas, para la transmisión de un inmueble que haya de constituir la vivienda habitual de un sujeto pasivo que tenga 32 años o menos, cuando en lugar de ser la transmisión de una vivienda construida se trata de la transmisión de un solar para la construcción de la vivienda habitual.
A tal efecto, el escrito de demanda no cuestiona los aspectos meramente fácticos de la procedencia de la bonificación, como tampoco el resto de los requisitos que dan derecho a su disfrute, fuera que en la fecha de la transmisión pueda asimilarse la adquisición de un terreno para construir como si fuera la vivienda habitual.
2.- La normativa a considerar consiste en la siguiente:
A) La Ley autonómica 31/2002, de Medidas Fiscales y Administrativas, establece:
"Artículo 10 Tipo de gravamen en la adquisición de la vivienda habitual por parte de jóvenes."
"1. El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5 por 100 si en la fecha de devengo del impuesto éste tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de los 30.000 euros.
2. Se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas.".
B) Dicha remisión debe entenderse efectuada al Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
B.1) Esta normativa establecía el siguiente orden de cosas en la fecha de promulgación de la Ley 31/2.022:
"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Artículo 55. Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual.
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. (...)"
B.2) Si bien fue objeto de modificación mediante Real Decreto 960/2.013, de 5 de diciembre, que suprimió los preceptos reglamentarios acabados de citar, y modificó otros, con el siguiente tenor:
"Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.
1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.".
3.- En consecuencia, la normativa del IRPF no contempla a partir del 1 de enero de 2.013 la asimilación de la construcción de la vivienda habitual a la adquisición de la misma.
Y siendo la transmisión que nos ocupa posterior a dicha fecha, reside la cuestión si la remisión que efectúa la Ley autonómica a la normativa del IRPF debe entenderse efectuada a la existente en aquel momento, o a la que ha devenido con posterioridad, siendo la respuesta que demos a esto decisiva del sentido a dar en el presente recurso.
TERCERO.- Íntegra remisión a la Sentencia de esta Sala 51/2.018, de 24 de enero (recurso 409/2.015 ), que, con cita la de Sentencia de 8 de mayo de 2.014 (recurso 581/2.011 ), contiene una doctrina reiterada en Sentencia 740/2.019, de 4 de octubre (recurso 335/2.016 ).
1.- En la Sentencia citada resolvimos idénticas pretensiones y motivos, articulados con igualdad de representaciones, con respecto un obligado tributario en la misma situación que ahora se repite.
Dice esta sentencia:
"Dijimos allí y reiteramos ahora que el citado art. 10 de la Ley 31/2002 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales y Administrativas de la Generalitat de Catalunya al establecer que "El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto éste tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de los 30.000 euros" y remitir su punto 2 a la definición de "vivienda habitual" a la normativa del IRPF, no puede excluir la adquisición del terreno sobre el cual se edifica la vivienda habitual en los plazos y términos de la normativa sobre IRPF.
En efecto, la norma legal se refiere a la transmisión de "un inmueble que deba constituir la vivienda habitual", sin que se aprecie razón para que si sobre el terreno adquirido ad hoc se edifica la vivienda habitual en la forma y plazos de la normativa sobre el IRPF se excluya la aplicación del tipo reducido, ya que tal normativa incluye el supuesto en los beneficios fiscales por la adquisición de vivienda habitual. Tan inmueble es ésta como el solar sobre el que se edifica la vivienda habitual."
2.- Que deba acudirse a la definición que hemos visto en el RLIRPF de lo que constituye vivienda familiar o asimilado, a pesar de la modificación legislativa producida en la fecha de meritación del impuesto, es suceso que se justifica en atención al sentido y finalidad de la presente bonificación fisca, conforme sienta la última de nuestras Sentencias arriba citadas.
Así:
"és procedent tan per a la compra del que serà l'habitatge habitual ja construït com per al finançament de la seva construcció, atès que la bonificació el que pretén és facilitar l'accés a determinats col·lectius que tenen dificultats per accedir-hi, al que ha de ser el seu habitatge habitual d'acord amb el que assenyala el precepte abans transcrit i en aquest sentit cal interpretar la norma d'acord amb la seva finalitat."
Tampoco debería obviarse que la modificación del RLIRPF es consecuencia de la supresión a partir del primero de enero de 2.103 de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no por ninguna voluntad de precisar lo que hasta dicho momento se definía como "vivienda habitual". Con esto queremos resaltar que esta modificación tiene -único - sentido respecto la regulación del impuesto estatal y por la causa indicada, pero no con relación la finalidad de la bonificación en el impuesto cedido, que permanece de igual manera con independencia que ya no se admita la deducción por inversión en la vivienda habitual.
3.- Por otro lado, que la adopción como propia por la Comunidad Autónoma de una disposición normativa que compete en exclusiva a una materia del Estado se entiende definitivamente efectuada a la redacción dada en la fecha de la adopción normativa, y no a la que con posterioridad pueda darse en la normativa estatal, es la premisa en la que se sostiene la doctrina constitucional de las leyes repititae.
En el presente caso, ciertamente la reiteración -aquí por remisión- se efectuó con finalidad de dotar de sentido o inteligibilidad al texto normativo aprobado por el Parlamento autonómico, en una materia de su propia competencia, pero al hacerlo incurre en la problemática que resume p.e. la STC 51/2.029 : "Este Tribunal ha afrontado desde sus inicios el problema de la reproducción parcial de unas normas del ordenamiento por otras inferiores en jerarquía o pertenecientes a un subsistema diferente. Se trata de una técnica normativa que, a pesar de ser propicia en el marco de un Estado compuesto, con múltiples centros de emanación de disposiciones normativas, encierra algunos peligros con relevancia constitucional. Ya en la STC 40/1981, de 18 de diciembre , FJ 1 c), advertimos de los inconvenientes de utilizarla, dado que "esta técnica duplicativa se presta a un margen de inseguridad y error [...], y siempre queda sometida a la necesidad de atender en su día a las eventuales modificaciones de las normas superiores así 'incorporadas' al ordenamiento de rango inferior". Supuestos todos estos, en los que el principio de prevalencia del derecho estatal no determina la inaplicación de la norma autonómica ni su sustitución implícita por el nuevo contenido de la estatal, sino la inconstitucionalidad sobrevenida de la ley autonómica (así STC 102 , 116 , 127 y 204/2.016 ), significativo del carácter estable y no evanescente del contenido normativo por remisión adoptado.
Esto es, que cuando la normativa autonómica define lo que se entiende por "vivienda habitual" mediante remisión a la normativa estatal en materia del IRPF, lo efectuó al sentido y redacción existente en aquel momento, sin que aquella definición definitiva dada por remisión a la normativa estatal tenga la capacidad de mudar a medida el Estado modifique su normativa. Lo que, en lo que nos ocupa, significa que sí concurre el único elemento por el que la Administración tributaria autonómica cuestionó la procedencia de la bonificación.
4.- El recurso contencioso-administrativo debe, por consiguiente, ser desestimado."
A tenor de la sentencia de esta Sala (Sección 2ª), de fecha 24 de enero de 2018 (rec. 409/2015; ECLI ES:TSJCAT:2018:2151), en sus FFJJº 2º y 3º:
"SEGUNDO.- Como es de ver en las actuaciones, la Sra. Ruth presenta ante la oficina liquidadora escritura pública de compraventa en la que se hace constar la adquisición de una porción de terreno por importe de 120.202 euros. Asimismo, acompaña la autoliquidación aplicando el tipo reducido del 5% por tratarse de adquisición de vivienda habitual.
Tras informe pericial previo, el órgano gestor notifica a aquélla una propuesta de liquidación siendo la base igual al valor comprobado (165.726 euros) sobre el que aplica el tipo del 7% dado que el inmueble transmitido es un solar y no una vivienda.
No conforme con ello, la Sra. Ruth presenta alegaciones manifestando su disconformidad no sólo con el valor comprobado sino por el tipo aplicado insistiendo que el terreno se ha adquirido para construir su vivienda habitual.
Tras nuevo informe pericial, el valor comprobado es de 125.228,96 euros sobre el que se aplica el tipo del 7% con el mismo argumento que antaño, esto es, lo adquirido es un solar y no una vivienda.
No conforme con ello, la Sra. Ruth interpone reclamación económico administrativa alegando que si bien la vivienda no podia ser considerada de momento como vivienda habitual (por estar construida tan sólo en un 60%), estando aún dentro del plazo legal para su construcción (4 años), cuando esta terminara constituiria su vivienda habitual.
El TEARC estima la reclamación.
La LETRADA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA articula el recurso contra dicha estimación aduciendo que es inaplique el tipo reducido del 5% al caso de autos por cuanto no se dan los requsitos exigidos para ello dispuestos en el art. 10 de la Ley 31/2002 de 30 de diciembre .
El ABOGADO DEL ESTADO, por su parte, se opone al recurso e interesa su desestimación recordando que sobre la presente controversia ya se ha pronunicado el TSJC en sentencia de fecha 8/5/2014 (rec. 581/2011).
TERCERO.- Expuesto cual es el objeto de la cuestión litigiosa que subyace en el presente procedimiento, procede entrar a resolver la cuestión de fondo.
El art. 10 de la Ley 31/2002 de 30 de diciembre de medidas fiscales y administrativas dispone que:
"El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto este tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible total, menos el mínimo personal y familiar en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de 30.000 euros.
Se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas".
Por su parte, el art. 55 del RD 439/2007 de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (aplicable ratione temporis al presente caso), asimila la adquisición de vivienda con la construcción de la misma en los siguientes términos:
"(...) cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
A mayor abundamiento, la sentencia dictada por la Sección I del TSJC en fecha 8/5/2014 (rec. 581/2011) en su fundamento de derecho cuarto se pronuncia sobre la presente controversia afirmando que:
"La cuestión de si el tipo reducido de que se trata alcanza o no a la adquisición de un terreno para la construcción de vivienda habitual ha sido resuelta en sentido positivo por la sentencia de esta Sala 1192/2011 de 17 de noviembre de 2011 .
Dijimos allí y reiteramos ahora que el citado art. 10 de la Ley 31/2002 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales y Administrativas de la Generalitat de Catalunya al establecer que "El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto éste tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de los 30.000 euros" y remitir su punto 2 a la definición de "vivienda habitual" a la normativa del IRPF, no puede excluir la adquisición del terreno sobre el cual se edifica la vivienda habitual en los plazos y términos de la normativa sobre IRPF.
En efecto, la norma legal se refiere a la transmisión de "un inmueble que deba constituir la vivienda habitual", sin que se aprecie razón para que si sobre el terreno adquirido ad hoc se edifica la vivienda habitual en la forma y plazos de la normativa sobre el IRPF se excluya la aplicación del tipo reducido, ya que tal normativa incluye el supuesto en los beneficios fiscales por la adquisición de vivienda habitual. Tan inmueble es ésta como el solar sobre el que se edifica la vivienda habitual".
En consecuencia y de conformidad con la normativa citada, con el criterio mantenido por este Tribunal y porque a la fecha de la realización de las actuaciones no habia finalizado el plazo de 4 años para la construcción de la vivienda que una vez terminada se convertiría en la vivienda habitual de la Sra. Ruth , procede desestimar el recurso planteado."
Según la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 8 de mayo de 2014 (rec. 581/2011; ECLI ES:TSJCAT:2014:5663), en sus FFJJº 2º a 4º:
"SEGUNDO: Los cónyuges recurrentes adquirieron el 30 de diciembre de 2003 una parcela de terreno sita en Castellar del Vallès por un precio de 30.050 €, siendo presentada copia de la escritura ante la Oficina Liquidadora, acompañada de autoliquidación, con ingreso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al tipo del 5%, previsto en el artículo 10 de la Ley del Parlament de Catalunya 31/2002 . La primera liquidación girada fue anulada por resolución del TEARC de 15 de febrero de 2007, por ausencia de identificación del autor del acto administrativo.
Se notificó a los interesados nueva liquidación aplicando el tipo general del 7%, en base a que el tipo reducido no alcanzaba la adquisición de un terreno, pues el mismo no puede encuadrarse en el concepto de vivienda habitual.
Ante el TEARC se alegó por los recurrentes que el solar adquirido se dedica única y exclusivamente a vivienda habitual y que la normativa del IRPF considera inversión en vivienda habitual a afectos de deducciones en el IRPF, la compra de un solar sobre el que se va a construir en plazo la vivienda habitual del contribuyente.
La reclamación fue desestimada por el TEARC por entenderse que la remisión a la normativa del IRPF se efectúa al concepto de "vivienda habitual", no al de "adquisición de vivienda", siendo éstos dos conceptos diferentes, definido el primero en los artículos 55.1.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , y 51 del Reglamento del Impuesto de 1999 , y regulado el segundo en el artículo 52 de la citada. Por tanto -según concluye el TEARC-, el tipo reducido del 5% no resulta aplicable a la adquisición de solar para la construcción de una vivienda, sino sólo a la adquisición de una vivienda entendida como edificación.
TERCERO: Con carácter previo han de rechazarse las siguientes pretensiones:
- De los recurrentes, en cuanto a la aplicación de la doctrina llamada del "tiro único", por ser contraria a la doctrina legal fijada en la STS 19 de noviembre de 2012 (casación 1215/2011 ), publicada en el BOE 21 de diciembre de 2012 , del siguiente tenor: " La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia ". Por tanto, la anulación de la primera liquidación girada por resolución del TEARC de 15 de febrero de 2007, por ausencia de identificación del autor del acto administrativo, no impide girar la aquí impugnada.
- De la Generalitat de Catalunya codemandada, relativa a la prueba de la condición de vivienda habitual, por ser cuestión introducida ex novo en la contestación.
CUARTO: La cuestión de si el tipo reducido de que se trata alcanza o no a la adquisición de un terreno para la construcción de vivienda habitual ha sido resuelta en sentido positivo por la sentencia de esta Sala 1192/2011, de 17 de noviembre de 2011 .
Dijimos allí y reiteramos ahora que el citado artículo 10 de la Ley 31/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Generalitat de Catalunya , al establecer que " El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto éste tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de los 30.000 euros ", y remitir su punto 2 a la definición de "vivienda habitual" a la normativa del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede excluir la adquisición del terreno sobre el cual se edifica la vivienda habitual en los plazos y términos de la normativa sobre IRPF.
En efecto, la norma legal se refiere a la transmisión de "un inmueble que deba constituir la vivienda habitual", sin que se aprecie razón para que si sobre el terreno adquirido ad hoc se edifica la vivienda habitual en la forma y plazos de la normativa sobre el IRPF se excluya la aplicación del tipo reducido, ya que tal normativa incluye el supuesto en los beneficios fiscales por la adquisición de vivienda habitual. Tan inmueble es ésta como el solar sobre el que se edifica la vivienda habitual."
Conforme a la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 8 de marzo de 2012 (rec. 1059/2008; ECLI ES:TSJCAT:2012:2523), en sus FFJJº 2º a 4º:
"SEGUNDO: Los cónyuges recurrentes adquirieron el 30 de diciembre de 2003 una parcela de terreno sita en Castellar del Vallès por un precio de 30.050 €, siendo presentada copia de la escritura ante la Oficina Liquidadora, acompañada de autoliquidación, con ingreso, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al tipo del 5%, previsto en el artículo 10 de la Ley del Parlament de Catalunya 31/2002 . La primera liquidación girada fue anulada por resolución del TEARC de 15 de febrero de 2007, por ausencia de identificación del autor del acto administrativo.
Se notificó a los interesados nueva liquidación aplicando el tipo general del 7%, en base a que el tipo reducido no alcanzaba la adquisición de un terreno, pues el mismo no puede encuadrarse en el concepto de vivienda habitual.
Ante el TEARC se alegó por los recurrentes que el solar adquirido se dedica única y exclusivamente a vivienda habitual y que la normativa del IRPF considera inversión en vivienda habitual a afectos de deducciones en el IRPF, la compra de un solar sobre el que se va a construir en plazo la vivienda habitual del contribuyente.
La reclamación fue desestimada por el TEARC por entenderse que la remisión a la normativa del IRPF se efectúa al concepto de "vivienda habitual", no al de "adquisición de vivienda", siendo éstos dos conceptos diferentes, definido el primero en los artículos 55.1.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , y 51 del Reglamento del Impuesto de 1999 , y regulado el segundo en el artículo 52 de la citada. Por tanto -según concluye el TEARC-, el tipo reducido del 5% no resulta aplicable a la adquisición de solar para la construcción de una vivienda, sino sólo a la adquisición de una vivienda entendida como edificación.
TERCERO: Con carácter previo han de rechazarse las siguientes pretensiones:
- De los recurrentes, en cuanto a la aplicación de la doctrina llamada del "tiro único", por ser contraria a la doctrina legal fijada en la STS 19 de noviembre de 2012 (casación 1215/2011 ), publicada en el BOE 21 de diciembre de 2012 , del siguiente tenor: " La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia ". Por tanto, la anulación de la primera liquidación girada por resolución del TEARC de 15 de febrero de 2007, por ausencia de identificación del autor del acto administrativo, no impide girar la aquí impugnada.
- De la Generalitat de Catalunya codemandada, relativa a la prueba de la condición de vivienda habitual, por ser cuestión introducida ex novo en la contestación.
CUARTO: La cuestión de si el tipo reducido de que se trata alcanza o no a la adquisición de un terreno para la construcción de vivienda habitual ha sido resuelta en sentido positivo por la sentencia de esta Sala 1192/2011, de 17 de noviembre de 2011 .
Dijimos allí y reiteramos ahora que el citado artículo 10 de la Ley 31/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Generalitat de Catalunya , al establecer que " El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo es del 5% si en la fecha de devengo del impuesto éste tiene treinta y dos años o menos, siempre que la base imponible en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de los 30.000 euros ", y remitir su punto 2 a la definición de "vivienda habitual" a la normativa del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede excluir la adquisición del terreno sobre el cual se edifica la vivienda habitual en los plazos y términos de la normativa sobre IRPF.
En efecto, la norma legal se refiere a la transmisión de "un inmueble que deba constituir la vivienda habitual", sin que se aprecie razón para que si sobre el terreno adquirido ad hoc se edifica la vivienda habitual en la forma y plazos de la normativa sobre el IRPF se excluya la aplicación del tipo reducido, ya que tal normativa incluye el supuesto en los beneficios fiscales por la adquisición de vivienda habitual. Tan inmueble es ésta como el solar sobre el que se edifica la vivienda habitual."
Puede advertirse que esta Sala, a cuenta de otros beneficios fiscales para la adquisición de vivienda habitual, establecidos en la Ley autonómica, ha venido manteniendo posición coherente con el criterio reiterado e invariable sostenido en la exégesis del art. 10 de la Llei 31/2002, que acabamos de traer a colación. De lo que es muestra la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 21 de diciembre de 2023 (rec. Sala TSJ 882/2022 - rec. Sección 480/2022; ECLI ES:TSJCAT:2023:10805).
De los anteriores pronunciamientos y sus razonamientos fluye con absoluta naturalidad la desestimación del presente recurso, sin perjuicio de cuanto ha de suceder.
CUARTO. La actora, en demanda, enarbola una suerte de pretensión subsidiaria, por entender que, en cualquier caso (de no tener favorable acogida su pretensión de validez de la liquidación practicada, por obedecer a una recta interpretación del art. 10 de la Llei 31/2002), el beneficio no es aplicable a la total superficie adquirida, al no ser la misma, conforme a la ordenación urbanística aplicable, enteramente edificable (por cuanto parte de la superficie habrá de dejarse libre, con destino a verde privado u otros en mayor o menor medida parangonables), sino sólo conforme un determinado porcentaje de ocupación superficial máxima. Cita al respecto sentencia de esta Sala cuya razón de decidir no obedece a aquel motivo en sentido estricto.
Abogado del Estado y codemandado contestan a tal alegación en términos gráficos, que esta Sala no puede sino compartir.
El primero se pregunta en los siguientes términos, que ponen de relieve lo aparentemente absurdo de la posición adversa: "¿Acaso la Agencia Tributaria Catalana, cuando hay una adquisición de vivienda unifamiliar cuyo precio evidentemente incluye los m2 edificables y no edificables, prorratea el precio de adquisición en relación con los m2 edificables?, o ¿devenga el impuesto sobre la totalidad del precio de adquisición que incluye los m2 edificables y no edificables?". Para concluir que el beneficio es evidentemente predicable de la adquisición del inmueble en su conjunto. En similares términos se pronuncia el codemandado, y, lo hemos dicho, los hacemos propios, pues afrenta la finalidad del beneficio la discriminación que persigue la recurrente entre metros cuadrados o superficie edificable, y superficie no edificable, conforme a parámetros urbanísticos, en una sola finca, solar, terreno, o inmueble, dotada de unidad, edificable en cuanto tal, y destinada a albergar construcción con que satisfacer la necesidad de vivienda, a que sirve de forma unitaria, atendiendo a la mima funcionalidad y clave urbanística, tanto el conjunto edificado como sus aledaños, a su servicio, y al de la vivienda, en suma.
El recurso, por lo dicho, merece, conforme a lo ya anunciado, desestimación.
QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite, no conjunto, de 1.000 euros, para cada una de las adversas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
