Sentencia Contencioso-Administrativo 59/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 149/2023 de 22 de marzo del 2024

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada; alegaciones de las partes y pretensión deducida.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 9 de junio de 2023, por la que se desestima la solicitud de suspensión nº NUM000, del acuerdo de fecha 24 de noviembre de 2022, de la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Burgos, por el que se declara a D. Sebastián, ahora recurrente, responsable solidario en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria por parte de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi, con un alcance de 238.023,44 euros.

El demandante, Sr. Sebastián, pretende que se anule el acto administrativo impugnado.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora que procede la suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad en base a los siguientes motivos: I) es incomprensible que el Tribunal Económico- Administrativo Regional ponga incidencia en el hecho de que solamente se aportara una negativa de aval por parte de una entidad bancaria, pese a trabajar también con otras entidades, y se dé menos valor al ofrecimiento de aportación de garantías respecto a los bienes integrantes de la totalidad del patrimonio del demandante. II) En el acuerdo de derivación se incluyen las mismas deudas tributarias derivadas a ASDANS SL, y ello, por considerar que existe una total correspondencia entre la persona física y la persona jurídica, por lo que no se comprende que para dictar el acuerdo de derivación se considere que existe tal correspondencia que no se admite después para acreditar los perjuicios que ameritan una suspensión de la ejecutividad del acuerdo de derivación, rechazando la invocación de los perjuicios respecto a la actividad desarrollada por ASDANS SL. III) La medida cautelar se encontraba vigente al tiempo de solicitar la suspensión al TEAR, como lo estaba al tiempo de la interposición del presente recurso contencioso-administrativo con solicitud de medida cautelar, por lo que nada obstaba a que, tal y como se propuso en el escrito de suspensión, se constituyera sobre los bienes afectados por la medida cautelar una garantía como condición impuesta para que la suspensión desplegase efectos. IV) No conformidad a derecho del acuerdo de derivación y derivarían perjuicios de difícil e imposible reparación si el acuerdo de derivación se ejecuta sin analizar esta disconformidad a derecho. V) La ejecución del acuerdo de derivación de responsabilidad determinaría perjuicios de imposible reparación, pues supondría el cierre del negocio de asesoría que desarrolla el actor en el que proporciona empleo a doce personas. VI) No se solicita una suspensión sin garantías, sino con una dispensa parcial de garantías que viene motivada por la ausencia de otros bienes y derechos con los que garantizar.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda alegando la conformidad a derecho de la resolución administrativa, en base a los siguientes motivos: I) la parte demandante ni en su solicitud ni en la demanda acreditaba o acredita los daños y perjuicios de imposible reparación, limitándose a afirmar los perjuicios que se podrían irrogar a la mercantil ASDANS SLU. II) La ausencia de suspensión de la exigibilidad del débito tributario derivado no determina ningún perjuicio, ni menos de imposible o difícil reparación, pues el demandante podrá solicitar la declaración de concurso de acreedores. III) El demandante no acredita la imposibilidad de obtención de las garantías exigidas por el artículo 233.2 de la Ley General Tributaria. IV) La demanda hace referencia al fondo del asunto, que no es objeto de la resolución administrativa impugnada.

SEGUNDO.Antecedentes de interés que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones del recurso contencioso-administrativo.

La actuación administrativa impugnada es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, por la que se desestima una solicitud de suspensión de un acuerdo, de la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Burgos, por el que se declara al ahora recurrente, responsable solidario en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria por parte de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi, con un alcance de 238.02,44 euros, y ello, por considerar que , en este caso, no se acreditan los indicios de generación de perjuicios de difícil o imposible reparación debidos a la ejecución del acto recurrido, que necesariamente deberían concurrir para el derecho a la suspensión regulada en el artículo 233.4 Ley 58/2003, General Tributaria .

En la resolución administrativa dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional se dice: I) se solicita la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con dispensa parcial de garantías, formulando ofrecimiento de garantías basado en constituir garantía del cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre todos los bienes y derechos, presentes y futuros, que son de su propiedad a la fecha de presentación de la solicitud proponiendo: 1) mantenimiento en el tiempo de la vigencia de las medidas cautelares dictadas: a) sobre prestaciones de planes de pensiones a cuya percepción tiene derecho; b) sobre bienes inmuebles (fincas en Medina de Pomar y Espinosa) sobre las que recae la medida cautelar y constitución de hipoteca unilateral a favor de la AEAT y sobre bienes inmuebles (en Medina de Pomar y Espinosa) sobre los que no se ha constituido medida cautelar; 2) constitución de prenda unilateral a favor de la AEAT sobre las participaciones sociales propiedad del reclamante en tres sociedades. II) La pretensión de este tipo de suspensión con dispensa de garantía basada en perjuicios de imposible o difícil reparación, aun cuando se plantee como dispensa parcial, es subsidiaria, puesto que solo podrá suscitarse cuando se acredite la imposibilidad de constituir las garantías a que se refiere dicho artículo 233.2 de la Ley General Tributaria, en los términos previstos en el artículo 43 de su Reglamento. III) Para acreditar la imposibilidad de aportación de las garantías tasadas para obtener la suspensión automática del artículo 233.2 LGT, el solicitante ha aportado el justificante de una sola entidad bancaria, de denegación del aval bancario solicitado por importe de 531.776,85 euros, cifra muy superior a la que bastaría para garantizar la deuda "no suspendida" de 313.754,37 euros que le es exigible, documento que no resulta especialmente relevante para los efectos que se pretenden, tanto por referirse a una única entidad, cuando del expediente se deduce que el interesado opera con más entidades financieras, como por haberse solicitado un aval por importe significativamente superior al necesario, hecho que quizá haya podido ser determinante para su denegación. IV) El mantenimiento en el tiempo de la vigencia de las medidas cautelares dictadas respecto del socio único de esta parte no es posible admitirlo como ofrecimiento de garantía válida, puesto que la provisionalidad de la medida cautelar adoptada (con un plazo de seis meses y su posible ampliación o prórroga a seis meses más) supondría que, caso de conceder la suspensión instada, se frustraría el éxito del procedimiento recaudatorio y con ello cualquier expectativa de cobro. Por tanto, no pudiendo admitirse el tipo de garantía que ofrece el interesado, la solicitud de suspensión torna en una solicitud de suspensión con dispensa total de garantías. V) La "Apariencia de Buen Derecho" de la pretensión impugnatoria del Acuerdo de Derivación es irrelevante a efectos de la valoración y determinación de la existencia de posibles indicios de generación de perjuicios de imposible o difícil reparación; baste señalar a este respecto que se trata de cuestiones que, por referirse al fondo de la reclamación entablada, no pueden ser examinadas en este trámite de suspensión, so pena de prejuzgar dicho fondo. VI) La generación de perjuicios de difícil o imposible reparación a la sociedad ASDANS SL no pueden ser tenidas en cuenta, en tanto lo que se resuelve es la posible suspensión de la Derivación de Responsabilidad sobre la que recae la pretensión cautelar objeto de esta pieza separada de suspensión, practicada al administrador persona física, y si su ejecución (junto con la de las otras derivaciones de las que ha sido objeto), podrían causarle, a él, perjuicios de ese tipo, máxime cuando la mercantil ASDANS, S.L ya tiene recurridos ante este Tribunal los actos administrativos de los que ha sido objeto con sendas solicitudes de este mismo tipo de suspensión. VII) En cuanto a la pérdida de las participaciones sociales de ASDANS SL y de la capacidad de gestionar el negocio de la misma, no especifica el interesado en que consistirían o como se concretarían esos perjuicios que aduce, ni considera este Tribunal que un posible embargo de sus participaciones en ASDANS le impida gestionar el negocio. En este sentido, no hay que olvidar que en virtud de lo dispuesto en el artículo 172.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en caso de que proceda el embargo de bienes y derechos, la Administración no podrá proceder a su enajenación hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria sea firme.

Del examen del expediente administrativo, resultan los siguientes antecedentes de interés: I) el día 2 de enero de 2023 el demandante presentó solicitud de suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, respecto a las deudas de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi, condicionada a la constitución de las garantías inventariadas en el expositivo cuarto del escrito y, por ello, con dispensa parcial de garantías al no contar el ahora demandante con otros bienes y derechos. II) En el expositivo cuarto, el ahora demandante expuso: 1) que no sólo se le había derivado la deuda tributaria a la que se refiere el acuerdo de derivación, sino que se habían dictado otros acuerdos adicionales de derivación, por lo que se estaba ante una deuda tributaria conjunta de 677.125,16 euros. 2) Se le había denegado un aval bancario. 3) El importe total de la deuda y la denegación del aval bancario motivan la presentación de la solicitud con dispensa parcial de garantías, proponiendo como garantías: A) mantenimiento en el tiempo de la vigencia de las medidas cautelares dictadas: a) sobre prestaciones de planes de pensiones a cuya percepción tiene derecho; b) sobre bienes inmuebles (fincas en Medina de Pomar) sobre las que recae la medida cautelar y constitución de hipoteca unilateral a favor de la AEAT y sobre bienes inmuebles (en Medina de Pomar y Espinosa) sobre los que no se ha constituido medida cautelar; B) constitución de prenda unilateral a favor de la AEAT sobre las participaciones sociales propiedad del reclamante en tres sociedades. III) Con la solicitud de suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad, el demandante aportó, entre otros, los siguientes documentos: 1) acuerdo de adopción de medidas cautelares de fecha 26 de septiembre de 2022, de la Delegada de la AEAT, por el que se acuerda el embargo preventivo, limitado a la cantidad de 68.292,78 euros, de las prestaciones de tres planes pensiones a cuya percepción tiene derecho el actor, siendo éstos GCO Pensiones Mixto Fijo, RGA Renta Fija y UNIVERSAL Plan de Pensiones; 2) acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dictados en relación con el demandante por importes de 143.851,58 euros (de los que 66.654,53 son cuota e intereses), 226.957,36 euros (de los que 105.115,76 son cuota e intereses) y 68.292,78 euros (de los que 31.629,80 son cuota e intereses); 3) carta denegatoria de aval bancario; 4) certificados acreditativos de titularidad y saldos de tres cuentas bancarias; 5) certificado acreditativo de titularidad y saldo actualizado de un plan de pensiones; 6) notas simples registrales acreditativas de la titularidad de bienes inmuebles (tres fincas en Medina de Pomar y una en Espinosa), así como certificado negativo de otras titularidades.

TERCERO. Sobre la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa.

Como se ha dicho, la resolución administrativa impugnada desestima una solicitud de suspensión de un acuerdo, de la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Delegación de la AEAT en Burgos, por el que se declara al ahora recurrente, responsable solidario en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria por parte de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi, con un alcance de 238.023,44 euros.

Como se ha indicado en el anterior fundamento jurídico, el demandante presentó la solicitud de suspensión con dispensa parcial de garantías al no contar con otros bienes y derechos distintos de los enumerados.

El artículo 233 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa. 1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. 3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. 4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la susp. El artículo 39 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece: 1. La mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa. 2. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: ... b) Con dispensa total o parcial de garantías, cuando el tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, en los términos previstos en los artículos 46 y 47. ... 3. Tratándose de sanciones que hayan sido objeto de reclamación por los interesados, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. No se suspenderán con arreglo a este apartado las responsabilidades por el pago de sanciones tributarias previstas en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ...

El artículo 40 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa establece: 2. La suspensión deberá solicitarse en escrito independiente e ir acompañada por los documentos que el interesado estime procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesión y de una copia de la reclamación interpuesta. Deberá aportarse necesariamente la siguiente documentación: ... b) Cuando se solicite la suspensión con otras garantías distintas a las del párrafo a), se deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática. También se detallará la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro. c) Cuando la solicitud se base en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de difícil o imposible reparación, deberá acreditarse dicha circunstancia. En ese caso, de solicitarse la suspensión con dispensa parcial de garantías, se detallarán las que se ofrezcan conforme a lo dispuesto en el párrafo b). .... El artículo 47 del Reglamento establece: 2. El tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo especificará las garantías que deben constituirse.

Dice la STS nº 2065/2017, de 21 de diciembre de 2017 (Rec. 496/2017): "SEGUNDO.- La regulación de la medida cautelar de suspensión en la vía económico-administrativa. 1. Con arreglo al artículo 233 LGT, en la vía económico- administrativa puede obtenerse la suspensión de la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos y con las condiciones que se indican a continuación: d) Con dispensa parcial o total de garantías, si la ejecución pudiera causar al reclamante perjuicios de difícil o imposible reparación (apartado 4). (...) 2. Estas previsiones legales son desarrolladas por el RRVA, que contempla los siguientes supuestos: ... d) Suspensión con dispensa total o parcial de garantías, cuando el órgano de revisión que conozca de la reclamación considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil imposible de reparación, sobre la que nos detendremos en el siguiente fundamento jurídico [artículos 39.2.b), 40.2.c), 46 y 47]. (...) TERCERO.- En particular, la suspensión con dispensa de garantías por ser la ejecución susceptible de causar perjuicios de difícil o imposible reparación. 1. Como ha quedado apuntado, prevista en el artículo 233.4 LGT , es desarrollada por los artículos 39.2.b), 40.2.c), 46 y 47 RRVA. 2. La solicitud de suspensión debe ir acompañada de la documentación que acredite que la ejecución del acto reclamado pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación [artículo 40.2.c) RRVA]. Más en particular, el interesado deberá hacer constar la naturaleza, características y alcance de los perjuicios en que fundamenta la petición [apartado Cuarto.1.6.a) RSEH], acompañando los documentos que acrediten su existencia [apartado Cuarto.1.10.a) RSEH]. ...".

Dice la STS nº 1099/2020, de 23 de julio de 2020 (rec. 2944/2017): "En la vía económico administrativa cabe obtener la suspensión automática de la ejecución del acto o resolución impugnada si se asegura su importe mediante determinadas garantías y también cabe la suspensión automática, con dispensa parcial o total de las mismas, si la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Todo ello se desprende del artículo 233 LGT. Esas previsiones legales se desarrollan por el RGRVA.".

El artículo 212 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo. Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación. Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.

La STS nº 142/2023, de 7 de febrero de 2023 (Rec. 109/2021) dice: "SEXTO.- Jurisprudencia que se establece. 1. Se reafirma nuestra jurisprudencia conforme a la cual la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora. 2. Tal naturaleza sancionadora no impide que el legislador, dentro de los límites constitucionales, pueda modular el régimen de inejecutividad de los actos sancionadores, incluidos los basados en la aplicación de la responsabilidad solidaria del citado art. 42.1.a) LGT, sin que una norma con rango de ley que niegue la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación -la parte derivada que proviene de deuda estricta- sea contraria a la Constitución. 3. El inciso del artículo 212.3.b), segundo párrafo, in fine, de la LGT , que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación, es compatible con el principio constitucional de igualdad, en los términos expuestos.".

CUARTO. Sobre la apariencia de buen derecho.

Como se ha indicado, en la demanda se alega que el acuerdo de derivación de responsabilidad es contrario a derecho y que derivarían perjuicios de difícil e imposible reparación si el acuerdo de derivación se ejecuta sin analizar esta disconformidad a derecho. En concreto, se trata del acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi al ahora demandante, con un alcance de 238.023,44 euros.

Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi ha sido considerado responsable de una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, por haber dejado de ingresar cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los trimestres segundo de 2019 a primero de 2020. Esta entidad Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngongsi no está establecida en el territorio de aplicación del IVA y designó como su representante legal en España al ahora demandante, con poder de representación amplio y bastante como en derecho sea necesario, siendo la persona que aparece como presentador en el recibo de presentación de todas las declaraciones del IVA de la deudora principal durante los años 2019 a 2022, siendo también el representante en el procedimiento inspector incoado al deudor principal, habiendo reconocido la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador.

En el acuerdo de derivación se dice también que el demandante es administrador y socio único de la asesoría ASDANS SL, a la que corresponden la titularidad de las cuentas bancarias de liquidación del IVA de la sociedad deudora, por lo que conocía o debía conocer en qué consistía el cumplimiento de las obligaciones fiscales y solamente declaró un pequeño porcentaje de las operaciones realizadas por la deudora principal, a lo que se añade que se considera que el demandante ha colaborado activamente en la infracción tributaria cometida por la deudora y que sin su intervención y conocimientos fiscales el fraude en el IVA no hubiera sido posible.

En la solicitud de suspensión, como primer motivo, alegó el demandante la apariencia de buen derecho en la pretensión que iba a ser incoada en la reclamación económico- administrativa, invocando deficiencias e incumplimiento de la normativa aplicable en el acuerdo de derivación de responsabilidad, pues no es posible justificar que el actor, en el ejercicio de su actividad económica de asesor contable y fiscal, haya realizado alguna actuación diferente de las que una gestoría/asesoría normal ofrece a sus clientes extranjeros, ni que tuviera conocimiento de las actuaciones realizadas por el deudor principal que conducen al descubrimiento de la deuda tributaria, incluyendo la sanción, ni que fuera responsable de la llevanza de libros registros o incluso que ocultara deliberadamente las ventas no registradas.

Alega el actor, en sede jurisdiccional, que no se ha probado que tuviera conocimiento de las actuaciones desarrolladas por el deudor principal, ni que fuera responsable de la llevanza de los libros registro o incluso que ocultara deliberadamente las ventas no registradas, a lo que añade que se produce una inversión de la carga de la prueba exigiéndole a él que demuestre su no colaboración activa. También alega que es un asesor fiscal que se ha limitado a asumir la condición de representante fiscal, como exige la normativa, y a cumplir con el trabajo que se le ha encargado, que no es otro que cumplimentar las autoliquidaciones del IVA con arreglo a la información suministrada por parte del representado.

Dice la STS de 10 de diciembre de 2008 (Rec. 7/2006): "Esta última fundamentación de la sentencia impugnada es compartida por la Sala, ya que no puede invocarse el "fumus boni iuris" para la concesión de la suspensión, pues sólo puede ser un factor importante para dilucidar la prevalencia del interés que podría dar lugar a la suspensión, debiendo estarse a la doctrina más reciente de esta Sala que limita la apariencia de buen derecho a los supuestos de nulidad de pleno derecho, si es manifiesta, de actos dictados en cumplimiento o ejecución, de una disposición general declarada nula, de existencia de una sentencia que anula el acto y de existencia de un criterio jurisprudencial reiterado frente al que la Administración opone cierta existencia, al no ser el incidente de suspensión (ya sea en vía económico-administrativa, ya sea en la judicial), cauce idóneo para resolver sobre la cuestión de fondo del debate que, necesariamente ha de abordarse y resolverse en sentencia ( sentencias de 18 de diciembre de 2003 y 7 de julio de 2004 , entre otras).".

En la STS de 2 de noviembre de 2015 (Rec. 4079/2013) se dice: "2. La recurrente solicitó la suspensión de la ejecución del acuerdo de liquidación impugnado con dispensa de garantías en base a tres consideraciones, sintéticamente expuestas: 1º Que le resultaba imposible aportar las garantías previstas para la suspensión automática. 2º Que de ejecutarse los actos administrativos impugnados se le ocasionarían perjuicios de imposible o difícil reparación y 3º Existencia a favor del recurrente de una clara apariencia de buen derecho. (...) Respecto de la clara apariencia de buen derecho que manifiesta la recurrente que existe a su favor, debe señalarse que la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde hace años viene preconizando una prudente aplicación de la doctrina del "fumus boni iuris" para no prejuzgar, al resolver el incidente sobre medidas cautelares, la cuestión de fondo, pues con ello se quebrantaría el derecho fundamental al proceso con las debidas garantías de contradicción y prueba ( artículo 24 CE) . La doctrina de la apariencia de buen derecho, tan difundida, cuan necesitada de prudente aplicación, puede ser tenida en cuenta al solicitarse la nulidad de un acto dictado en cumplimiento o ejecución de una norma o disposición general, declarada previamente nula de pleno derecho o bien cuando se impugna un acto idéntico a otro ya anulado jurisdiccionalmente, pero no al predicarse la nulidad de un acto, en virtud de causas que han de ser, por primera vez, objeto de valoración y decisión, pues de lo contrario se prejuzgaría la cuestión de fondo, de manera que, por amparar el derecho a la efectiva tutela judicial, se vulneraría otro derecho, también fundamental y recogido en el propio artículo 24 de la Constitución , cual es el derecho al proceso con las garantías debidas de contradicción y prueba, porque el incidente de suspensión no es trámite idóneo para decidir la cuestión objeto del pleito ( AATS 22 de noviembre de 1993 y 7 de noviembre de 1995 y STS de 14 de enero de 1997 , entre otros)."

En el presente supuesto, ha de señalarse: 1) que el acto administrativo impugnado en este procedimiento, como señala el actor, no es el acuerdo de derivación de responsabilidad. 2) Que este procedimiento no es el cauce idóneo para resolver acerca de la conformidad a derecho o no del acuerdo de derivación de responsabilidad, pues esto exigiría un examen del acuerdo de derivación propio del recurso contencioso-administrativo a interponer frente al mismo. 3) Que no concurre ninguno de los supuestos en los que se ha venido admitiendo la aplicación de la doctrina de la apariencia de buen derecho.

En consecuencia, el motivo examinado no puede encontrar favorable acogida.

QUINTO. Sobre los perjuicios alegados.

Como se ha indicado, podrá obtenerse la suspensión del acto administrativo con dispensa total o parcial de garantías si se justifica la imposibilidad de aportarlas y que el acto puede producir perjuicios de imposible o difícil reparación.

En el presente caso, en la solicitud de suspensión, como segundo motivo, alegó el demandante la existencia de perjuicios de difícil e imposible reparación que derivarían de la ejecución del acuerdo de derivación de responsabilidad de no esperar a la sustanciación del recurso (debe entenderse reclamación económico-administrativa), alegación que basa en: 1) la actividad de asesoramiento que realiza a través de la mercantil ASDANS SL, de la que ostenta la condición de socio único, se realiza a través de una microempresa familiar orientada a un negocio de menudeo (muchos clientes sin que ninguno tenga un peso específico relevante en facturación y con multitud de ellos con una facturación inferior a los 3.000 euros, IVA incluido) que se desarrolla en un pueblo o comarca. 2) No sólo se han derivado al demandante las deudas tributarias a que se refiere el acuerdo de derivación con un alcance de 238.023,44 euros, sino que con este acuerdo se han trasladado al demandante otros tres acuerdos de derivación en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por importes de 143.851,58 euros (de los que 66.654,53 son cuota e intereses), 226.957,36 euros (de los que 105.115,76 son cuota e intereses) y 68.292,78 euros (de los que 31.629,80 son cuota e intereses), con lo que se está ante la exigibilidad de una deuda de 677.125,16 euros, siendo imposible mantener la actividad de asesoría si debe pagarse esta cantidad en el plazo de un mes, pues no existe tesorería ni en el demandante ni en ASDANS SL, a quienes se exige solidariamente la deuda. 3) Tampoco cuenta el demandante con bienes suficientes para constituir la garantía necesaria para obtener la suspensión automática de las deudas. 4) Los perjuicios vendrán, si no se acoge la solicitud de suspensión, de que: -se dará inicio a un procedimiento de ejecución que, ante la insuficiencia de patrimonio del demandante, afectará a todos sus bienes, entre los que se encuentran las participaciones en ASDANS SL, perdiendo tras la subasta la propiedad de las mismas y con ello la capacidad de gestionar el negocio. -El mismo procedimiento se activará con respecto a ASDANS SL, a quien se embargarán los saldos y los ingresos obtenidos de clientes, lo que determinará que no pueda hacer frente a sus obligaciones de pago recurrentes y la paralización de la actividad, que es la cuasi-única fuente de ingresos del demandante, con consecuencias negativas también para los trabajadores.

En sede de recurso contencioso-administrativo, el actor alega que la ejecución del acuerdo de derivación supondría el cierre del negocio de asesoría que desarrolla en el que proporciona empleo a una docena de personas, a lo que añade la elevada cuantía de las deudas derivadas tanto a él como a ASDANS SL, de la que ostenta la condición de socio único, y la naturaleza irreversible de la situación jurídica a la que conduciría una ejecución de los acuerdos de derivación.

Como se ha indicado, con la solicitud de suspensión del acuerdo de derivación de responsabilidad, el demandante aportó, entre otros, los siguientes documentos: 1) acuerdo de adopción de medidas cautelares de fecha 26 de septiembre de 2022, de la Delegada de la AEAT, por el que se acuerda el embargo preventivo, limitado a la cantidad de 68.292,78 euros, de las prestaciones de tres planes pensiones a cuya percepción tiene derecho el actor, siendo éstos GCO Pensiones Mixto Fijo, RGA Renta Fija y UNIVERSAL Plan de Pensiones; 2) acuerdos de derivación de responsabilidad solidaria en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dictados en relación con el demandante por importes de 143.851,58 euros (de los que 66.654,53 son cuota e intereses), 226.957,36 euros (de los que 105.115,76 son cuota e intereses) y 68.292,78 euros (de los que 31.629,80 son cuota e intereses); 3) carta denegatoria de aval bancario; 4) certificados acreditativos de titularidad y saldos de tres cuentas bancarias; 5) certificado acreditativo de titularidad y saldo actualizado de un plan de pensiones; 6) notas simples registrales acreditativas de la titularidad de bienes inmuebles (tres fincas en Medina de Pomar y una en Espinosa), así como certificado negativo de otras titularidades.

Debe indicarse, en primer lugar, que los perjuicios de difícil o imposible reparación a que puede dar lugar la ejecución del acuerdo de derivación no pueden identificarse con el pago de la deuda tributaria exigida.

En segundo lugar, que, en el presente caso, resulta: I) que toda la responsabilidad tributaria derivada al demandante no está integrada únicamente por la establecida en el acuerdo de derivación del que se solicitó la suspensión en vía administrativa, 238.02344 euros, sino también por la establecida en otros acuerdos de derivación de responsabilidad, siendo los importes 143.851,58; 226.957,36 y 68.292,78 euros. II) El patrimonio del demandante está constituido por los siguientes bienes y derechos: 1) dinero en cuentas abiertas en entidades bancarias a la fecha de los certificados aportados: -555 euros, -854 euros; -279 euros. 2) Titularidad de un plan de pensiones individual (RGA Renta Fija antes citado). 3) Bienes inmuebles: -titularidad del 50% de una vivienda en Medina de Pomar; -titularidad del 100% de una finca rústica en Espinosa; -titularidad del 100% de un local comercial en Medina de Pomar; -titularidad de 1/6 de una casa en Medina de Pomar.

A lo anterior, ha de añadirse: I) el demandante no aportó, en vía administrativa, una tasación de los bienes inmuebles enumerados. II) Al demandante, con fecha 28 de diciembre de 2022, le fue denegada por una entidad bancaria una operación de aval bancario por importe de 531.776,85 euros. III) El demandante es administrador y socio único de la asesoría ASDANS SL, a través de la que realiza el ejercicio de su actividad económica de asesor contable y fiscal. IV) Las prestaciones del plan de pensiones del que es titular el actor han sido embargadas preventivamente para asegurar la cantidad de 68.292,78 euros (acuerdo de adopción de medidas cautelares de fecha 26 de septiembre de 2022, de la Delegada de la AEAT). V) La mitad indivisa de la vivienda en Medina de Pomar está gravada con anotación preventiva de embargo cautelar y provisional, en virtud de acuerdo de 26 de septiembre de 2022, para asegurar el cobro de 226.957,36 euros de importe pendiente total, 45.391,47 euros de recargo de apremio y 8.510,90 euros de intereses de demora presupuestados. A efectos de subasta, la finca está tasada en 77.667,50 euros. VI) La finca rústica en Espinosa también está gravada con anotación preventiva de embargo cautelar y provisional, en virtud de acuerdo de 26 de septiembre de 2022, para asegurar el cobro de 238.023,44 euros de importe pendiente total, 47.604,69 euros de recargo de apremio y 8.925,88 euros de intereses de demora presupuestados. VII) El local comercial en Medina de Pomar también está gravado con anotación preventiva de embargo cautelar y provisional, en virtud de acuerdo de 26 de septiembre de 2022, para asegurar el cobro de 238.023,44 euros de importe pendiente total, 47.604,69 euros de recargo de apremio y 8.925,88 euros de intereses de demora presupuestados. VIII) La casa en Medina de Pomar está tasada a efectos de subasta en 201.002,49 euros (el actor es titular de 1/6). Una sexta parte indivisa está gravada con anotación preventiva de embargo cautelar y provisional, en virtud de acuerdo de 26 de septiembre de 2022, para asegurar el cobro de 226.957,36 euros de importe pendiente total, 45.391,47 euros de recargo de apremio y 8.510,90 euros de intereses de demora presupuestados.

En tercer lugar, ha de tenerse en cuenta que los cuatro acuerdos de derivación de responsabilidad en aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, como se ha indicado comprenden los importes de las sanciones tributarias, cuotas e intereses, siendo la cuantía total de estos últimos 313.754,37 euros (31.629,8 euros -que corresponden al acuerdo de derivación cuya suspensión se solicita-, 105.115,76 euros, 66.654,53 euros y 110.354,28 euros).

Las garantías ofrecidas por el demandante consisten en: 1) el mantenimiento de las medidas cautelares ya adoptadas sobre las prestaciones de los planes de pensiones y sobre los inmuebles, así como constitución de hipoteca unilateral a favor de la AEAT; 2) constitución de prenda unilateral a favor de la AEAT sobre las participaciones sociales de las que es titular: 100% de ASDANS SLU y 2% en APEX ES SPECIALIST SL y BILBAOGESTIONTAX SL.

La resolución administrativa impugnada, como se ha indicado, desestima una solicitud de suspensión de un acuerdo por el que se declara al ahora recurrente, responsable solidario de una deuda de Taiyuanqua Nzidianzishangwuyouxia Ngondsi, con un alcance de 238.023,44 euros. No puede dicho objeto entremezclarse, como intenta la parte recurrente, con la solicitud de adopción de medidas cautelares durante la tramitación del presente recurso contencioso- administrativo, en la que se ha acordado la medida cautelar de suspensión del acto administrativo impugnado, supeditada a la presentación de garantía suficiente, de las admitidas en derecho, para responder del importe de la deuda tributaria y de los intereses que puedan devengarse.

Para que pueda tener lugar la suspensión de una ejecución a instancia del interesado es necesario acreditar los perjuicios derivados de la ejecución y la imposibilidad de aportación de garantía.

En cuanto a la prueba de la imposibilidad de aportar las garantías tasadas para obtener la suspensión automática prevista en el artículo 233.2 de la Ley General Tributaria de 2003, ha de señalarse que la Sala comparte la motivación expuesta por el Tribunal Económico-Administrativo Regional respecto de la relevancia del único documento aportado para acreditar la imposibilidad de obtener un aval bancario para garantizar la deuda no suspendida, pues: 1) el actor trabaja con más de una entidad bancaria, como resulta de los mismos documentos que aportó con la solicitud de suspensión, no siendo la cuenta de la que es titular el demandante en la entidad que deniega la operación de aval la que mayor saldo presenta. 2) La denegación de la operación de aval es para garantizar una cantidad muy superior a la deuda no suspendida, pues esta deuda asciende a 313.754,37 euros y la cantidad que consta en el documento presentado asciende a 531.776,85 euros, por lo que se desconoce la decisión que habría adoptado la entidad bancaria ante una solicitud de operación de aval para garantizar una deuda menor, sin que la no aportación de esta prueba ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional pueda considerarse subsanada por el documento aportado a la pieza de medidas cautelares en sede jurisdiccional.

En lo que respecta al mantenimiento en el tiempo de las medidas cautelares adoptadas (embargo preventivo de las prestaciones de tres planes de pensiones y anotación preventiva de embargo cautelar y provisional sobre los bienes inmuebles), ha de señalarse que el artículo 81 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Medidas cautelares. 1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. ... 4. Las medidas cautelares podrán consistir en: ... b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva. .... 7. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos: ... c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente. ... d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses. ....

Es cierto que, como dice el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el embargo cautelar se caracteriza por la provisionalidad; ahora bien, resulta que el Tribunal no ha contemplado el artículo 81 de la Ley General Tributaria en su integridad, ni tampoco ha examinado la garantía ofrecida consistente en prenda unilateral en favor de la AEAT sobre las participaciones sociales enumeradas en la solicitud, entre ellas las de titularidad del demandante en ASDANS SL.

Por otra parte, no está de más la cita de la STSJ de Cataluña nº 291/2018, de 23 de marzo de 2018 (rec. 312/2015), en la que puede leerse: "Esta resolución se inserta en el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria con carácter solidario, en aplicación de lo previsto en el artículo 42.1. a) LGT 58/2003, por deudas e infracciones de la mercantil " Tronoexpress, S.L .". El hoy actor interpuso reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad y solicitó suspensión del mismo por considerar concurrente perjuicios de imposible reparación. El TEARC admitió a trámite la solicitud de suspensión y tras el requerimiento al demandante sobre su disponibilidad a ofrecer garantías, se resolvió el 30 de abril de 2014 denegando la misma. Tras formular solicitud de rectificación del fallo y ser requerida la AEAT sobre la situación patrimonial del actor, el TEARC reconsideró su decisión y el 2 de julio de 2014, acuerda otorgar la suspensión con dispensa parcial de garantías condicionada a la prórroga de los embargos preventivos, dictados para el aseguramiento de las obligaciones impugnadas en dicha reclamación, sobre los bienes del actor, en tanto dure la reclamación económico-administrativa y, eventualmente, con su extensión hasta que el contencioso-administrativo resuelva sobre la suspensión (en las condiciones del articulo 233.8 LGT) . La Dependencia Regional de Recaudación comunico al TEARC que los embargos preventivos habían caducado. El TEARC considerando la situación personal y patrimonial del Sr. Jerónimo , entendió que concurrían los perjuicios de " imposible o difícil reparación que causaría la ejecución del acto impugnado ", " así como la carencia de un patrimonio suficiente a los efectos de garantizar por completo el importe exigido ", por lo que modifica su anterior decisión de 2 de julio de 2014, y otorga la suspensión condicionada a la constitución de hipoteca sobre los bienes inmuebles detallados en los Hechos. ".

En cuanto a los perjuicios de difícil o imposible reparación a que puede dar lugar la ejecución del acuerdo de derivación, ha de tenerse en cuenta: 1) el importe total de la deuda tributaria derivada al demandante, que no es nada desdeñable. 2) El demandante es administrador y socio único de la asesoría ASDANS SL, a través de la que realiza el ejercicio de su actividad económica de asesor contable y fiscal. 3) Es cierto que el artículo 172 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación. Ahora bien, el ejercicio de la actividad de asesor requiere la disposición de efectivo, por lo que un embargo de las cuentas vinculadas al ejercicio de la actividad impedirían el ejercicio de la actividad, lo que además puede afectar a la subsistencia con una mínima dignidad del demandante. 4) El mantenimiento de la actividad permitirá al demandante seguir generando recursos que pueden permitir no solamente la subsistencia profesional y física del demandante, sino también facilitar el pago de la deuda tributaria.

Debe, en consecuencia, estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución administrativa impugnada, toda vez que esta es contraria a derecho en cuanto no ha realizado un examen completo de los requisitos que exige la suspensión solicitada por el demandante.

SEXTO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de la JCA, no obstante la estimación del recurso contencioso-administrativo, al considerar la Sala que el asunto presenta las dudas a las que hace referencia el precepto legal, no procede hacer una condena en costas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación