Sentencia Contencioso-Administrativo 50/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 345/2023 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

Por la Procuradora doña Cristina García-Bernardo Pendás, en nombre y representación de doña Regina, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, dictada en fecha 24 de febrero del mismo año, en el que se acordaba estimar en parte la Reclamación Económico-Administrativa (número de referencia: NUM000 y su acumulada NUM001) por la que se impugnaba un Acuerdo de Liquidación dictado por el Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, con número de expediente NUM003, relativo al Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de doña Almudena, con una Liquidación por importe de 60.892,70€ (56.902,56€ principal más 3.459,60€ de intereses), así como el Acuerdo Sancionador, por importe de 28.451,28€. En dicha Resolución, el TEAR de Asturias, al estimar en parte la Reclamación, ordena sustituir el Acuerdo de Liquidación ajustando su cuantía en un aspecto concreto, (nueva Liquidación según acuerdo de ejecución, por importe total de 63.209,43€, desglosado en 56.901,98€ de principal más 6.307,45€ de intereses) y por igual motivo ordena sustituir el Acuerdo Sancionador ajustando su importe (nueva sanción por importe de 28.450,99 €.

La actora señala como antecedentes fácticos:

1. Con fecha 9 de febrero de 2018 falleció la madre de la demandante, Dña. Almudena.

2. Con fecha 6 de agosto de 2018 presentó la autoliquidación del impuesto sobre Sucesiones de su citada difunta madre.

3. Con fecha 20 de octubre de 2018 los Servicios Tributarios del Principado de Asturias iniciaron un procedimiento (doble y conjunto) de inspección del Impuesto sobre Sucesiones tanto del padre de la demandante -fallecido en 2015-, como de la madre -fallecida en 2018, concluyendo con sendas Liquidaciones notificadas el día 22 de junio de 2020. Asimismo, tras dichas Liquidaciones se notificaron Acuerdos Sancionadores de fecha 19 de agosto de 2020.

4. En relación con el presente expediente, el relativo al Impuesto de la herencia de la madre de la demandante, con fecha 21 de julio de 2020 se presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Asturias frente a la liquidación, y con fecha 22 de septiembre la reclamación frente a la sanción.

5. Con fecha 10 de marzo de 2023 se recibió la resolución del TEAR de Asturias NUM000 y NUM001, respecto de las reclamaciones presentadas, estimándolas en parte, pero desestimando el resto, tanto de la correspondiente a la Liquidación como a la de la sanción.

A los anteriores añade:

- La causante, doña Almudena era titular, desde el año 2004, de 778.506 participaciones de la sociedad GRUPO QUEVEDO S.L., que a su vez ostentaba el 100% de las participaciones de las sociedades Taller Eléctrico AMG, S.L. y Felemamg, S.L.

- Doña Almudena declaró siempre, desde su suscripción, dichas participaciones en la sociedad GRUPO QUEVEDO S.L. en su Impuesto sobre el Patrimonio, aplicando la exención de la "empresa familiar" del art. 4 de la Ley 19/1991 del IP, sobre la totalidad de su valor, sin exclusiones ni prorrateos.

- La Administración tributaria (iniciada por la AEAT y ratificada por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias), comprobó dicha obligación tributaria en un procedimiento de inspección general correspondiente al ejercicio 2012, y confirmó la exención completa sobre la totalidad del valor de la participación aplicada por la causante y su esposo. Consta en el expediente el Acta de Conformidad suscrita el 20 de octubre de 2016.

- Tras el fallecimiento de doña Almudena, sus herederas declararon el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) aplicando sobre el valor de las participaciones incluido en la base imponible, la reducción del 99% del artículo 20.2.c) de la Ley del ISD en su totalidad, por considerarla exenta del Impuesto sobre el Patrimonio sin exclusiones ni prorrateos.

- Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias han comprobado, en un procedimiento de inspección, dichas autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones presentadas por las herederas, y han dictado una Liquidación en la que limitan la reducción aplicada del ISD, por entender que no cumplían en su integridad el artículo 4 de la Ley 19/1992, del Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, excluían de la exención del IP la parte correspondiente al porcentaje que representaban dos depósitos bancarios (uno en la sociedad Taller Eléctrico AMG, S.L. y otro en la sociedad Felemamg, S.L., ambas integradas al 100% en la sociedad Grupo García Quevedo, S.L.) por considerar dichos depósitos no afectos o no necesarios en el desarrollo de la actividad.

En cuanto a los motivos de impugnación, la recurrente sostiene que resulta de aplicación la doctrina de los actos propios, en atención a las actuaciones previas de la Administración Tributaria respecto del IP de la causante. En tal sentido invoca la STS de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012).

Con naturaleza subsidiaria, de mantenerse la Liquidación, sostiene que debería corregirse un error en la determinación de la cuantía de la reducción del ISD. Así, como obligada tributaria, declaró en el ISD la reducción del 99% sobre las participaciones incluidas en la base imponible, tomando como referencia el balance de la sociedad del año 2016. Y lo hizo de forma errónea, pues debió tomar el balance de 2017, que fue el ejercicio aprobado dentro del plazo legal para presentar la autoliquidación del ISD, - devengado el 9 de febrero de 2018 y cuyo plazo de presentación de autoliquidación finalizaba el 9 de agosto de 2018-. En cuanto a la sanción, niega que concurra elemento de culpa.

El Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, se opone a las pretensiones de la recurrente, y defiende la legalidad de la Resolución del TEARA que se impugna. En tal sentido razona que en el modelo de declaración del Impuesto sobre Sucesiones (n° NUM002) la heredera declaró que su madre era titular de 778.506 participaciones en la sociedad GRUPO GARCIA QUEVEDO SL valoró estas participaciones en 1.302.957,81 euros y aplicó sobre ellas la reducción del 99% por participación en entidades (1.289.928,24 euros).

Según escritura de aceptación y disolución y liquidación de sociedad de gananciales de fecha 19 de julio de 2015, doña Almudena era titular de 778.506 participaciones de la entidad GRUPO GARCIA QUEVEDO SL (de un total de 3.630.000 participaciones). Dicha sociedad ostenta el 100% de las participaciones de FELEMAMG SL, TALLER ELECTRICO AMG SL y ÉGE SL, que constituyen en esencia la totalidad de su activo. De las actuaciones de comprobación e investigación realizadas se deriva que, si bien se cumplen los requisitos que establecen los arts. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para que sean aplicables sobre el valor de las participaciones de las entidades FELEMAMG SL, TALLER ELECTRICO AMG SL y EGE SL las reducciones establecidas en los mismos, en concreto, que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), en el último párrafo del apartado Dos de este último artículo se señala que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minoradas en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. Conforme a ello, se ha constatado la existencia de activos no afectos- a las actividades desarrolladas por las mismas, tal y como específica.

Niega el Letrado de la Administración Autonómica que, en el presente supuesto, sean de aplicación los principios de buena fe o confianza legítima, en la definición y conceptuación del TEJUE y del TS, con cita de la STS de 13 de junio de 2018 (2397/2018). De esta doctrina se deriva, según razona, la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación del precedente administrativo presenta dos límites: el interés público y la ilegalidad del" precedente. Y de ahí que el precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que- la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que esta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. En el presente caso, no estamos ante el mismo concepto tributario ni ante el mismo periodo impositivo, lo que elimina toda vinculación.

En cuanto a la pretensión subsidiaria, afirma que la Inspección para calcular el cálculo del valor teórico tuvo en cuenta el balance aprobado a la fecha del devengo, es decir, para calcular el valor de las participaciones correspondientes al IS devengado por el fallecimiento de su madre el 9 de febrero de 2018, se tuvo en cuenta el balance del ejercicio 2016, siendo este el balance que había sido considerado por la interesada para el cálculo del valor de las participaciones de la causante a la que aplicó la reducción controvertida. Destaca que la Inspección se ha limitado a partir de los balances utilizados por la interesada para determinar el importe de las participaciones sociales que conformaban la masa hereditaria de sus padres sobre las que resulta procedente la reducción del artículo 20.2.c) de la LISyD.

Finalmente, en relación con la sanción, defiende la motivación que contiene el Acuerdo sancionador, y precisa que la Inspección efectúa un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción.

El Abogado del Estado se remite a los Fundamentos de la Resolución del TEARA.

SEGUNDO .- SOBRE LA LIQUIDACIÓN Y LA INFRACCIÓN DE LA DOCTRINA DE ELOS PROPIOS ACTOS.

El primer motivo que invoca la recurrente tiene directa relación con el principio de confianza legítima, y la doctrina de los propios actos, en tanto argumenta que la liquidación realizada por el impuesto de sucesiones, tras el fallecimiento de su madre, trae causa y origen, en cuanto a la reducción aplicada, en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio de la causante, respecto del que se practicaron actuaciones inspectoras, que finalizaron con acta de conformidad en la que la Administración Tributaria del Principado acepto la reducción del 99% del valor de las participaciones de la Sociedad Grupo GARCÍA QUEVEDO, S.L., valor que se incluyó en el haber hereditario, y en la declaración del ISyD. Por ende, teniendo en consideración que los depósitos a los que hace referencia la liquidación Tributaria regularizada ya existían en el momento de la actuación inspectora del Impuesto sobre el Patrimonio de la causante, la Administración incurre en una evidente contradicción, vulnerando el principio de confianza legítima que nace de su propia actuación previa.

Pues bien, en este punto cabe señalar, en primer lugar, que la recurrente limita su motivación a este extremo, es decir, a la infracción de los principios señalados, pero no debate la procedencia de considerar desvinculados de la actividad societaria, y necesarios para la misma, dichos depósitos bancarios. Así, el debate se constriñe a la aplicabilidad de la doctrina de los propios actos, y del mencionado principio de confianza legítima.

Así las cosas, no puede afirmarse que el hecho de haber suscrito un acta de conformidad respecto del IP con la causante, aceptando la reducción del art. 4.8º de la LIP, conlleve una vinculación en el tiempo para la Administración respecto de ejercicios posteriores, y menos aún en cuanto a otros sujetos pasivos y otro concepto tributario. Como bien cita la STSJ de Castilla Y León, Sala de Burgos, de 9 de octubre de 2020 (Recurso 229/2019) " En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos".

La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, justificando el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales. No obstante, el precedente no constituye una fuente normativa, y en tal sentido la STS de 18 de julio de 1995 señala que " tampoco se puede hacer entrar en juego el precedente porque en Derecho Administrativo no es fuente del derecho, según ha reiterado constante jurisprudencia (por todas, la Sentencia de 27 diciembre 1989 ". La Administración está obligada a observar el principio de legalidad, y debe actuar conforme a la norma aplicable, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal. Por tanto la simple invocación de un precedente no vincula a la Administración, nada impide que la Administración pueda cambiar de criterio en la aplicación de las normas en un momento dado por razones objetivas que requieran tal cambio, justificando razonadamente los motivos del cambio; lo que se impide es la discriminación singular. La modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que ese cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, toda vez que la Administración tributaria no queda vinculada de manera indefinida por sus precedentes. Sólo cabría rechazar esa variación de criterio cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que no se da en este caso por cuanto la liquidación impugnada está correctamente motivada y se basa en hechos que amparan su resultado, y que no son contrarrestados por la recurrente.

En definitiva, este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

TERCERO .- SOBRE LA PRETENSIÓN SUBSIDIARIA.

Como pretensión subsidiaria, solicita la recurrente que se anule la liquidación por error en la determinación de la cuantía de la reducción del ISD. Así, como obligada tributaria, declaró en el ISD la reducción del 99% sobre las participaciones incluidas en la base imponible, tomando como referencia el balance de la sociedad del año 2016. Y lo hizo de forma errónea, pues debió tomar el balance de 2017, que fue el ejercicio aprobado dentro del plazo legal para presentar la autoliquidación del ISD, sin embargo la Administración, a la hora de regularizar proporcionalmente la reducción aplicada considera el balance, y valor de los depósitos a finales de 2016, en vez de aplicar el ejercicio de 2017, el último respecto de aquél en el que debe presentarse la liquidación del ISyD.

En este punto el TEARA, tras trascribir el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio razona: "La Inspección para calcular el cálculo del valor teórico tuvo en cuenta el balance aprobado a la fecha del devengo, es decir, para calcular el valor de las participaciones correspondientes al I.S devengado por el fallecimiento de su madre el 9 de febrero de 2018, se tuvo en cuenta el balance del ejercicio 2016, siendo este el balance que había sido considerado por la interesada para el cálculo del valor de las participaciones de la causante a la que aplicó la reducción controvertida.

No desconoce este Tribunal el criterio sentado por el TS en la Sentencia de fecha 14 de febrero de 2013 (Rc 65/2011) señala que: " "La valoración de los títulos representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados debe efectuarse, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto , determinando el valor teórico de los mismos de acuerdo con el "último balance aprobado". Si bien el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio es el 31 de diciembre de cada año, el "último balance aprobado" para determinar el valor teórico puede ser posterior. En aplicación de un criterio favorable a un mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, se considera que la expresión "el último balance aprobado" ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta, por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley ha establecido el gravamen."

Es decir, el TS para acercar la realidad económica a la base imponible, admite que "el último balance aprobado" pueda ser el aprobado dentro del plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, con lo cual, para calcular el valor de las participaciones de una sociedad no cotizada a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones devengado el 9 de febrero de 2018 y cuyo plazo de presentación de autoliquidación finalizaba el 9 de agosto de 2018, se podría utilizar el balance aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación.

Sin embargo, como se ha dicho, la Inspección se limitó a partir de los datos del balance del 2016 utilizado por la recurrente para determinar el importe de las participaciones de su madre sobre las que aplicó la reducción objeto de regularización...".

Ahora bien, este razonamiento, aun cuando sea coherente con la propia actuación de la actora, no toma en consideración el principio de buena administración en relación con la doctrina jurisprudencial que se cita. Este principio de buena administración, como concepto jurídico general (incluso como principio general del "quehacer" administrativo, si se le quiere conceder tan relevante naturaleza) se despliega en abanico por el campo del Derecho procreando otros principios más específicos y encarnándose en reglas jurídicas precisas que enuncian derechos de las personas y correlativas obligaciones de la Administración ( STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017 ); y es expresamente recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de diciembre de 2000, e implícito principalmente en los artículos 9.3 , 103.1 y 106.1 CE . La aplicación de este principio no conlleva la infracción de normas de procedimiento, o competenciales, pero sí una interpretación flexible y acorde a la mayor eficacia en la actuación administrativa, evitando decisiones sustentadas en un exacerbado formalismo que conducen al ciudadano a peregrinar por caminos complejos ante hechos acreditados y perfectamente contrastados que deberían evitar esta situación. Exige de la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 )].

Como recuerda la STSJ de Extremadura de 20 de junio de 2023 (recurso 36/2023) la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene estableciendo que " la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste "( Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003 ; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008 ; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008 , entre otras). En virtud del principio de regularización integra o completa, " se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia" [( SSTS de 17 de octubre de 2019 ( recurso de casación 4809/2017), de 10 de octubre de 2020 ( recurso de casación 1434/2019 ) y de 17 de diciembre de 2020 , ( recursos de casación 4055/2019 y 4786/2019 )].

La STS de 21 de diciembre de 2023 (recurso 5519/2022) afirma: " 6.1 . El principio de buena administración, implícito en la Constitución (artículos 9.3 y 103 ), proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales, y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común ( artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 ), y en el Derecho de la Unión Europea (artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión), impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, o aquellas que den lugar a resultados arbitrarios, sin que baste al respecto la mera observancia estricta de procedimientos y trámites.

Tal principio reclama, más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento, la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo (en nuestro caso), es decir, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen".

Pues bien, la aplicación de este principio al presente supuesto, debe conducir a la estimación parcial del recurso, en cuanto que, al margen del ejercicio considerado por la actora, cuando la Administración pasa a regularizar la liquidación, en atención a los fondos no vinculados a la actividad societaria, debió, en aplicación a la doctrina jurisprudencial, y a ese principio de buena administración, considerar los saldos existentes a final de 2017, evitando generar perjuicio a la obligada tributaria. Ahora bien, ello debe llevar a realizar una nueva liquidación, con retroacción del procedimiento tributario en la cual, para determinar los elementos "no afectos" se tome como referencia el balance de 2017.

CUARTO .- SOBRE LA SANCIÓN.

El Acuerdo sancionador impone al recurrente dos multa, como autor de dos infracciones tributarias muy graves, previstas en el artículo 191.1 de la LGT (" 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley "). Se califica de leve, en tanto no se considera que concurra ocultación.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

En tal sentido, el Acuerdo sancionador señala: " "En el caso concreto que nos ocupa, se aprecia culpabilidad en el proceder de la interesada, como mínimo, por el mero hecho de no ser lo suficientemente cuidadosa y diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al no haber excluido de la reducción los bienes no afectos a la actividad de las empresas.

Casi el 50% del activo de las sociedades era tesorería, la cual había estado depositada en el banco durante años sin destinarla a realizar ninguna concreta actividad del objeto social. A esto hay que sumar que las empresas cubrían todas sus deudas (a largo y a corto plazo) solo con el efectivo de sus transacciones comerciales. Era evidente que las imposiciones a plazo con varios años de recorrido no estaban afectas a la actividad normal de las sociedades y que la interesada, como socia y debía de conocer esta falta de afectación.

Un particular que tuviera ese mismo importe tributario en el impuesto sin reducción alguna. Se trata de más de un millón de euros que depositado en un banco sin que estuviera afecto a actividad económica alguna, por lo que no puede beneficiarse de una reducción por adquisición de participaciones sociales.

No se aprecia ninguna causa que le exima de responsabilidad en materia sancionadora de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 179 y siguientes de la LGT y tampoco cabe hablar de interpretación errónea pero razonable de la norma. Por tanto, siendo la actuación de la interesada culpable de que se haya dejado de ingresar parte de la cuota tributaria, fuera esta conducta dolosa o mera negligencia, es motivo de infracción tributaria".

Ahora bien, no negando la existencia de motivación en la resolución sancionadora, la Administración no tiene presente los antecedentes de esas cantidades a las que se aplicó la reducción, y en concreto que en el IP de la causante se aceptase respecto de ellas la reducción del art. 4.8º. Aun cuando, como hemos razonado, ello no conlleva la aplicación de la doctrina de los propios actos, ni los efectos propios del principio de confianza legítima, lo que hubiera llevado a la estimación del recurso, si debe valorarse a efectos del elemento de culpa, en tanto que esa actuación previa le pudo llevar a la creencia de la posibilidad de aplicar dicha reducción, eliminando así la tacha de negligencia que imputa la Administración. Esto, único a lo expuesto en el Fundamento que precede sobre la aplicación del principio de buena Administración y sus consecuencias, debe llevar a anular el Acuerdo sancionador.

QUINTO .- COSTAS.

Dada la estimación parcial del recurso, no procede hacer expresa imposición en materia de costas.