Sentencia Contencioso-Administrativo 620/2023 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 16/2021 de 24 de julio del 2023

PRIMERO.- Hemos descrito en el encabezamiento cual es la resolución administrativa contra la que se dirige el presente recurso contencioso.

Se trata de una resolución de la ahora demandada, Administración General del Estado, en concreto la resolución del TEARIB, de 29/10/2020, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa formalizada por la ahora demandante, Fastpayhotels, S.L.U, contra el acuerdo mediante el que se desestimó el recurso de reposición formalizado contra la imposición de sanción tributaria -referencia 2019RSC94000056YG- por la comisión de infracción - artículo 200.1.c) de la Ley 58/2003- consistente en incumplimiento, durante el perido 12 del ejercicio 2018, de obligaciones del IVA, en concreto llevar los Libros Registro de IVA mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información, que exige enviar el detalle de los registros de facturación a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.

En el acuerdo originario del contencioso, esto es, en el acuerdo mediante el que se impuso la sanción tributaria, se señalaba, en lo que aquí puede importar, lo siguiente:

"1º. En primer lugar, en su propio escrito de alegaciones con fecha de entrada a la Agencia 07.03.2019 el obligado tributario reconoce abiertamente que la causa por la que no procedió a la declaración de los registros con período mensual fue un descuido atribuible a su conducta. Se trata, concretamente, de una programación o introducción de datos incorrecta lo que constituye el venero del error cometido. Por tanto, resulta patente que el infractor no puede eludir la responsabilidad que se deriva esencialmente de sus propios actos.

2º. Si bien es cierto que el incumplimiento no consistió en una falta absoluta de presentación de registros, sin embargo, sí debe considerarse que no se ha producido la llevanza de los libros registro conforme al SII bajo ningún concepto. Este sistema se caracteriza por su automatismo y, por consiguiente, el envío de registros a los que se asigna un período incorrecto impide tanto los cruces de información necesarios para proceder al debido control de las obligaciones tributarias del interesado, como la oferta de datos imputados a terceros por parte de la Administración tributaria (el error cometido priva a los proveedores y clientes de la posibilidad de contrastar sus facturas). Todo ello supone una total desvirtuación del sistema SII y, por tanto, equivale a la no llevanza de los libros registros conforme a este sistema. En efecto, si es la Administración la que debe apercibirse de los errores para corregirlos, como pretende el interesado al alegar que se debe 'filtrar' la información para acceder a la misma, se ha perdido completamente el sentido de la norma. Es más, los registros se remiten de forma no solo equivocada, sino también confusa. Así, no se trata únicamente de un error en el código introducido en el apartado 'periodo', aun cuando ya hemos expuesto las consecuencias que esto acarrea 'per se', sino que, al consignar un periodo trimestral en lugar de mensual, se requiere, adicionalmente, de un esfuerzo de asignación de las facturas indistintamente agrupadas por trimestre a cada uno de los tres posibles meses de imputación.

3º. Lo descrito en el ordinal 2º no se ha producido en relación con una operación o una serie de operaciones en concreto, sino que constituye la práctica sistemática de la entidad en relación con todos y cada uno de los registros del período de referencia. El artículo 200.1.a) de la LGT se refiere a inexactitudes u omisiones de 'operaciones', mientras que el artículo 200.1.c) hace referencia a un incumplimiento de la obligación de llevanza de los libros en general.

Por todo lo expuesto hasta aquí, la conducta apreciada es la tipificada en este último apartado

4º. La infracción tipificada en el artículo 200 de la LGT no requiere necesariamente la existencia de un perjuicio económico. Por otro lado, conviene diferenciar la evaluación de la concurrencia de culpa en la conducta del interesado, elemento subjetivo de la infracción, del aspecto objetivo de la misma, es decir, el encaje legal (tipificación) de dicha conducta en la normativa correspondiente. Subjetivamente, lo relevante es el análisis de la eventual falta de diligencia, incluso dolo, en la actuación u omisión imputada al infractor. Este aspecto ha quedado de manifiesto ya que nos encontramos ante una falta de cuidado en la remisión de los registros. Objetivamente, es la ley la que determina cuál es tanto el tipo infractor como las consecuencias sancionadoras. Es posible que desde el punto de vista del obligado tributario el error cometido pueda parecer una nimiedad, pero lo cierto es que, a la luz de la normativa específica, las consecuencias del mismo para el funcionamiento del impuesto son las ya descritas (perjuicio sustancial para el control del Impuesto por parte de la Administración y bloqueo del suministro de información en relación con otros contribuyentes). El efecto de la remisión de registros con una periodicidad incorrecta no es puntual, limitado a operaciones 'in concreto', sino sistemático, afectando a la obligación de llevanza de los libros en sí. 5º. Sin perjuicio de lo anterior, se adjunta adenda en la que se desarrollan en profundidad las cuestiones aquí tratadas. (...)

Considerando los hechos descritos en los apartados anteriores se concluye que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones formales.

En concreto, es preciso tener en cuenta que el obligado tributario tiene la obligación de llevar los Libros Registro de IVA mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información. Este sistema exige enviar el detalle de los registros de facturación a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.

A su vez, este sistema reduce sustancialmente las cargas administrativas del obligado tributario, pues le exime de la obligación de presentar declaraciones informativas; en concreto, los modelos 347 (operaciones con terceras personas), 340 (libros registro) y 390 (resumen anual del IVA) y amplía el plazo para presentar las autoliquidaciones periódicas.

Además, la información obtenida a través del SII permite realizar contrastes con la información suministrada por sus clientes y proveedores siempre que estén también incluidos en el sistema.

Por consiguiente, el suministro electrónico de los registros de facturación supone una mejora sustancial en la relación de comunicación entre la Administración y el contribuyente, permitiendo una relación bidireccional, automatizada e instantánea. A su vez se configura como una herramienta fundamental para la asistencia al contribuyente, pero también para la mejora y eficiencia del control tributario global de todo el universo de sujetos pasivos de IVA, disminuyéndose los requerimientos de información por parte de la AEAT, así como los plazos de realización de las devoluciones, al disponer de la información en tiempo casi real y de mayor detalle sobre las operaciones.

Por tanto, la enorme importancia de las funciones y beneficios de este sistema de gestión y control del Impuesto, íntimamente ligados con la inmediatez con la que se exige el suministro de la información, precisa de un control riguroso por parte de la Administración Tributaria; y al obligado tributario le exige un especial grado de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones contables y registrales

En este caso no se aprecia ninguna circunstancia que justifique el incumplimiento de la obligación de llevanza de los Libros Registro a través de la Sede Electrónica. El obligado tributario ha omitido la diligencia exigida, concurriendo el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, ya que la normativa tributaria específica establece con claridad dicha obligación, no encontrándose justificada la conducta del obligado tributario en una interpretación razonable de la norma, ni en otras causas de exoneración de la responsabilidad.

El obligado tributario descuida absolutamente la normativa aplicable en relación con el cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Resulta reprochable, pues, no un mero resultado incompatible con la normativa, sino una conducta de omisión o dejación por parte del contribuyente en relación con el cumplimiento de las obligaciones que le corresponden en virtud de la relación jurídico-tributaria, en los términos del artículo 17 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Lo que se detecta es un decaimiento en el esfuerzo requerido para cumplir sus obligaciones tributarias, es decir, el fundamento subjetivo de la inacción del obligado tributario.

No puede desconocer estos datos ni como cliente ni como proveedor, pues son operaciones económicas llevadas a cabo por él mismo, pero, además, han dado lugar a la declaración del correspondiente IVA en la autoliquidación modelo 303 con carácter mensual. El venero de su negligencia es ignorar su deber de informar a la Administración respecto de la facturación del período, y a ello se añade el hecho de que él mismo declara las consecuencias fiscales materiales de las operaciones en las que trae causa la facturación. Esto muestra a las claras que su conducta consiste en una verdadera preterición culposa. Conociendo la realización de las operaciones, así como sus implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la no llevanza de los libros registro conforme a lo prescrito en la normativa deviene inexcusable.

De esta manera queda probado de forma asertoria (no apodíctica) que existe una responsabilidad imputable al infractor derivada de una negligencia en su conducta, es decir, de un comportamiento incompatible con la mínima diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

El elemento subjetivo de la infracción, configurado de esta forma, determina la concurrencia de culpa en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Los hechos se encuentran tipificados como infracción tributaria en el artículo 200.1.c) de la LGT.

La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros."

Pues bien, desestimado el recurso de reposición formalizado y desestimada igualmente la reclamación económico-administrativa, quedó de ese modo agotada la vía administrativa y se ha instalado la controversia en esta sede, donde en la demanda se sostiene la improcedencia de la imposición de la sanción, y ello sobre la base de que (i) se aportó toda la información y datos exigibles, siendo el error cometido meramente en la consignación del período - trimestre y no periodo mensual 12/2018-, lo que no debería entenderse como incumplimiento de la obligación formal de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la SI, y (ii) no se ha motivado ni explicitado el grado de culpa de la recurrente.

Habiéndose opuesto la Administración, para lo que reitera los argumentos de la resolución recurrida, en definitiva, el caso coincide con otro examinado previamente por la Sala, correspondiente a las mismas partes y al periodo 9/2018, habiendo recaído al respecto la sentencia número 471/2023, de 31/05/2023 -ECLI:ES:TSJBAL:2023:785-, a cuyo resultado ha de estarse por razones de unidad de doctrina.

En esa sentencia número 471/2023 señalábamos lo siguiente:

" SEGUNDO: El artículo 164.Uno.4.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos deberán llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables

El artículo 62-1 del Reglamento de Impuesto sobre el Valor Añadido que establece las obligaciones del sujeto pasivo de llevar los libros y registros detallados en ese artículo en el apartado 1º. Y esa obligación ha sido objeto de desarrollo tecnológico.

En efecto, el RD 596/2016 de 2 de diciembre de modernización, mejora e impuso del uso de medios electrónicos en la gestión del IVA por el que se modifica el Reglamento del Impuesto aprobado por RD 1624/1992 de 29 de diciembre, introdujo el apartado 6º del artículo 62, que, en la redacción aplicable al supuesto de autos, era del tenor literal siguiente:

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1 ; 47, apartado 2 ; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.

El incumplimiento del suministro de datos con arreglo a lo exigible, es lo que la Administración imputa a la recurrente y sanciona de conformidad con lo dispuesto en el artículo 200 de la LGT en su apartado 1-c).

Dispone el artículo 200 de la LGT:

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:

a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.

b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.

c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.

d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.

e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias.

f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito

De la lectura del artículo 200.1 de la LGT se desprende que el artículo regula como infracción tributaria, el incumplimiento de obligaciones contables y registrales. En la medida que la conducta de la recurrente constituya no sólo un puntual error o inexactitud, sino que convierta en ineficaz o inoperativo el sistema de suministro de información inmediata (SII), surge la conducta tipificada en el apartado c) del artículo 200-1 de la LGT.

Y eso es lo que en autos ocurre. Por mucho que se hayan declarado los datos en plazo, al consignarse erróneamente el periodo de imputación, la Administración tiene imposibilidad o extrema dificultad para cruzar dicha información, lo que al final redunda en la total inoperatividad del sistema SII. La Administración advierte también, y así lo señala en el Acuerdo sancionador, que no es un error puntual o concreto, sino que es una práctica sistemática en todos y cada uno de los registros de referencia.

Además, no sólo constata error en la declaración del periodo trimestral en lugar de mensual, sino que aprecia confusión en esa declaración, obligando a la Administración a constatar la asignación de facturas indistintamente agrupadas por trimestre a cada uno de los posibles meses de imputación.

La circunstancia de que el suministro de información inmediata SII se convierta en ineficaz por causa de la declaración efectuada por la parte en el modo y forma en que lo hizo, justifica la existencia del incumplimiento tipificado en el apartado c) del artículo 200.1 de la LGT.

Por lo tanto no se hace una interpretación extensiva del elemento objetivo previsto en el apartado c) del artículo 200.1 de la LGT.

TERCERO: En cuanto a la motivación que se realiza en el Acuerdo sancionador del elemento subjetivo del injusto.

Esta Sala ha reiterado en múltiples sentencias el ineludible deber de motivar la culpabilidad que tiene la Administración (nº 133/2020 de 21 de abril (ECLI:ES:TSJBAL:2020:310 PO 463/2018), nº 375/2020 de 29 de julio (ECLI:ES:TSJBAL:2020:600 PO 421/2016), nº 315/2020 de 15 de Julio (ECLI:ES:TSJBAL:2020:514 PO 125/2019), nº 241/2017 de 13 de junio ()ECLI:ES:TSJBAL:2017:429 PO 426/2015) nº 609/2016 de 30 de noviembre ( PO 175/2015).

En el acuerdo de imposición de la sanción que aquí se combate, resulta incuestionable que la Administración ha motivado no sólo la conducta cometida por la recurrente sino también el elemento subjetivo del injusto.

El Acuerdo sancionador dictado obrante en el expediente que confirma la Resolución del TEAR, señala que es reprochable la conducta de la contribuyente en el cumplimiento de su obligación, que resulta negligente observando que ignora " su deber de informar a la Administración respecto de la facturación del período, y a ello se añade el hecho de que él mismo declara las consecuencias fiscales materiales de las operaciones en las que trae causa la facturación. Esto muestra a las claras que su conducta consiste en una verdadera preterición culposa. Conociendo la realización de las operaciones, así como sus implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la no llevanza de los libros registro conforme a lo prescrito en la normativa deviene inexcusable"

Existe pues motivación de la actuación culposa de la recurrente. "

En consecuencia, cumple, también en este caso, la desestimación del recurso.

TERCERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, atendiendo a las dudas sobre la entidad de la infracción, procede no imponer las costas del juicio.

En atención a lo expuesto: