Y por auto de 10 de abril de 2019 se denegó el recibimiento del juicio a prueba que fue recurrido en reposición y confirmado en auto de 15 de octubre de 2019..
Abierto el trámite de conclusiones la parte actora presentó su escrito el 14 de noviembre de 2019 y lo mismo hizo la demandada el 4 de diciembre de 2019.
Finalmente solicitado el alzamiento de la suspensión acordada se señaló para votación y fallo el 30 de junio de los corrientes.
PRIMERO: Se impugna en autos la Resolución del TEARIB de 31 de mayo de 2018 que desestima la reclamación económico administrativa planteada por D. Baldomero y D. Argimiro contra la liquidación provisional por el concepto de IRPF ejercicio 2010.
Ambos recurrentes presentaron la declaración de IRPF del ejercicio 2019 en régimen de tributación individual con un resultado a ingresar de 15.007'99 euros y 11.961'41 euros respectivamente. En ambos casos hicieron constar la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble con referencia catastral NUM000 con los siguientes datos: fecha de transmisión 2/10/2010, fecha de adquisición 15/01/2001, valor de transmisión 510.025'67 euros, valor de adquisición, 217.171'53 euros; ganancia patrimonial obtenida 217.171'53 euros. Ganancia patrimonial reducida 217.171'53 euros; ganancia exenta por reinversión 152.540'78 euros; importe que se comprometían a reinvertir en los dos próximos años siguientes a la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual 237.537'44 euros; ganancia patrimonial no exenta imputable a 2010, 64.630'76 euros.
La oficina gestora eliminó la exención fiscal al considerar como ganancia patrimonial no exenta imputable a 2010 la cantidad de 217.171'53 euros y ello al considerar que no se había producido la reinversión en las condiciones legalmente establecidas al no haberse adquirido la vivienda en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, debiendo terminar la construcción en un plazo máximo de dos años desde la venta de la vivienda anterior. Y en el caso de autos esa terminación de obra no se había producido en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión. En consecuencia la Actuaria emitió sendas liquidaciones provisionales a D. Baldomero y a D. Argimiro por un importe de 38.337'16 euros a cada uno.
Presentada reposición contra esas liquidaciones provisionales indicaron los recurrentes que dentro de los dos años siguientes ya habían invertido más del 50% de lo obtenido y dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición del terreno se había invertido más de lo obtenido por la venta y se había finalizado la obra nueva. El recurso fue desestimado insistiendo que con arreglo al artículo 41-2 del Reglamento de IRPF la adquisición jurídica debía efectuarse en el plazo de los dos años siguientes a la transmisión sin posibilidad de ampliación.
Planteada reclamación económico administrativa, finalmente ha sido desestimada por Resolución del TEAR de 31 de mayo de 2018. En esa reclamación los recurrentes defendían que el plazo de dos años no incluye el plazo para construcción de la nueva vivienda ya que ello no lo exige ni la ley ni el reglamento. Lo que exige es la reinversión total o parcial dentro del plazo de los dos años siguientes. Y eso se cumplía en el caso de autos. El TEAR considera que el plazo para la reinversión hay que computarlo de fecha a fecha de la transmisión. Tratándose de un supuesto de construcción de vivienda considera que el certificado de final de obra y habitabilidad debe constar dentro de ese plazo bianual posterior a la transmisión, y como en este caso el certificado de obra es de 10/7/2015 y aunque consta que la construcción estaba finalizada en 15/5/2014 a esa fecha ya se había superado el plazo de los dos años al haber tenido lugar la transmisión el 2/10/2010.
Instalada la controversia en sede jurisdiccional se reproducen tales argumentos en la demanda y en la contestación. Y se acordó la suspensión del procedimiento en espera de lo que se resolviera en la sentencia del TS a dictar en el RC 894/2018 al considerar que ese debate podía tener incidencia al tratarse como interés casacional objetivo la interpretación de los artículo 38-1 de la Ley 35/2006 y el artículo 41 de su Reglamento y determinar para los supuestos de reinversión el plazo para reinvertir el importe obtenido tras la transmisión de una vivienda.
SEGUNDO: Los hechos que nos vinculan en el caso de autos son los siguientes:
1º.- En escritura pública otorgada ante el Notario D. Carlos Jiménez Gallego obrante al nº 5.025 de su protocolo, el 2/12/2010 los recurrentes D. Baldomero y D. Argimiro vendieron la finca con referencia catastral NUM000 por un precio de 1.100.000 euros. Esa finca estaba afecta a varias hipotecas que se cancelaron ese mismo día con carácter previo a la transmisión efectuada.
2º.- En sus declaraciones de IRPF, ejercicio 2010, declararon como ganancia patrimonial obtenida la suma de 217.171'53 euros cada uno, comprometiéndose a una reinversión en el plazo de dos años de la suma de 237.537'44 euros,
3º.- Los recurrentes adquirieron mediante escritura pública otorgada ante el Notario D. Carlos Jiménez Gallego obrante al nº 1540 de su protocolo de fecha 7/4/2011 por mitades indivisas una parcela sita en el término de Algaida por un precio de 150.000 euros, habiendo solicitado y obtenido licencia de obras que se unió a la matriz de la escritura para edificar una vivienda unifamiliar con piscina.
4º.- a fecha 2 de diciembre de 2012 la cantidad total reinvertida en el terreno y la construcción de una vivienda unifamiliar era de 306.012'17 euros. Constan facturas aportadas por los recurrentes en el expediente y hay relación de ellas en la demanda que justifican esa suma.
5º.- Los recurrentes justifican gastos pagados en la edificación de la vivienda durante el periodo que va del 7/4/2011 al 17/7/2014, cantidades que ascienden a la suma de 558.945'45 euros.
6º.- Documentalmente la parte también justifica que la vivienda estaba terminada a fecha 15/5/2014 fecha en que se empadronaron en ella los recurrentes.
7º.- El certificado final de obra es de 10/7/2015. La causa de ese retraso fue la construcción de la piscina, que fue posterior a la edificación de la vivienda que ya se ocupaba desde hacía más de un año.
TERCERO: Dispone el artículo 38-1 de la Ley 35/2006 del IRPF que "Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida"
Por su parte el artículo 41 del Reglamento del IRPF dispone "
1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento
(...)"
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
El artículo 55-1 del Reglamento en la redacción aplicable al tiempo de los hechos, decía:
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
El artículo 38 de la Ley exige para la exención de la ganancia patrimonial dos cosas únicamente, la primera reinvertir esa ganancia, y la segunda hacerlo en un plazo de dos años. Nada más exige.
Por su parte, el artículo 41 del Reglamento nos habla de la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones establecidas en ese artículo.
Y el artículo 55-1 expresamente señala que se asimila a la adquisición de la vivienda la construcción cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos de la ejecución de las obras siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
CUARTO: La voluntad del legislador es que sean rentas exentas las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de un inmueble reinvertidas dentro del plazo de dos años contados la fecha de la transmisión para la adquisición de una nueva vivienda habitual, sin exigir que la nueva vivienda se entregue dentro de ese período.
Es de interés al caso la STS nº 1098 de 23 de Julio de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:2698 RC4417/2017) que dice:
SEGUNDO.
- La cuestión con interés casacional
La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión".
Como hemos señalado anteriormente de la lectura de los fundamentos del auto de admisión se desprende que la toma en consideración del artículo 55 RIRPF procedente. Como señala el Abogado del Estado la situación de los recurrentes y el examen de ella efectuado por la sentencia, demuestran que los hechos que delimitan la pretensión tiene pleno encaje en el artículo 55 del RIRPF , particularmente, su apartado 4 contempla, precisamente, el caso en el que, por causas no imputables al interesado no concluye la construcción en el plazo de cuatro años, y, por ende, no se produce la entrega de la nueva vivienda.
Pues bien, el artículo 38 LIRPF , que lleva por título "reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual", establece, en la redacción a la sazón vigente, que "podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".
Por su parte, el artículo 41 RIRPF que lleva por título "exención por reinversión en vivienda habitual" dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Como puede comprobarse, no se contempla ninguna circunstancia, sea cual sea, e independiente de a quien se impute la misma, que permita aplicar la exención por reinversión si se incumple dicho plazo. Plazo, por lo demás, cuya ampliación no está prevista.
Sí está prevista esa ampliación de plazo cuando de lo que se trata es de la adquisición de una vivienda habitual en construcción, que se asimila a la adquisición de vivienda habitual.
Ahora bien, el artículo 55 del RIPF, titulado "adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual", establece que se asimilan a la adquisición de vivienda, la construcción de la misma en los siguientes términos: "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
Por su parte, en los apartados 3 y 4 del mismo precepto se dispone:
"3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.
En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.
Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.
4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento".
Por tanto, en el artículo 55, apartados 3 y 4 del RIRPF se contemplan dos hipótesis de ampliación del plazo de cuatro años.
La primera que, como consecuencia de la situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años, o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo. Se amplía dicho plazo de cuatro años por otros cuatro años, si bien, para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la declaración (sic, en realidad autoliquidación) del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
La segunda, que no puedan finalizarse las obras antes de transcurrir el plazo de cuatro años por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan su paralización. No concreta el reglamento cuáles son esas circunstancias. Sabemos que deben ser circunstancias extraordinarias y que deben ser distintas de las previstas en la hipótesis anterior, la situación de concurso del promotor. Es preciso, por lo demás, una petición expresa de la ampliación y, además, dentro de un determinado plazo, concretamente, dentro de los treinta días siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años. Ese plazo ampliado nunca puede ser superior a cuatro años más, pero si puede ser inferior, incluso puede ser inferior al solicitado por el contribuyente. El silencio, que se produce pasados tres meses, es negativo.
En la presente ocasión, la hipótesis aplicable es la última, la prevista en el apartado 4 del artículo 55 RIRPF . Ese requisito del plazo únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 55 del RIRPF , parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.
En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF , esto es, dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el artículo 55 del RIRPF .
Como decimos, en este caso, realmente no se está tratando de la mera reinversión de la ganancia patrimonial en la compra de una nueva vivienda habitual, desde el inicio y, por los tiempos en los que se iniciaron las actuaciones de comprobación por parte de la administración, nos estamos refiriendo a la compra de una vivienda en construcción antes del indicado plazo de cuatro años o del plazo ampliado que se haya concedido. Por tanto, debemos reformular la pregunta si queremos que la misma tenga un efecto útil, y que esté en consonancia con el verdadero debate producido.
No merece reparo alguno que la compraventa se refleje en un documento privado, puesto que nada dice la normativa citada acerca de que la exención por reinversión esté condicionada a que el contrato de compraventa se refleje en un documento público.
La dificultad que pudiera representar un contrato de esa naturaleza sería el derivado de la acreditación de su fecha, de ahí que, a tal fin, deba tenerse en cuenta que el artículo 1.227 del Código Civil establece que "la fecha de un documento privado no se contará con respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".
EI verdadero problema que aquí se suscita es determinar lo que resulta exigible, al interesado en la exención, para que le pueda ser reconocida la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición que es dispuesta, en su apartado 1.1º, por ese artículo 55 RIRPF que se viene mencionando.
Pues bien, la aplicación de lo establecido en los restantes apartados 3 y 4 de ese mismo artículo 55 impone concluir que esa asimilación no procederá cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas. Lo que determina que sea correcta la decisión de la sentencia recurrida de entender, a partir de esa falta de acreditación, que la adquisición de la vivienda no se ha producido.
En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF , las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF , y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.
Por lo tanto el TS no exige para la exención de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida la terminación de la construcción por parte del contribuyente promotor de esa vivienda, dentro del plazo de los dos años posteriores a la transmisión. En ese plazo solamente es exigible la reinversión, ya sea total, o ya sea parcial de esa ganancia, naturalmente siendo la exención acorde a la reinversión realmente efectuada. También es exigible que se cumpla en supuestos de construcción de vivienda que esta esté terminada dentro del plazo de los cuatro años contados desde la inversión a tenor del artículo 55 del Reglamento, salvo que se amplíe ese plazo con arreglo a lo dispuesto en los apartados 3º y 4º de dicho artículo.
QUINTO: En nuestro caso es pacífico que se reinvirtió dentro del plazo de los dos años siguientes a la transmisión la suma de 306.012'27 euros. Dentro de los cuatro años posteriores a la transmisión los recurrentes justifican más pagos efectuados, y también que entraron a vivir en esa vivienda, porque las obras ya estaban finalizadas en mayo de 2014. La prueba fehaciente es el empadronamiento en dicha vivienda en mayo de 2014.
Por lo tanto, la reinversión realizada dentro del plazo bianual posterior a la transmisión, es decir, 306.012'27 euros en total, sí es exención a la ganancia patrimonial obtenida.
La doctrina citada en la Resolución del TEAR impugnada, plasmada en consultas vinculantes de la DGT que exigían la acreditación de la finalización de las obras dentro del plazo bianual ha sido modificada por la propia DGT precisamente a tenor de la Jurisprudencia del TS. Y prueba de ello es la CV 2408/22 de 18 de noviembre que cambia el criterio anterior.
Cumple estimar el recurso y anulamos el acto administrativo impugnado así como las liquidaciones provisionales recurridas. La Administración emitirá nuevas liquidaciones teniendo en cuenta lo aquí resuelto y procederá a la devolución a los recurrentes de las cantidades que hubieren ya ingresado con más intereses.
CUARTO: En materia de costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/98 de 13 de Julio, la Sala considera que siendo la doctrina y Jurisprudencia citadas posteriores a la iniciación y contestación a la demanda, refleja ello una complejidad jurídica y por ello no hacemos pronunciamiento de costas.
VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación
