Sentencia Contencioso-Administrativo 10/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 319/2023 de 26 de enero del 2024

PRIMERO .- Resolución recurrida y alegaciones de las partes.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de navarra objeto de recurso desestima la reclamación económico-administrativa formulada por "CASACUBERTA VILLAMIL, S.L." y confirma la sanción impuesta, por importe de 95.240,33 euros, por infracción del artículo 195 de la Ley General Tributaria, en relación con el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 2.014. Para lo que ahora interesa, la Administración sostiene que concurre culpabilidad en la actuación de la recurrente y que el acuerdo sancionador está correctamente motivado. Sostiene que, conforme a la normativa contable del código de comercio y fiscal, está consagrado el principio de devengo, "en cuya virtud los ingresos y los gastos se imputarán al ejercicio al que afecten, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Por tanto los ingresos financieros que deriven de un crédito concedido han de imputarse tanto contablemente como fiscalmente al ejercicio económico al que afecten, con independencia de la fecha de su exigibilidad y cobro, es decir a cada ejercicio habrán de imputarse los ingresos financieros generados en el mismo al margen de cuando se perciban.".

Dicho principio, continúa, "...no puede conllevar que no se imputen a un ejercicio los ingresos financieros correspondientes a ese ejercicio económico por estar condicionada su determinación, exigibilidad y su percepción a un acontecimiento futuro, pues lo que impone dicho principio es que se lleve a cabo una estimación fiable de los mismos y que, en su caso, se registren las pérdidas por deterioro de valor de las que se tenga conocimiento.".

La parte actora impugna el Acuerdo alegando, en síntesis, los siguientes motivos:

1º) Falta de elemento objetivo a la hora de imponer la sanción, puesto que no concurrirían los requisitos de antijuridicidad y tipicidad, impidiendo así la posterior valoración del requisito subjetivo necesario. La cuestión dimana del devengo de los ingresos financieros motivados por la suscripción de un préstamo participativo a una entidad extranjera vinculada, que no se deja a la voluntad de las partes, ni supone alteración del criterio normativo contable y/o fiscal, sino que, en virtud de las condiciones prefijadas, no se devengaron intereses durante esos ejercicios. No procede registrar por la actora unos ingresos financieros derivados de los préstamos participativos al cierre de cada año, sino que es preciso analizar si existen beneficios que permitan devengar el interés conforme a los hitos pactados y en el caso litigioso, no hubo beneficio en la empresa filial (la prestataria) en los ejercicios objeto de inspección.

2º) Falta el elemento subjetivo, puesto que la interpretación sostenida por la actora ha sido razonable y diligente. El acuerdo de imposición de sanción no realiza ninguna alusión a la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, exige el artículo 183 de la Ley General Tributaria para poder imponer una sanción. La Inspección se limitó a indicar que concurre el elemento de culpabilidad. El criterio seguido por la actora, consistente en no registrar o devengar intereses variables en los préstamos en los que resulta que el interés está sometido a unas condiciones -de mercado- que todavía no se cumplen, no puede calificarse como culpable. Como mucho, podrá ser objeto de regularización. Es más, el criterio contable ha sido aceptado por la propia Inspección en relación con la filial CASACUBERTA, S.R.O. en el ejercicio 2.014.

3º) Falta motivar la culpabilidad de la actora. Discrepa con la interpretación que la Inspección realiza de las actuaciones de la recurrente. Por otra parte, la mayor parte del acuerdo sancionador está constituido por los motivos y argumentos que condicionaron la liquidación del Impuesto de Sociedades de 2.014 sin individualizar el caso concreto, ni detallar por qué la conducta del recurrente es merecedora de reproche sancionador, concluyendo en una responsabilidad objetiva. La Administración no recoge los argumentos, ni las pruebas de la negligencia cometida, sino que le limita a descartar la existencia de una interpretación razonable que ampare la conducta de la actora. Por el contrario, tampoco ha probado la irrazonabilidad de la interpretación llevada a cabo por la actora que, además, contaba con los informes de auditoría favorables a su tesis.

El Abogado del Estado se opone a la demanda, remitiéndose a la resolución recurrida, alegando resumidamente que la sanción impuesta se ha limitado a la parte de regularización practicada por no haber declarado ingreso alguno por los créditos participativos concedidos a entidades vinculadas extranjeras. Alude que nuestra normativa contable, en los artículos 38.d) del Código de Comercio y en el apartado 3.2 de la primera parte del Plan General de Contabilidad y la normativa fiscal; artículo 19.1 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, consagran el principio de devengo, en cuya virtud, los ingresos y gastos se imputarán al ejercicio al que afecten, con independencia de la fecha de su pago o su cobro y, por tanto, los ingresos financieros que deriven de un crédito concedido han de imputarse tanto contablemente, como fiscalmente, al ejercicio económico al que afecte, con independencia de la fecha de su exigibilidad y cobro.

En el caso de autos, solamente con fecha 31 de diciembre de 2.014 se mostró la existencia de motivos contrastados para el deterioro de los créditos, o sus intereses, por lo que la Inspección aceptó que en ese ejercicio no se iban a cumplir las circunstancias de, de acuerdo con el contrato de crédito, implicarían el incremento del tipo pactado variable en un 0,50%, sin que ello afectase al devengo del interés a tipo fijo a lo largo del ejercicio.

La fecha acordada entre la reclamante y sus entidades vinculadas para la acumulación y pago de intereses no determina el momento del devengo.

Respecto a que la conducta sea sancionable, se remite la Abogacía del Estado a la resolución recurrida y alega que, conforme a las antedichas resoluciones, siendo idéntica la situación del caso que nos ocupa, ha quedado acreditada y motivada la culpabilidad de la actora en relación con parte de la regularización que trae causa en no haber declarado ingreso alguno por los créditos participativos concedidos a entidades vinculadas, explicando a lo largo de las páginas 32 a 36 del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador la existencia del elemento subjetivo y descartando la existencia de interpretación razonable de la norma.

Se remite, igualmente, a la resolución sancionadora, donde se contestan a las alegaciones idénticas vertidas en el procedimiento sancionador. A mayor abundamiento, alega que la recurrente ya fue sancionada, de forma idéntica, por los ejercicios 2.009 a 2.012; que corresponde al obligado tributario la prueba de la diligencia desplegada y de un posible error como circunstancias exculpatorias.

SEGUNDO.- Sobre los hechos relevantes para la resolución del caso.

1º.- en fecha 24/08/2020 se incoó acta A02-73202982 que documentó el resultado de actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el concepto tributario I/Sociedades del periodo 2014 en régimen de tributación individual de la entidad reclamante, la cual fue confirmada mediante acuerdo de liquidación dictado el 7/10/2020 del que trae causa este expediente sancionador.

2º.- Se aumentó la base imponible declarada en 2.384.685,98 euros en 2.014, por los ingresos por intereses devengados y no declarados vinculados a créditos con socios y otras entidades vinculadas.

3º.- Durante los ejercicios objeto de comprobación, CAVISL concedió préstamos a socios y entidades vinculadas, que la Administración separa en dos grupos (folio 13); créditos concedidos a sus socios y a las entidades participadas nacionales declaradas en el modelo 200, concluyendo que "La diferencia entre los ingresos y los gastos por intereses declarados en operaciones de crédito con los socios y entidades vinculadas nacionales referenciadas, y los ingresos y los gastos por intereses que debieron haberse declarado en aplicación del valor de mercado en esas operaciones ha supuesto un aumento de la base imponible de 634.441,68 € en el ejercicio 2014." Y los créditos participativos a entidades jurídicas extranjeras vinculadas (folio 15) y concluye que "... los ingresos por intereses que debieron haberse declarado en relación a los préstamos con "Casacuberta (Suisse) SA" y "Casacuberta SRO" fueron de 1.750.244,30€ en el ejercicio 2014.". Estos hechos no fueron objeto de sanción.

4º.- En relación con los mismos hechos, por la Inspección se levantaron Actas en relación con los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, firmándose en disconformidad por la recurrente y estando a fecha del dictado del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. De estas actuaciones, resultó un incremento de la base imponible por los gastos/ingresos financieros por créditos recibidos/concedidos de/a socios y entidades vinculadas, para el ejercicio 2014, 2.384.685,98 euros (634.441,68+1.750.244,30). También se disminuyó la base imponible declarada en -233.967,77 euros y se reconoció una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en 2.014 de 708.835,01 euros.

5º.- Por todo ello, se propuso la imposición de una sanción de 95.240,33 euros, puesto que el aquí recurrente, según la Inspección, acreditó improcedentemente bases a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por importe de 634.935,55 euros no ha contabilizado ningún ingreso por intereses derivados de esos contratos.

TERCERO.- Sobre la tipicidad de la conducta

La Administración fundamenta la sanción en la infracción contemplada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, párrafo 1, que dispone "1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.". Con base en dicha norma, decimos, la Administración sanciona puesto que el recurrente acreditó improcedentemente bases a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por importe de 634.935,55 euros. Esta infracción ha sido considerada como una infracción de riesgo o peligro por la doctrina y la jurisprudencia, de tal manera que basta con realizar la actividad prevista para que concurra, sin exigirse resultado alguno, de tal manera que si dicha conducta, negligente al menos, es dolosa o culposa, como señala el artículo 183 de la LGT, será sancionable.

La antedicha doctrina se recoge en la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2 de 10 de noviembre de 2021 ( ROJ: SAN 4840/2021 - ECLI:ES:AN:2021:4840) recurso contencioso-administrativo 1.073/2.017, fundamento de derecho undécimo; "B.- En los acuerdos sancionadores se explica que la sanción se impone en aplicación del art 195.1 de la LGT , pues como consecuencia de las conductas realizadas " el obligado tributario acreditó improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en los ejercicios futuros". Norma que claramente indica que " constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros".

Conviene precisar y con ello respondemos a una de las alegaciones dadas por la recurrente que estamos ante una infracción de peligro o riesgo. En este sentido, la STS de 4 de junio de 2015 (Rec. 3190/2013 ), afirma que una conducta que incrementa indebidamente las BINs " pone de manifiesto, al menos, la concurrencia de negligencia ya que aun cuando su inclusión no genera un perjuicio directo, inmediato y actual a la Hacienda Pública en un momento posterior a la comisión de esta actuación antijurídica puede dar lugar a la omisión del deber de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, circunstancia ésta que determina su tipificación y sanción como actuación previa susceptible de generar un menoscabo en la recaudación futura".

Esta línea interpretativa es confirmada, posteriormente, por el ATC 145/2015, de 10 de septiembre , donde se afirma que: " Lo que se sanciona .....es la mera creación de un riesgo, siendo por lo tanto una infracción de actividad, no de resultado, que responde a la finalidad de prevenir la generación potencial de futuras mermas en los ingresos de la hacienda pública, con independencia de que las partidas negativas se lleguen o no a compensar con otras positivas. Dicha creación cierta del riesgo es sancionable siempre que concurran los requisitos establecidos en el art 183 de la LGT , esto es, que se haya cometido una acción u omisión dolosa o culposa, debiendo en todo caso el órgano judicial verificar que se cumple efectivamente el tipo infractor descrito y que, en concreto, el art 21.5 CEha sido respetado en el plano aplicativo ". Y es que como se razona en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 5802/2008 ), " el bien jurídico protegido en dicho artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior".

Lo esencia, por lo tanto, es saber si de forma dolosa o culposa, la recurrente generó unas BINs negativas, al margen de que las mismas se hayan o no llegado a compensar efectivamente.."

CUARTO.- Sobre los préstamos vinculados

Sentado lo anterior puesto que, aunque no se haya impugnado el acuerdo de liquidación del que se deriva el acuerdo sancionador recurrido, cabe oponerse a la sanción impuesta, según STS, Contencioso sección 2 del 23 de septiembre de 2020 ( ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059) Sentencia nº 1.197/2.0202, recurso de casación 2.839/2.019, Ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, alegada por la recurrente. Fundamento de derecho quinto "(...) Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.".

Así, la cuestión estriba en si la fecha acordada por las partes para la acumulación y el pago de los intereses al final del período inicial, determina el momento del devengo, como alega la actora o si, tal y como sostiene la Administración; "nuestra normativa contable ( art. 38.d) del Código de Comercio , apartado 3.2 de la primera parte del PGC) y fiscal ( art. 19.1 LIS ), consagran el principio de devengo, en cuya virtud los ingresos y los gastos se imputarán al ejercicio al que afecten, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.".

Pues bien, el Plan General de Contabilidad 3º, principios contables dispone en cuanto a la fecha de devengo; "2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.".

Por su parte, el artículo 38 del Código de Comercio, recoge igual principio y así; "El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:

(...)

d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.".

Finalmente, el artículo 11 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades establece que; " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.".

Expuesto lo anterior, vemos que la recurrente suscribió, como prestamista, un préstamo participativo con una empresa perteneciente a su grupo empresarial, que asumía la posición de prestataria. Según las condiciones del mismo, se devengaba un interés del 4% anual y otro 0,5% más, ligado a la obtención de beneficios por la compañía prestataria en unos negocios (Proyectos) determinados. En concreto, señala la Administración en la resolución recurrida y no es objeto de debate que; "... Los contratos establecen que los intereses "se devengarán, adeudarán y serán pagaderos" al vencimiento del período inicial o de las prórrogas. Asimismo se establece que los intereses se adeudarán y serán pagaderos en tanto el beneficio neto del Proyecto en la fecha en que deberían satisfacerse los intereses supere los interese generales devengados a partir de la fecha de formalización del contrato". (folio 12 de la resolución recurrida). La actora no declaró ninguna cantidad por este concepto y tampoco, salvo en el ejercicio 2.014, manifestó y menos aún, acreditó, que hubiera circunstancias que impedirían el cobro de dicho interés adicional.

Esos préstamos participativos, contemplados en el Real Decreto Ley 7/1.996, de 7 de junio de Medidas Urgentes de Carácter Fiscal y de Liberalización de la Actividad Económica, conforme a la Norma de Valoración 9ª del Plan General de contabilidad, deben valorarse inicialmente por su valor razonable y, al final de cada ejercicio, por su coste amortizado. Los intereses se han de imputar por los resultados que debieran atribuirse, reconociendo, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro. El PGC señala en la norma 9ª, apartado 2.1. Valoración posterior que "Después del reconocimiento inicial la empresa valorará los activos financieros comprendidos en esta categoría a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias." Como ya hemos dicho, no se adujo, ni demostró, por parte del recurrente que hubiera motivos contrastados para el deterioro de los créditos o sus intereses, salvo el ejercicio 2.014 en el préstamo concedido a la sociedad "CASACUBERTA S.R.O.", que tuvo en cuenta la Administración, de tal manera que la obligación de declarar era preceptiva, con los efectos que, seguidamente, veremos.

QUINTO.- Sobre la interpretación razonable y el principio de culpabilidad

Como vemos, la resolución recurrida funda la responsabilidad tributaria del actor, con remisión a otras resoluciones anteriores, dictadas en relación al mismo tributo y a la misma entidad, si bien referidas a otros ejercicios, en la falta de declaración de ingreso financiero alguno en los ejercicios regularizados por dichos créditos participativos, entendiendo que es una conducta, al menos, negligente, puesto que, en su entender, supone "... una frontal vulneración del consagrado, tanto en el ámbito fiscal como contable, principio de devengo, sin que exista interpretación razonable de la norma que amparar su conducta.".

En cuanto a la interpretación razonable de la norma, aludiremos a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, del 10 de octubre de 2013 ( ROJ: STS 5143/2013 - ECLI:ES:TS:2013:5143 ) recurso 6.436/2.011, Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, fundamento de derecho tercero " En efecto, la doctrina que contiene la sentencia es la de que corresponde a la Administración la justificación de la culpabilidad del agente, pues al pasar del campo de la mera regularización tributaria de activos no declarados o gastos deducidos, al sancionador de conductas, se produce igualmente un cambio en el "onus probandi", que en este último caso corresponde a la Administración, sin que la Sala de instancia, dadas las datos fácticos concurrentes y la forma en que se desarrolló el debate jurisdiccional, que han quedado expuestos con anterioridad, considere satisfecha dicha carga con la mera referencia a la inexistencia de interpretación razonable de la norma, debiéndose añadirse por nuestra parte que, como se dijo en la Sentencia de 28 de junio de 2012 (recurso de casación número 904/2009 ), "conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente " [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (RJ 2009, 7039) (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1086) (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto)".

En el caso que nos ocupa la Administración en la resolución recurrida, al contrario de lo sostenido por la actora, sí ha determinado con particular referencia al caso porqué entiende que la actuación de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma tributaria. Así, aparte de lo ya expuesto acerca de la necesaria declaración de los ingresos en el ejercicio en que se producen, la Administración hace referencia a la correlación entre ingresos y gastos en el prestamista (la sociedad actora), el gasto por intereses que la propia entidad prestamista ha devengado, contabilizado y deducido fiscalmente en sus declaraciones anuales por la obtención del dinero que luego ha prestado a una sociedad vinculada con ella. Y añade "... no es razonable pensar que no existe un disfrute continuado. Aún menos razonable es deducirse los gastos de intereses por la obtención del dinero de forma anual, mientras que la tributación de los ingresos por intereses del préstamo concedido con ese dinero se va acumulando y difiriendo en el tiempo, simplemente porque se ha pactado así con su entidad vinculada extranjera." Y más adelante; "... No puede admitir esta Inspección que se alegue que se ha respetado el principio de correlación de ingresos y gastos cuando CASACUBERTA VILLAMIL SL no ha declarado un solo euro como ingreso financiero derivado de los créditos concedidos a sus partes vinculadas extranjeras y a la vez ha deducido importantísimas cantidades en concepto de gastos financieros por los préstamos recibidos de terceros cuyos fondos se han utilizado para conceder los créditos a las sociedades vinculadas extranjeras." Y concluye "... En definitiva, omite el ingreso financiero correlativo. Por ello esta inspección no puede admitir la alegación realizada.

Es precisamente, esta falta de aplicación de las normas contables y fiscales más elementales lo que hace que no pueda interpretarse como razonable la actuación del contribuyente.".

En definitiva, concurre en el caso una conducta típica y, por el contrario, no cabe atender a una interpretación razonable de la norma, siendo la conducta del recurrente como mínimo, negligente. Ello conlleva que la sanción impuesta sea conforme a Derecho. Por todo lo expuesto, debe desestimarse la demanda interpuesta, por cuanto la resolución recurrida es conforme al Ordenamiento Jurídico.

SEXTO .- Costas procesales.

En cuanto a las costas el artículo 139. 1. de la LJCA 1998 establece que "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.".

2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

Así pues, dada la desestimación de la demanda, el pago de las costas devengadas en esta instancia, corresponden a la parte actora.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente