Se ha dado cuenta a la Sala de la presentación de escrito de alegaciones por la recurrente, que entiende la doctrina jurisprudencial determinante de la necesaria estimación del recurso, atendidas las circunstancias del supuesto, y aprovecha el traslado para introducir nuevo motivo de impugnación, al que no se hizo referencia alguna en demanda.
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 7 de enero de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el ejercicio de referencia que se inició mediante propuesta de liquidación provisional, notificada el día 17 de noviembre de 2020 en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual.
SEGUNDO.- En fecha 28 de diciembre de 2020 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación provisional, que fue notificado el 11 de enero de 2021 que viene a confirmar la propuesta, con la siguiente motivación:
"Examinadas sus alegaciones de fecha 28-11-2020 (RGE NUM001) se desestiman las mismas en base a los siguientes motivos:
La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1 , 70 y 78 de la LIRPF , siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje 'de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente'. A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF , que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando, en consecuencia, suprimida dicha deducción.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición en su apartado 1 establece, entre otros, lo siguiente:.
'Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
...
- Se trata en el presente caso de determinar si con anterioridad a 1-1-2013 hubiera podido aplicar la deducción teniendo en --- cuenta aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, pues en caso de haber podido aplicar la deducción y no haberse practicado la misma no resultaría aplicable el régimen transitorio. De acuerdo con los antecedentes que constan en la base de datos las bases de deducción por anteriores viviendas habituales fue de 35.788,87 euros y la ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual fue de 144.472,78 euros. En total son 180.261,65 euros --- la cantidad que debe pagarse para la compra de la nueva vivienda habitual y a partir de la cual puede practicarse la deducción.
La vivienda actual por la que se pretende practicar la deducción por inversión en vivienda habitual situada en la CALLE000, NUM002 del municipio de Vilassar de Mar fue adquirida por compra el 8-7-2005 al 50 % con su cónyuge, siendo el precio escriturado de la misma de 481.113,00 euros (240.556,50 euros). Para la financiación de la adquisición de la misma consta un préstamo de la entidad Caja de Madrid de 380.000,00 euros (190.000,00 euros).
En la declaración de IRPF de 2005 en la que se aplica la exención por reinversión en un nueva vivienda habitual a la ganancia patrimonial generada por la venta de la antigua vivienda habitual manifiesta que el importe de la venta reinvertido en la nueva vivienda es de 164.998,62 euros. Si para el pago de su parte de 240.556,50 euros se han satisfecho 164.998,62 euros por reinversión de lo obtenido en la venta de la antigua vivienda restan por pagar 75.557,88 euros por lo que del préstamo solicitado solo el 39,77 % del mismo se considera destinado a la adquisición de la nueva vivienda habitual (75.557,88 / 190.000,00).
- Se suma al importe reinvertido lo pagado del préstamo hipotecario en el porcentaje indicado. En el momento en que dicha cantidad supere los 180.261,65 euros, es aplicable la deducción por adquisición de vivienda.
2005: 164.998,62 euros + (4.012,50) x 0,3977 --- = 166.594,39 euros.
2006: (3.757,54 + 6.352,81) x 0,3977 = 4.020,89 euros 2007: (3.234,20 +8.287,53) x 0,3977= 4.582,22 euros 2008: (+ 8.424,09) x 0,3977 = 3.350,26 euros (504,93 + 290,16 + 529,78) x 0,3977= 526,90 euros 2009: (6.212,97 + 2.278,24 + 97,76) x 0,3977= 3.415,83 euros Así ya en 2009 se supera la suma de las bases de deducción por anteriores vivienda habituales y de la ganancia exenta por reinversión de 180.261,65 euros por lo que ya en 2009, 2010, 2011 y 2012 ya podría haber aplicado la deducción por la nueva vivienda habitual.
Siendo uno de los requisitos para poder aplicar el régimen transitorio el haber practicado la deducción por la vivienda antes del 1-1-2013 y no siendo en este caso aplicable el límite previsto en el art. 68.1º.2ª de la ley de IRPF vigente a 31-12-2012 no procede la deducción aplicada al no haber aplicado la misma en un periodo impositivo anterior a 2013.
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Para poder practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento, es necesario, entre otras condiciones, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013. NO constando que usted se hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en ninguno de los cuatro periodos impositivos anteriores a 2013, NO corresponde la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2019."
TERCERO.- Frente al acuerdo referido en el ordinal anterior el día 11-02-2021 se interpone la presente reclamación económico-administrativa manifestando que:
"En fecha 30-06-2005 el matrimonio vendió su vivienda habitual sita en DIRECCION000-Vilassar de Mar que había sido adqurida en 1998. El dia 8/07/2005 adquirieron al 50% cada uno, su nueva vivienda habitual en Vilassar de Mar. En 2006 presentaron declaración del IRPF de 2005 optando por declaración conjunta en la que se declaró la ganancia patrimonial derivada de la venta de la anterior vivienda habitual, declarando una parte exenta por reinversión en vivienda habitual y otra parte se sujetó a tributación. Desde 1998 a 2004 se habían aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual por la vivienda anterior y en el año 2005 ya no se aplicó ningún importe.
En este caso, se establece una excepción al requisito general de haber practicado la deducción con anterioridad a 1 de enero de 2013. Precisamente el hecho de estar cumpliendo con las disposiciones del citado artículo 68.1.2ª implicaba el no poder aplicar la deducción con anterioridad a 1 de enero de 2013, puesto que a 31 de diciembre de 2012 todavía no se había reinvertido en la nueva vivienda un importe superior al límite indicado.
De conformidad con todo lo expuesto anteriormente, el matrimonio tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual una vez las cantidades invertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual de Vilassar de Mar superen el importe de la ganancia patrimonial declarada exenta por la venta de la anterior vivienda habitual y las cantidades sobre las que se aplicaron la deducción por vivienda habitual por la antigua vivienda.
Así pues, de acuerdo con los importes acreditados en el apartado 1 del presente escrito, tienen derecho a aplicar la deducción por reinversión de vivienda habitual una vez el importe invertido por cada uno de los cónyuges supere la cifra de 318.729,36euros (el 50% cada uno, es decir, 159.364,68euros). A continuación, adjuntamos un cuadro resumen con los datos de la adquisición de la vivienda habitual situada en CALLE000
Fecha adquisición vivienda CALLE000 08/07/2005
100% 50%
Importe adquisición: 481.113,00 240.556,50
Gastos: 39.606,40 19.803,20
TOTAL ADQUISICIÓN: 520.719,40 260.359,70
Financiación utilizada: 380.000,00 190.000,00
Importe por adquisición: 51.316,25 25.658,13
Porcentaje: 13,50% 13,50%
Importe deducido anteriormente: 29.783,81 14.891,91
Ganancia exenta: 288.945,55 144.472,77
Importe pagado a superar: 318.729,36 159.364,68
En la información fiscal aparecen los importes satisfechos en la hipoteca de la vivienda de Vilassar de Mar a partir del año 2005 a fin de que quede acreditado que, a partir del año 2018, el Matrimonio Luis Alberto- Concepción tenía derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
En fecha 03 de mayo de 2019, Concepción presentó la declaración del IRPF Modelo 100, que se adjunta.
La Sra. Concepción aplicó la deducción por deducción de vivienda habitual cuando, como acabamos de explicar, sí tenía derecho a ello. El importe invertido sobre el que tenía derecho a aplicar la deducción por vivienda habitual es de 7.981,92euros, lo que implica una deducción en cuota de 1.317,01euros.
En fecha 14 de abril de 2020, Concepción presentaron la declaración del IRPF Modelo 100, que se adjunta.
La Sra. Concepción aplicó la deducción por deducción de vivienda habitual cuando, como acabamos de explicar, sí tenía derecho a ello. El importe invertido sobre el que tenía derecho a aplicar la deducción por vivienda habitual es de 8.531,14euros, lo que implica una deducción en cuota de 1.407,64euros.
De este modo, procede destacar la legitimidad del derecho a aplicarse la deducción por inversión de vivienda habitual, lo que implica una deducción en cuota del IRPF de 1.317,01euros en 2018 y 1.407,64 en 2019."."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
"(...) TERCERO.- En relación con la cuestión controvertida hay que señalar que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012 ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006 que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma."
En cuanto a las deducciones por adquisición de vivienda habitual, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 68 de la Ley 35/2006 :
"Artículo 68. Deducciones
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."
El citado precepto no permite practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda mientras que las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
El régimen transitorio introducido por la disposición transitoria decimoctava, tras la supresión de la deducción por adquisición de vivienda a partir de 1 de enero de 2013, permite continuar aplicando la deducción a aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente la vivienda con anterioridad a dicha fecha, siempre que hubiesen practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.
CUARTO.- En cuanto a la regulación de la exención las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual por reinversión en una nueva vivienda habitual, ésta viene dada en el artículo 38 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estableciendo que:
"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."
En desarrollo de dicha norma, el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina que:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
QUINTO.- La actuación de la oficina gestora ha consistido en regularizar la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio de referencia al no haber practicado ninguna deducción por adquisición de vivienda habitual en ninguno de los ejercicios anteriores a 1-01-2013, no siendo aplicable el limite previsto en el art. 68.1º.2ª de la Ley del IRPF vigente a 31-12-2012, toda vez que en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 ya podría haber aplicado la deducción por la nueva vivienda habitual puesto que en esa fecha había superado las cantidades invertidas atendiendo a los datos que en el acuerdo se indican a los que nos remitimos. Siendo así y no habiendo sido desvirtuado dicha cuestión por el contribuyente (en sus cálculos parece no tener en consideración el importe reinvertido en el ejercicio 2005: 166.594,39 euros) procede la confirmación de lo actuado puesto que en los años precedentes al 2013 no aplicó la deducción por adquisición de vivienda no pudiendo aplicarse con posterioridad al así establecerlo expresamente la Ley."
SEGUNDO. La STS (Sección 2ª), de fecha 4 de diciembre de 2023 (RC 6555/2022; ECLI ES:TS:2023:5262), en sus FFJJº 2º a 5º, razona en los siguientes términos de interés a la resolución de la presente controversia:
"SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.
1. Conforme al auto de admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar la Disposición transitoria 18ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ["LIRPF"], añadida por el artículo 1.Nueve de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre , por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, que bajo la rúbrica " Deducción por inversión en vivienda habitual", establece:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(...)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012".
2. A su vez, el artículo 68.1.2.ª de la LIRPF , en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, a la que se remite la D.T. 18ª referida, disponía:
"2.ª Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".
TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.
1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 29 de marzo de 2023 , identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, aclarar si para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige, en todo caso, que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; o, si por el contrario, resulta posible aplicar la deducción en ejercicios posteriores a 2013 en el supuesto de que el contribuyente no se haya deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo así haberlo hecho. Y si la respuesta a la pregunta anterior fuera que no resulta posible aplicar la deducción en ejercicios posteriores a 2013 si no se han deducido cantidades por el mismo concepto con anterioridad a ese año, pudiendo así haberlo hecho, precisar si, no obstante, cabe aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación se derive de considerar que no se sobrepasaba la inversión realizada en otra vivienda habitual.
La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación de la DT 18ª LIRPF , que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.
En efecto, ya se ha expuesto que el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los términos de la Disposición transitoria 18ª, introducida por la citada Ley 16/2012 .
Se trataba con ella de establecer un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 31 de diciembre de 2012, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.
2. La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido de la D.T. 18ª LIRPF a los efectos litigiosos, parte de que para poder disfrutar de la deducción por la adquisición de vivienda habitual, se exigen dos requisitos: (i) que la vivienda respecto de la que se pretenda practicar la deducción se haya adquirido antes del 1 de enero de 2013; y (ii) que el contribuyente que pretenda seguir aplicando la deducción por la adquisición de dicha vivienda se haya practicado ya la deducción por dicha adquisición en declaraciones del IRPF en períodos impositivos devengados con anterioridad a esa fecha. A lo que se añade, la excepción contemplada en el artículo 68.1.2ª) LIRPF , en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, esto es, (iii) que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición precedente de otra u otras viviendas habituales.
Añade la Sala de instancia (FD3º) que la cuestión nuclear consiste en determinar la concurrencia o no de la excepción del artículo 68.1.2ª) LIRPF , en cuanto a si el demandante pudo o no, en aplicación del referido precepto, practicar la deducción por la adquisición de la vivienda comprada en 2009 en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, y expone que, según los cálculos realizados por el demandante, hasta 2015 no pudo practicar la deducción, ya que en los ejercicios anteriores a contar desde la adquisición no había sobrepasado la inversión que hizo para la adquisición en 1995 de su anterior vivienda habitual; mientras que, según los cálculos de la Administración tributaria, en el ejercicio 2012 el demandante había invertido más en la adquisición de la vivienda de referencia que en la compra en 1995, por lo que considera que el contribuyente pudo haber aplicado la deducción antes de 1 de enero de 2013.
En base a lo razonado, concluye que el hecho de que el demandante no practicara la deducción en el año 2012, ni en ninguno otro anterior al 1 de enero de 2013, únicamente podría justificar la inaplicación del régimen transitorio si esa omisión denotara, meridianamente, el abandono del contribuyente respecto de su derecho a la deducción, sin que sea este el caso, dado que el actor alegó razonadamente que su conducta se debió a una interpretación del mencionado artículo 68.1.2ª) LIRPF que le condujo a un cálculo del que resultaba que no superaba el límite marcado en dicho precepto. De esta forma declara (FD Cuarto, in fine) que:
"El contribuyente, según [el párrafo final el apartado 1 de la DT 18ª LIRPF ], debe haber practicado la deducción, si la regulación del art 68.1.2 [LIRPF ] se lo permitía, en períodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013; pero si no lo ha hecho en virtud de una interpretación de ese precepto que le llevó en su día a entender que no tenía derecho aún a la deducción, tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio.
Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".
3. Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:
"Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.
La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 ).
4. La interpretación que realiza la Sala de instancia es compartida por este Tribunal.
El examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por la citada D.T. 18ª, que remite a la excepción prevista en el art. 68.1.2ª en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.
En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.
En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -" Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -" un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .
Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso ", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".
Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.
Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.
5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.
En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -" 2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.
En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.
Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia, cuyos razonamientos se completan con los realizados en esta resolución.
En efecto, complementando lo expuesto en la sentencia de instancia, se desprende que las alegaciones y pruebas aducidas comportan que no hubo una voluntad del contribuyente de no aplicarse la deducción, tal y como expuso la Sala de Cantabria, sino una interpretación, que si bien pudiera tildarse de "errónea" o no acertada, en tanto entendió que la inversión del artículo 68.1.2ª LIRPF debía entenderse como inversión efectiva, esto es, amortización del capital del préstamo concedido sin tener en cuenta los intereses, sin embargo debe considerarse razonable para colegir que le resultaba de aplicación la excepción recogida en el referido precepto en cuanto a los límites de la inversión.
Conforme a lo expuesto, y en la medida en que la sentencia impugnada en casación reconoce al hoy recurrido, Sr. Cornelio, el derecho a aplicar en su IRPF del ejercicio 2015 la deducción por inversión en vivienda habitual, toda vez que había adquirido la vivienda antes del 1 de enero de 2013, y si bien no se había deducido cantidades por ella antes de esa fecha, era por haber interpretado razonablemente que le era aplicable el límite del art. 68.1.2ª LIRPF , debe concluirse que la interpretación de la Sala de instancia resulta conforme a la D.T. 18ª y al artículo 68.1.2ª LIRPF y, por tanto, resulta conforme a Derecho."
En el mismo sentido, STS (Sección 2ª), de fecha 15 de enero de 2024 (RC 651/2022; ECLI ES:TS:2024:218).
Es de notar que la doctrina jurisprudencial que acabamos de transcribir no sienta que todo error del contribuyente que pudiendo haberse aplicado la deducción en períodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013 no lo hizo determine la posibilidad de acogerse al régimen transitorio de aplicación del beneficio de deducción por inversión en vivienda habitual, sino únicamente aquél que obedezca a una "interpretación razonable" de la norma tributaria, concepto jurídico indeterminado éste que, como todos los de su género, pese a la teórica unicidad de su resultado, genera nuevas dificultades hermenéuticas.
El Alto Tribunal, con la anterior doctrina jurisprudencial, deja a la valoración de la Sala la apreciación al respecto, en función de las circunstancias del supuesto.
Aquí tenemos que, como el TEAR pone de manifiesto, la recurrente, con sus cálculos, no atiende a la circunstancia de que la ganancia patrimonial exenta por reinversión fue ya reinvertida en el ejercicio 2005, y hubo de tenerse en cuenta a los efectos de cálculo de la inversión realizada, y de la superación de la materializada en la anterior vivienda habitual. Ello explica la muy notoria discrepancia entre el cálculo de la Administración (que no se demuestra contrario a la legalidad, atendiendo también al segundo inciso del art. 68.1.2ª LIRPF, que no se desconoce en el acto recurrido), que sitúa la posibilidad de aplicar la deducción que aquí importa ya en el ejercicio 2009, y el de la recurrente, que sitúa aquella posibilidad casi una década después, en 2018.
No entendemos que, en las circunstancias del supuesto, haya aquí interpretación razonable de la norma, sino olvido por la recurrente de una muy significativa cantidad reinvertida casi tres lustros antes del ejercicio regularizado, siendo así que, examinado el escrito de alegaciones de aquélla, de fecha 1 de febrero de 2024, conocida ya la doctrina jurisprudencial en espera de la cual decidió esta Sala dar a las partes traslado acerca de la posibilidad de suspender los presentes autos de recurso (ante la eventualidad de que se fijare doctrina que determinare que cualquier error padecido por el contribuyente, en el necesario cálculo que exige el art. 68.1.2ª LIRPF, como excepción a la literalidad del régimen de su DTª 18ª, pudiera determinar la aplicación de aquella excepción, que no es la finalmente sentada, según lo visto), no se hace constar en el mismo sino cuanto sigue:
"De acuerdo con los cálculos realizados por mi mandante, no fue hasta 2018 que pudo practicar de nuevo la deducción, ya que en los ejercicios anteriores a contar desde la adquisición de su nueva vivienda habitual ( CALLE000), no había sobrepasado la inversión que hizo para la adquisición, en 1998, de su anterior vivienda habitual (Plaza DIRECCION000).
(...)
En el presente caso no hubo voluntad de la recurrente de no aplicarse la deducción, sino que su interpretación fue, tal y como ha quedado acreditado a lo largo del procedimiento, que le era de aplicación la excepción prevista en el artículo 68.1.2ª LIPF (sic), y al no superarse el límite establecido, no fue hasta el ejercicio 2018 cuando volvió a aplicarse dicha deducción"
No hay, ni en el citado escrito de alegaciones, ni en el de demanda que lo precedió, crítica del razonamiento de la gestora, y del TEAR, que toman efectivamente (no ignoran) en consideración la cantidad correspondiente a la ganancia exenta (considerable, y que no podía pasar desapercibida a la actora, como tampoco el momento de su efectiva reinversión) y su efectiva inversión en la nueva vivienda ya en el ejercicio 2005, sino simple reiteración de los cálculos propios, y de la dicción del segundo inciso del art. 68.1.2ª LIRPF ("Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión."), cuando el mismo ha sido contemplado en la liquidación, y en la posterior resolución del TEAR. De modo que no alcanzamos a vislumbrar la razonable interpretación de la norma tributaria que la jurisprudencia exige para entender aplicable la excepción de aquel precepto a pesar del error del contribuyente en su apreciación y aplicación, a los particulares efectos (lo que ha de tenerse en cuenta, y subrayaba en Abogado del Estado en contestación a la demanda) de acogerse a un beneficio fiscal contra su régimen literal.
TERCERO. No desconocemos, lo hacíamos constar en el apartado de antecedentes de la presente resolución, que la recurrente aduce, en su postrero escrito de 1 de febrero pasado, conculcación de los principios de confianza legítima y actos propios, pues, dice, la recurrida no habría regularizado la autoliquidación del esposo a igualdad de méritos en ambos casos. El alegato no cifra a las claras qué concreta autoliquidación, y de qué ejercicio, del esposo, habría sometido la recurrida a comprobación. Tampoco acompaña la supuesta regularización (los actos producidos en su seno) a su escrito de alegaciones. Escrito que evacuaba traslado conferido a los solos efectos de dar a las partes oportunidad de alegar respecto a la sentencia del Alto Tribunal que hemos transcrito, recaída antes de que esta Sala tuviera ocasión de resolver la suspensión del curso de los autos al amparo del art. 56.5 LJCA, no otros. En suma, la actora introduce un nuevo motivo de impugnación en momento procesal absolutamente inhábil al efecto, sin siquiera poner de manifiesto las circunstancias por las que el mismo no pudo ser alegado a su debido tiempo, en demanda, ni aportar o proponer un solo medio de prueba que demuestre la realidad de lo afirmado. Todo lo cual basta a la simple y llana desestimación del alegato.
A simple mayor abundamiento, es de recordar que la potestad que nos ocupa es radicalmente reglada; que en su ejercicio no cabe invocar suerte alguna de precedente administrativo; y que no cabe tampoco invocar principio alguno de confianza legítima donde no se pone de relieve, ni demuestra, que el comportamiento del administrado haya venido inducido o condicionado por determinado actuar administrativo precedente.
El recurso, en suma, merece desestimación.
CUARTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, en las singularísimas circunstancias del presente supuesto, al hacerse aquí aplicación de doctrina jurisprudencial que deja a la Sala de instancia margen de apreciación en cuanto a la razonable interpretación de la norma tributaria por el contribuyente.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
