Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución recurrida. Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación y oposición.
Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, de la que se extraen, en lo que a este litigio interesa, las siguientes consideraciones:
En las actuaciones inspectoras, de carácter parcial limitado, se ha puesto de manifiesto la existencia de dos transferencias de fecha 30/09/2015 por importe de 110.000 euros, cada una, ingresadas en la cuenta bancaria de la comunidad de bienes DIRECCION000, CB (en adelante CB) integrada por D. Jesús Manuel y Dª Marta.
Los fondos fueron transferidos por las sociedades INVERNOVA GEST S.L. y GESTRADE PROYECTOS INTEGRADOS, S.L.
Requerida la justificación de esos ingresos se ha aportado copias de los contratos de préstamo por importe de 110.000 euros de cada una de estas sociedades a cada una de las personas físicas indicadas.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en que la Inspección de los Tributos consideró que "no nos encontramos ante un préstamo, sino ante una ganancia patrimonial no derivada de una transmisión y que el contrato de préstamo es un contrato simulado que pretende ocultar este incremento en el patrimonio del obligado tributario".
Asociada a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida una infracción muy grave tipificada en el artículo 191 de la LGT en el periodo 2015.
La parte reclamante considera que la Inspección no ha desvirtuado la realidad del contrato de préstamo y que el acuerdo sancionador no se encuentra suficientemente motivado.
Los hechos puestos de manifiesto en el expediente, utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida, son los siguientes:
* El documento de préstamo no consta que se haya presentado previamente ante notario o funcionario público que pudiera permitir acreditar su existencia previa al requerimiento de la inspección.
* No existen garantías para la devolución del préstamo más allá de las personales.
* Las cantidades transferidas y prestadas se efectúan a una cuenta bancaria titularidad de una Comunidad de Bienes que ya había cesado su actividad en 2013, lo que hace que la operación de transferencia de fondos fuera más opaca para la administración tributaria.
* Las cantidades prestadas tienen un periodo de carencia para su devolución de 5 años.
* En el contrato se pacta que se podrá devolver el préstamo anticipadamente previo la oportuna liquidación de intereses. Curiosamente se produce la devolución de 20.000 euros de principal más 14.575 en concepto de intereses a primeros de marzo de 2020, con posterioridad al inicio de la comprobación y al requerimiento en diligencia de 27.02.2020.
En el presente supuesto, analizado lo actuado y probado, no procede sino confirmar la existencia de simulación en cuanto al contrato de préstamo, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto.
En cuanto a la sanción impuesta, del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.
El demandante argumenta en su demanda lo siguiente:
Se suscribió para hacer frente a un crédito con garantía hipotecaria a cuyo pago estaba obligada la C.B.
Desde su cuenta corriente la prestamista transfirió los 110.000 euros al recurrente haciendo constar en el traspaso el concepto de "préstamo".
Al día siguiente de haber sido firmado se envió por la prestamista a su gestoría por medio de burofax, para su constancia contable; se anotó en los libros (cuenta NUM002 de préstamos a corto plazo) y se declaró en el modelo 200 de impuesto de sociedades (página 4, en la casilla 0018), concepto "Inversiones financieras a corto plazo". También se incluyó en la declaración de cuentas anuales ante el Registro Mercantil y se liquidó por la sociedad prestamista ante la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid.
Todos estos documentos son públicos y por tanto fehacientes en cuanto a su contenido y fecha de elaboración.
Pese a que estaba pactado que principal e intereses se liquidarían el 29 de septiembre de 2020, se realizaron amortizaciones anticipadas el 3 de marzo de 2020 y el 16 de septiembre de 2020; fecha esta última en que se amortizó mediante cheque bancario nominativo, el resto del capital pendiente más sus intereses.
El actuario no ha tenido en cuenta el importante salario anual del recurrente en el ejercicio 2015, motivo de que la empresa prestamista considerase perfectamente garantizada su inversión. Tampoco se ha tenido en cuenta la calificación positiva de la sociedad prestamista para contratar concedida por la propia Agencia Tributaria.
No se ha acreditado en las actuaciones de comprobación que el recurrente haya obtenido ganancias patrimoniales ni que prestase servicio de ningún tipo a la mercantil prestamista por los que pudiera percibir ganancia patrimonial. Tampoco que se haya condonado el préstamo, hecho que sí habría supuesto un incremento patrimonial para el recurrente.
Está acreditado en el Expediente Administrativo que tanto el recurrente como la sociedad prestamista han facilitado a la Inspección toda la documentación y explicaciones requeridas, cumpliendo así con su deber de colaboración, y es la Administración quien debe probar sus indicios o sospechas y la presunción del incremento patrimonial que ha liquidado.
El TEARM no ha valorado, ni siquiera mencionado, las alegaciones y prueba presentada en el escrito de reclamación. Los argumentos que transcribe la Resolución son copia literal de los de la Inspección.
Por la Abogacía del Estado se solicita la desestimación del recurso. Se remite a la argumentación contenida en las resoluciones administrativas, recordando que, en el caso que nos ocupa, la inspección constata unos ingresos en efectivo en la comunidad de bienes que el actor alega son un préstamo y, en virtud del reparto de la carga de la prueba, le corresponde probar su existencia, sin que quepa la inversión de la carga de la prueba que él sostiene, y sin que el préstamo pueda presuponerse o fundamentar su existencia en su mera existencia documental, si efectivamente existe simulación. La Hacienda pública ha acudido a la prueba de presunciones, por otra parte habitual, puesto que en la simulación siempre existe una apariencia de legalidad bajo la forma de documentos y movimientos que alegadamente responden a una causa válida aunque se acredite posteriormente que no es así. Estaríamos ante una simulación relativa pues existe un propósito negocial aunque desconocido por la opacidad de la operación y la propia naturaleza del negocio jurídico.
SEGUNDO. - La simulación. Doctrina aplicable.
El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) se refiere a la simulación en los siguientes términos:
" 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria, siendo destacable lo expuesto en la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 277/2008:
" La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero , 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".
[...]
Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida".
La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones, reflejadas en la STS de 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014:
""1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .
2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art.16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que "en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).
3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad-, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".
Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.
5.- En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).
6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia", y, el resultado de esa valoración es "una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica" ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-".
7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual , que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'".
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2002 ).
Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')".
TERCERO. - El caso concreto. La simulación negocial apreciada.
Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación contiene las siguientes consideraciones:
[...]
En el presente caso, la Inspección ha localizado dos transferencias de fecha 30/09/2015 por importe de 110.000 € cada una ingresadas en la cuenta bancaria de la comunidad de bienes DIRECCION000, CB integrada por:
D. Jesús Manuel
Dª Marta
Los fondos fueron transferidos por las dos sociedades siguientes:
INVERNOVA GEST, SL
GESTRADE PROYECTOS INTEGRADOS, SL
Requerido para la justificación de esos ingresos en la cuenta bancaria, se han aportado copias de los contratos de préstamos por importe de 110.000 € de cada una de estas sociedades a cada una de las personas físicas indicadas.
Ambos documentos de préstamo son esencialmente iguales.
Los hechos puestos de manifiesto han llevado a la Inspección a la conclusión de que no nos encontramos ante un préstamo, sino ante una ganancia patrimonial no derivada de una transmisión y que el contrato de préstamo es un contrato simulado que pretende ocultar este incremento en el patrimonio del obligado tributario.
[...]
En el presente caso nos hallamos ante un supuesto de simulación relativa, dado que la discrepancia entre la apariencia externa y la realidad oculta afecta a la operación que genera la transmisión de los fondos. Las partes han calificado la operación como préstamo, habiendo probado la Inspección la inexistencia del mismo, si bien el verdadero negocio jurídico realizado entre las partes y que da lugar a los pagos descubiertos por la Inspección no ha podido ser determinado.
[...]
En el presente caso nos encontramos ante unos contratos de préstamos que no se pueden calificar más que como simulados por su carácter poco racional.
Y todo ello en base a los siguientes argumentos:
- El documento de préstamo no consta que se haya presentado previamente ante notario o funcionario público que pudiera permitir acreditar de su existencia previa al requerimiento de la inspección.
La sociedad prestamista ha aportado la copia del contrato de préstamo presentado el día 03.03.2020 telemáticamente ante la Comunidad de Madrid, Dirección General de Tributos, fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras y al requerimiento en diligencia de 27.02.2020.
Es decir, nos encontramos ante un contrato que pudiera haber sido confeccionado en cualquier momento tras la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras y su requerimiento por la Inspección.
- No existen garantías para la devolución del préstamo más allá de las personales. Esto parece poco razonable dado el importe tan relevante prestado, el periodo de carencia para la devolución y el no demostrado conocimiento entre las partes. Es decir, que ante la falta de relaciones personales, económicas o financieras previas entre las partes hace más que dudoso que alguien preste esas cantidades relevantes sin tener más garantía que la personal.
- Se desconoce y no se aporta cualquier relación previa entre prestamistas y prestatarios lo que aún induce más a lo poco razonable que parece que alguien preste tales cuantías sin ninguna garantía. Los firmantes y administradores de las sociedades son personas de avanzada edad.
- Las cantidades transferidas y prestadas se efectúan a una cuenta bancaria titularidad de una Comunidad de Bienes ( DIRECCION000 CB) en la que participaban D. Jesús Manuel y Dª Marta y que según manifiestan ya había cesado su actividad en 2013, lo que hace que la operación de transferencia de fondos fuera más opaca para la administración tributaria . Al respecto los obligados tributarios dan la siguiente explicación no muy verosímil:
"Al cesar en la actividad, se solicitó en Caja de Madrid, hoy Bankia, el cierre de la cuenta corriente abierta en esa entidad a nombre de DIRECCION000 CB y de Marta y de Jesús Manuel pero en la sucursal se negaron por la existencia de un préstamo hipotecario (50% C/U del proindiviso) asociado a esa cuenta y se negaron a pasar el préstamo a otra cuenta de Bankia por lo que la cuenta permaneció abiertas
Siendo también titulares los dos comuneros ( Jesús Manuel y Marta) no tuvimos más remedio que usar dicha cuenta para proceder a atender los pagos del préstamo hipotecario (50% C/U del proindiviso) asociado a esa cuenta bancaria de la CB"
- Las cantidades prestadas tienen un periodo de carencia para su devolución de 5 años. Curiosamente un periodo superior al de la prescripción de 4 años del ámbito tributario. De tal forma que si se considera renta de 2015 el periodo de autoliquidación finalizaría el 30.06.2016 y la prescripción por tanto sería el 30.06.2020. Habiéndose pactado la fecha devolución del préstamo el 29.09.2020, una vez prescrito el derecho de la administración a comprobar el IRPF 2015.
- En el contrato se pacta que se podrá devolver el préstamo anticipadamente previo la oportuna liquidación de intereses. Curiosamente se produce la devolución de 20.000 euros de principal más 14.575 en concepto de intereses a primeros de marzo de 2020, con posterioridad al inicio de esta comprobación y al requerimiento en diligencia de 27.02.2020.
- Las sociedades prestamistas no tienen como actividad la de financiación. Objeto social recogido en las cuentas anuales:
- En las cuentas anuales del año 2015 de ambas sociedades analizadas por la inspección no constan partidas que se puedan corresponder con créditos a Largo Plazo como los préstamos concedidos.
Con base en los indicios expuestos, a juicio de la Inspección actuaria, así como de esta Oficina Técnica, se debe dar por hecho que el documento privado aportado por el obligado tributario trata de simular, mediante la apariencia de un préstamo personal, un negocio jurídico distinto, como es un pago respecto del que la Inspección no ha podido determinar el motivo.
Así, como consecuencia de la falta de una explicación coherente, la renta descubierta en el procedimiento inspector obtenida por importe de 110.000 € debe calificarse como ganancia patrimonial.
[...]
CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES:
Respecto a las alegaciones formuladas, se ha de hacer constar que las conclusiones alcanzadas por la Inspección son el fruto de un cúmulo variado de indicios.
[...]
En las alegaciones formuladas, el obligado tributario emplea la técnica a la que se refiere la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, citada anteriormente, esto es; tratar de explicar cada hecho indiciario de forma separada, de manera que aisladamente parezca que carece por completo de fuerza probatoria, la cual, insistimos se obtiene observando todos los indicios conjuntamente.
[...]
No obstante, a continuación, se procederá a contestar las alegaciones que en este sentido realiza el obligado tributario:
* Contestación alegaciones al argumento 1º de la Inspección:
[...]
En relación con los anteriores argumentos debe indicarse que los documentos bancarios aportados en el curso de las actuaciones inspectoras, así como la copia del burofax que se aporta junto a las alegaciones, en todo caso, hacen prueba de la fecha en la que se transfirieron los fondos, fecha que no se discute por la Inspección, puesto que efectivamente, resulta un hecho cierto que el obligado tributario, D. Jesús Manuel, obtuvo 110.000,00€ en septiembre de 2015 de INVERNOVA GEST. La cuestión que se discute no es esa, sino la calificación que las partes dieron a la operación en virtud de la cual se produjo la transferencia de los fondos.
..., en nada afecta a las conclusiones de la Inspección que el administrador de INVERNOVA GEST falleciese antes del inicio de las actuaciones inspectoras. Insistimos, la fecha de la operación que se califica de "préstamo" por las partes no se discute por la Inspección.
... Recordemos que el contrato de préstamo se presentó ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras, lo cual, a efectos de entender presentado dicho documento ante un notario o funcionario público, hace carecer de fuerza probatoria a dicha presentación por Registro Público. Recordemos que en el requerimiento de información que la Inspección dirigió la entidad INVERNOVA GEST, S.L. se solicitaba que se justificase si el contrato de préstamo se presentó para la autoliquidación del ITPAJD, lo cual no fue hecho hasta la recepción de dicho requerimiento.
No obstante lo anterior, junto al escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario, D. Jesús Manuel, se ha aportado una copia de burofax enviado en fecha 29/09/2015 por INVERNOVA GEST, S.L. a EUROGES ASESORIA INTEGRADA, S.L. en el que figura el contrato de préstamo aportado a la Inspección suscrito entre D. Jesús Manuel e INVERNOVA GEST, S.L. el 29/09/2015. Esta Oficina Técnica no puede verificar la autenticidad de este documento de su mera observación. Ahora bien, incluso en el supuesto de que, efectivamente, el obligado tributario hubiese obtenido un documento que permitiese probar la existencia del citado contrato con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, hemos de señalar nuevamente que aunque las partes hayan calificado la operación de "préstamo", si resulta probado que la naturaleza jurídica de la operación es distinta de la declarada por las partes, de modo que la transferencia de los fondos no se hizo con la intención de ser posteriormente devueltos, dicha cantidad tendrá la consideración de renta para el perceptor. Así, la existencia del contrato con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras no determinaría la veracidad de lo que se hizo constar en el mismo.
* Contestación alegaciones al argumento 2º y 3º de la Inspección:
Sobre la falta de garantías para cubrir el importe recogido en el contrato de préstamo, resulta a todas luces una práctica de comercio contraria a las habituales entre prestamistas y prestatarios independientes.
Sobre la avanzada edad de la persona que figura como administrador de la entidad prestamista recordemos que se trata una persona jubilada, que recibe una prestación de la Seguridad Social. Su perfil no corresponde al de los empresarios a los cuales se refiere el obligado en sus alegaciones.
[...]
* Contestación alegaciones al argumento 4º de la Inspección:
El hecho de que los fondos percibidos de INVERNOVA GEST, S.L. fueran ingresados en una cuenta bancaria cuya titularidad no correspondía directamente al obligado tributario, D. Jesús Manuel, sino a la comunidad de bienes en la cual participaba constituye un indicio más que debe ser contemplado junto a todos los demás. Al no recibirse los fondos directamente a su nombre, sino al de la comunidad de bienes, se pretende obtener cierta opacidad que contribuye al objetivo perseguido: evitar el control de los fondos traspasados.
* Contestación alegaciones al argumento 5º de la Inspección:
Sobre el periodo de carencia del supuesto préstamo no es práctica habitual en el comercio entre dos partes independientes que una parte entregue a la otra un importe elevado (110.000,00€) y que durante varios años no haya que satisfacer importe alguno en concepto de intereses ni haya que devolver parte del principal. Tal y como señala el acta, que el plazo de carencia pactado sea precisamente de cinco años, coincidiendo así con la finalización del plazo del que dispone la Inspección para comprobar la autoliquidación en la que se deberían haber declarado las rentas percibidas, constituye un indicio más que debe ser observado junto al resto de indicios puestos de manifiesto por la Inspección.
* Contestación alegaciones al argumento 6º de la Inspección:
Sobre la supuesta devolución parcial del préstamo tras el inicio de las actuaciones inspectoras constituye a todas luces un intento del obligado tributario de disimular el verdadero carácter del traspaso de fondos que tuvo lugar el 29/09/2015. Recordemos que la éx-conyuge del obligado tributario, que recibió idéntico importe 110.000,00€, en la misma fecha (30/09/2015) y con idénticas condiciones, pero en virtud de un contrato de préstamo con otra entidad distinta, también ha efectuado una devolución de fondos por el mismo importe y en igual fecha que D. Jesús Manuel también una vez iniciadas las actuaciones inspectoras que comprueban su situación tributaria relativa al IRPF de 2015.
Dadas las circunstancias ...estas devoluciones de fondos carecen de fuerza para destruir el valor probatorio de la pluralidad de indicios expuestos por la Inspección, no resultando posible entender que nos hallemos ante una devolución anticipada de fondos ya planeada por el obligado tributario con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras.
* Contestación alegaciones al argumento 7º de la Inspección:
En cuanto a la actividad de INVERNOVA GEST, S.L. como prestamista, alega el obligado tributario que esta entidad se encuentra dada de alta en la actividad financiera con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Consultada la Base de Datos Consolidada de la AEAT (BDC) figura que la citada entidad se dio de alta en dicha actividad en fecha 01/03/2016, es decir, seis meses después de la fecha del traspaso de fondos al obligado tributario, ...
* Contestación alegaciones al argumento 8º de la Inspección:
En este punto de sus alegaciones, D. Jesús Manuel alega que el préstamo concedido por INVERNOVA GEST, S.L. sí que se encuentra contabilizado por aquella, pero no como préstamo a largo plazo, sino como préstamo a corto plazo, partida del balance en la que sí existe un saldo suficiente. Se justifica esta forma de contabilizar el préstamo en la posibilidad de hacer amortizaciones anticipadas, lo cual carece de rigor contable, dado que la característica que determina la contabilización de un préstamo como a largo o corto plazo es el plazo de vencimiento para su devolución, no la posibilidad de realizar amortizaciones anticipadas.
Aporta una copia de la cuenta del Libro Mayor, que dice ha sido facilitada por la entidad.
Nuevamente, de la mera observación de este documento no es posible por esta parte determinar la veracidad del documento. No obstante, si efectivamente la entidad hubiese contabilizado el traspaso de los fondos a la entidad como un préstamo a corto plazo, de nuevo hemos de insistir que ello no determinaría la veracidad de la calificación dada por las partes a la operación.
Por otra parte, otro documento del que se dispone y que se encuentra incorporado al expediente es la Memoria que acompaña a las Cuentas Anuales del ejercicio 2015 de la entidad INVERNOVA GEST, S.L. En su apartado 6 "Activos financieros", al referirse a las inversiones a corto plazo que figuran en su Balance se señala lo siguiente: ....
El contrato de préstamo objeto de análisis, supuestamente concedido a una persona física, no encaja en ninguno de los anteriores conceptos.
* Contestación alegaciones al argumento 9º y 9º bis de la Inspección:
... se ha constatado en el curso de las presentes actuaciones inspectoras que la entidad prestamista no cuenta con medios necesarios para el desarrollo de una actividad económica..., las entidades que tienen por objeto la concesión de préstamos requieren de medios y de una estructura para el desarrollo de dicha actividad. Con más motivo, ... cuando se supone que la actividad financiera no es su actividad principal, sino la de adquisición y urbanización de terrenos y solares, la promoción inmobiliaria, construcción y venta de viviendas, oficinas y locales de negocio.
* Contestación alegaciones al argumento 10º y 12º (este último debería ser 11º) de la Inspección:
...La aportación del justificante bancario con la devolución del resto de las cantidades supuestamente prestadas, ..., no puede ser admitido por esta parte como documento justificativo de la verdadera extinción de la deuda dadas las características de la operación y del supuesto prestamista."
Al caso, como observa la Administración tributaria, existe un elenco de indicios que, en su observación conjunta, permiten calificar como simulación relativa el contrato de préstamo.
En definitiva, se trata de una operación no clarificada por los interesados, ni acreditada por los datos que facilitan. Por el contrario, el conjunto de irregularidades advertidas por la Inspección apuntan en el sentido expresado por esta, esto es, que los interesados recibieron unos ingresos de causa desconocida que no tenían intención de devolver; y que aunque la operación se haya calificado de "préstamo", a la vista de la relación de hechos expuesta en el acuerdo de liquidación, y del material probatorio existente, la Sala llega a la misma conclusión que la naturaleza jurídica de la operación es distinta de la que le dieron las partes, de modo que la transferencia de los fondos no se hizo con la intención de ser posteriormente devueltos.
Siendo especialmente significativo el hecho de que tanto el recurrente como su ex cónyuge reciben idéntico importe, en la misma fecha y con idénticas condiciones, pero en virtud de un contrato de préstamo con otra entidad distinta, y también han efectuado una devolución de fondos por el mismo importe y en igual fecha, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, lo que revela un intento de disimular el verdadero carácter del traspaso de fondos que tuvo lugar el 29/09/2015.
Lo mismo que el contrato de préstamo se presentase para la autoliquidación del ITPAJD con la recepción de requerimiento y que la entidad prestamista INVERNOVA GEST, S.L. se diera de alta en la actividad financiera seis meses después de la fecha del traspaso de fondos.
No se adoptaron las mínimas garantías y cautelas que hubieran permitido acreditar la efectiva existencia de una operación de cuantía importante. No existía por las partes intervinientes relación personal.
El objeto social de las sociedades prestamistas y la falta de medios personales y materiales para su consecución.
No se produjo ningún reembolso hasta marzo de 2020, iniciadas las actuaciones inspectoras.
Los ingresos se efectúan en la cuenta bancaria de una comunidad de bienes inactiva desde 2013 para facilitar la opacidad fiscal de la operación.
La concesión de un periodo de carencia de 5 años coincidente con la finalización del plazo del que dispone la Inspección para comprobar la autoliquidación en la que se deberían haber declarado las rentas percibidas.
Todo lo expuesto, valorado en su conjunto, permite confirmar la simulación, sin que el recurrente haya aportado en sede judicial ni administrativa prueba acreditativa de lo contrario. Partiendo de la base de las dificultades de lograr una prueba plena y directa de la simulación, por su relación con la voluntad e intención de las partes implicadas, la prueba por indicios ha sido aceptada por los tribunales como medio idóneo para su acreditación, siempre que logre probar adecuadamente los hechos básicos en que se funda y la relación directa de todos ellos.
Como dice el Tribunal Supremo (por todas, STS de 25 de noviembre de 2019, recurso 874/2017), " la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.
- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico- tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.
Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad".
Finalmente, en lo que hace al acuerdo sancionador, el recurrente no ha formulado alegación alguna en el escrito de demanda, limitándose a instar su anulación sin ninguna fundamentación.
Consecuentemente, la confirmación del acuerdo de liquidación conlleva la del sancionador sin necesidad de mayores consideraciones por esta Sala.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
CUARTO. - Costas procesales.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
