Sentencia Contencioso-Administrativo 1311/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 538/2022 de 26 de abril del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de AndaluciŽa de 28/04/22 en cuanto acuerda desestimar la reclamación económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001 presentadas contra acuerdo de la AEAT de imposición de sanción tributaria por importe de 83.492,74 euros, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018; y contra la liquidación de la AEAT acordando el pago de 27.830,91 euros, correspondiente a la pérdida de la reducción del 25% de la sanción anterior.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- Que, con fecha 19 de diciembre de 2019 se iniciaron actuaciones inspectoras tendentes a comprobar la situación tributaria de la actora. Dicho inicio se llevó a cabo mediante comunicación entregada in situ al obligado tributario el propio 19 de diciembre de 2019 en su domicilio social, fiscal y sede de la actividad sito en Avenida del Prado S/N Restaurante Los Girasoles (Mosh Fun Kitchen), 29660 Marbella, Málaga, en la que se le informó del desarrollo de actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017, 2018 y 2019. A dicha comunicación de inicio se acompaña autorización administrativa para entrada en fincas y locales del obligado tributario.

Que, con fecha 8 de abril de 2021, se formalizó acta de conformidad A01- NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2017 a 2019 que determinaba una deuda tributaria por importe de 257.189,95 euros.

Que, como consecuencia de la referida regularización sobre el IS de la actora, se incoó expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanción tributaria, concretamente de la liquidación con clave NUM003 por importe de 83.492,74 euros, correspondiente a la Sanción por el Impuesto sobre Sociedades de Inspección, ejercicios 2017 y 2018; y de la liquidación con clave NUM004 por importe de 27.830,91 euros, correspondiente a la pérdida de la reducción del 25% de la Sanción anterior, ascendiendo el importe total de la deuda reclamada a ador que concluyó con la imposición de sanción tributaria por importe de 111.323,65 euros.

- Nulidad de pleno derecho de las actuaciones de entrada y registro domiciliario por la que se comunica al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector.

Respecto de la posibilidad de cuestionar la procedencia de la sanción impuesta cuestionando los fundamentos de la liquidación de la que trae causa a pesar de que ésta haya adquirido firmeza, la muy reciente sentencia nº 1197/2020 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2a, de 23 septiembre de 2020, Rec. 2839/2019, en su fundamento de derecho quinto manifiesta: (....)

El Tribunal Supremo fija así la doctrina de que los acuerdos de imposición de sanción tributaria pueden impugnarse por motivos no relacionados con la propia sanción sino también con la improcedencia del acuerdo de liquidación que haya quedado firme de la que aquella trae causa.

Por ello, antes de entrar a cuestionar los presupuestos del acuerdo sancionador impugnado conviene centrarse en una cuestión previa que indirectamente afectaría a la legalidad de la sanción impuesta, como es el acuerdo de inicio del procedimiento inspector.

Como así consta en el expediente administrativo, el procedimiento inspector se inició mediante una comunicación de 19 de diciembre de 2019 entregada in situ al obligado tributario el propio 19 de diciembre de 2019 en su domicilio social, fiscal y sede de la actividad sito en Avenida del Prado S/N Restaurante Los Girasoles (Mosh Fun Kitchen), 29660 Marbella, Málaga, en la que se le informa del desarrollo de actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018. A dicha comunicación de inicio se acompaña autorización administrativa para entrada en fincas y locales del obligado tributario.

El mismo día 19 de diciembre de 2019, se evacua diligencia de constancia de hechos en la que se detalla que la inspección ha recabado datos del TPV del obligado tributario de los ejercicios 2018 y 2019. Asimismo, que se ha llevado a cabo el análisis y copia en CDs de la aplicación de gestión de la actividad económica denominada Neo Business Solutions 2018 1.4.

Basta una lectura del acta suscrita en conformidad de la que deriva el acuerdo sancionador que subyace a la controversia para concluir que la información extraída el día 19 de diciembre de 2019 mediante entrada y registro domiciliario autorizado administrativamente ha sido determinante en la regularización practicada. Así se señala en la página 3 del acta:

" Entre la documentación obtenida en la visita inicial de 19/12/2019 se encuentra información extraída del TPV de la entidad correspondiente al periodo comprendido entre mayo de 2018 y septiembre de 2019. El programa de gestión de la actividad desarrollada es Neo Business Solutions 2018 1.4, desarrollado por Comercial Bartolomé Consultores, SL, NIF B92327212, programa que sustituye a otro anterior, Firesoft, distribuido por la entidad Controles Registros y Máquinas, SL, NIF B29087574. Este último programa permite alterar los tickets expedidos como consecuencia de las ventas efectuadas en efectivo. El programa reelabora, en función del dinero que no se quiere declarar, el contenido e importe de los tickets expedidos. Se incluye en el expediente electrónico informe relativo a este asunto. En la mencionada diligencia se solicitó información relativa a esa gestión del periodo 2017 a mayo de 2018, periodo en el que se utiliza el programa Firesoft, no habiéndose aportado en el curso de la comprobación."

Es decir, que la prueba que la inspección extrajo en la entrada domiciliaria el día 19 de diciembre de 2019 ha servido de base para regularizar la situación tributaria de la recurrente. Decimos entrada domiciliaria porque, en efecto, aunque allí se encontraba el local donde la recurrente desarrollaba la actividad de restauración, también se encontraba su domicilio social y fiscal, y, en definitiva, el núcleo de su unidad económica donde conservaba toda su documentación esencial, siendo por tanto susceptible de protección constitucional, como así tiene declarado el Tribunal Constitucional, entre otras, en su Sentencia de 17-10-85 (Rec. 124/1985) para los domicilios de las personas jurídicas. Así lo ha determinado igualmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22-10-02 dictada en el Asunto C- 94/00 Caso Roquete Fréres.

Siendo así, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 113 de la LGT que exige la autorización judicial para entrar y registrar un domicilio constitucionalmente protegido, no bastando por tanto la mera autorización administrativa como sucede en el presente caso. Pero es que incluso en el caso de las autorizaciones judiciales, éstas no pueden operar mediante una suerte de automatismo, sino que por el contrario deben contener una motivación suficiente ad casum, no bastando apreciaciones generales sobre la necesidad de recabar la información de manera sorpresiva en el propio domicilio.

Así, por ejemplo, la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 1 de octubre de 2020 dictada en el recurso de casación 2966/2019 ha declarado nula la entrada y registro domiciliario efectuada por la Inspección en la sede de la actividad de un restaurante, donde se encontraba el domicilio social y fiscal de la mercantil, por la deficiente motivación del auto judicial que lo permitía. Nótese que el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo es similar al que aquí acontece, por cuanto se trataba de una entrada y registro en el propio restaurante que era la sede social de la mercantil recurrente; sin embargo, en aquel caso al menos la Inspección había obtenido la preceptiva autorización judicial mediante Auto, defectuoso como hemos visto, pero había acudido al auxilio judicial. En el caso que nos ocupa, siendo similar al de la citada sentencia, no existe si quiera dicha resolución judicial que se ha sustituido por una autorización administrativa.

Es evidente por tanto que se ha vulnerado el artículo 113 de la LGT en conexión con el artículo 18.2 de la Constitución Española que establece que el domicilio es inviolable y ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito. Nos encontramos por tanto en una actuación administrativa encuadrable en la letra a) del artículo 217.1 de la LGT que prevé la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, como es la inviolabilidad del domicilio.

Ante ello, opone la resolución aquí impugnada que, para la entrada y registro, la Administración contó con la autorización del administrador de la mercantil recurrente y que, por ello, ningún defecto acontece. No podemos no obstante compartir dicha aseveración por cuanto dicha autorización venía viciada como consecuencia de la autorización administrativa que portaba la inspección. Es evidente que, como consecuencia del desconocimiento del administrador a efectos de qué autorización es preceptiva legalmente (en este caso, la judicial), asumió que le era exigible permitir la entrada a la inspección bajo apercibimiento sancionador por obstrucción a las labores inspectoras. Señala el TEARA que se le apercibió de sus derechos y obligaciones a efectos de la entrada y registro y que, por ello, no ha existido vicio en el consentimiento. No obstante, ello sería cierto tal vez si el lugar inspeccionado no fuese un domicilio constitucionalmente protegido, pero difícilmente puede concluirse que se ha informado a un obligado tributario de sus derechos y obligaciones cuando no se le ha apercibido que, siendo un domicilio protegido, resulta preceptiva no la mera autorización administrativa, sino una autorización judicial y además motivada.

En este caso, es evidente que la comitiva inspectora personada sorpresivamente en el domicilio del contribuyente en modo alguno informó al administrador de que, en caso de negativa a la entrada en el domicilio, era necesaria una autorización judicial pues, de ser así, no habrían llevado consigo una autorización administrativa carente por completo de valor para dicho trámite. El hecho de que los inspectores se personaran con una autorización administrativa, que no judicial, y que se amenazara/informara al administrador de la incoación de acciones sancionadoras por obstrucción en caso de negativa a la entrada, tuvo como efecto inducir a error al administrador, al que no se le explicó ni la pertinencia de una autorización judicial motivada en este caso ni que, en modo alguno, el hecho de negarse a la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido sin autorización judicial motivada es susceptible de sanción, por lo que, insistimos, es evidente que se produjo un vicio del consentimiento.

Siendo por tanto nula de pleno derecho la actuación administrativa consistente en la entrada y registro del domicilio efectuada el 19 de diciembre de 2019, debe estudiarse la consecuencia que dicha nulidad supone para las actas suscritas en conformidad y, en consecuencia, para la sanción aquí impugnada. En primer lugar, debe advertirse que el hecho de que las actas se suscribiesen en conformidad no supone la imposibilidad del recurrente de impugnar las cuestiones jurídicas como la que aquí se discute, pues lo que proscribe el artículo 144.2 LGT es la discusión sobre los hechos plasmados en el acta y sobre los que se presta conformidad. Máxime, además, si tenemos en cuenta que la cuestión jurídica que subyace en este fundamento jurídico tiene relevancia constitucional hasta el extremo de que su apreciación supondría un vicio de nulidad radical.

Sentado lo anterior debe razonarse sobre la consecuencia de dicha nulidad radical.

Es cuestión pacífica que la revisión de los actos nulos de pleno derecho es imprescriptible y ello por cuanto su eficacia jurídica es inexistente ex origine, esto es, no despliegan efectos jurídicos en ningún momento y se entienden inexistentes.

Siendo así, no queda sino eliminar del expediente cualquier rastro de la entrada y registro domiciliario, debiendo declararse ilícito el material probatorio obtenido como consecuencia de dicha entrada. Dado que, como hemos anticipado, la regularización contenida en el acta de conformidad se basó en la documentación obtenida en el registro de 19 de diciembre de 2019, ésta resulta igualmente ilícita y debe ser declarada nula de pleno derecho.

La Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 14 de julio de 2021 (recurso de casación 3895/2020) ha fijado doctrina jurisprudencial a este respecto, sentando entre otras cuestiones que la Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención. Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 de la LOPJ, conforme al cual " no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales".

Si bien la sentencia es extensa nos ceñiremos a los fundamentos jurídicos quinto y sexto en los que fija la doctrina con interés casacional y se arbitra su aplicación: (...)

Pues bien, si esto es así -según el Tribunal Supremo- para pruebas obtenidas en entradas y registros de terceros declaradas nulas de pleno derecho, nada obsta para que dicha doctrina sea trasladable, mutatis mutandis, al presente supuesto.

En conclusión, decayendo la regularización practicada en el acta de inspección por basarse en pruebas obtenidas ilícitamente en una entrada y registro domiciliario radicalmente nulo, decae la sanción a ésta aparejada, por cuanto lo accesorio no subsiste sin lo principal.

- Falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador. Vulneración del principio de presunción de inocencia.

Centrándonos ya en el propio acuerdo sancionador la diatriba que se lanza contra el mismo versa, como no puede ser de otra manera, sobre la ausencia total de motivación del elemento subjetivo del injusto del propio acuerdo.

Centrándonos en el fundamento cuarto: culpabilidad del acuerdo sancionador, puede leerse:

" Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

En primer lugar, consta la falta de declaración de ingresos en la propuesta de regularización como consecuencia de la deducción de gastos por importe de 475.000 euros basada en una anotación contable, no estando esos gastos acreditados mediante la correspondiente factura, ni prestados los servicios a facturar y por tanto no devengados. La existencia de errores en la gestión que alega el representante autorizado, es una manifestación, cuanto menos, de la negligencia observada en la gestión contable, que se traslada a las declaraciones tributarias presentadas. Esas mismas facturas, fueron recibidas en 2019, donde vuelve a practicar la deducción.

En las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto la falta de declaración de ingresos procedentes de la facturación cobrada en efectivo. No se ha aportado a las actuaciones ninguna factura cobrada en efectivo, solo consta la aportación de las facturas cobradas mediante tarjeta de crédito, y de estas solo las emitidas en el periodo mayo de 2018 a septiembre de 2019. La utilización de un programa de doble uso, que queda acreditado como tal en informe incluido en el expediente electrónico, que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo, la no aportación de las facturas en efectivo, además de no aportar nada en relación con el programa de gestión a lo largo de 2017 y parte de 2018, se consideran indicios de ser perfectamente conocedores de las prácticas consistentes en no declarar parte de la facturación en efectivo. Dicha omisión es totalmente culposa, pues el obligado tributario sabe que debe declarar todos los ingresos de la actividad independientemente de que el cobro por sus prestaciones de servicios se lleve a cabo mediante tarjeta de crédito o en efectivo.

Finalmente, se aprecia falta de diligencia en su actuación al incluir como consumos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2017 un importe sin deducir las existencias finales contabilizadas, lo que denota, cuanto menos, simple negligencia, límite mínimo para que su actuar pueda considerarse culpable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT , esa misma falta de diligencia, puede observarse en la aplicación en 2017 de un tipo de gravamen reducido del impuesto cuando ya no le correspondía.Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que le eran exigibles otras conductas como son las de deducir los conceptos contenidos en las facturas recibidas en el ejercicio de su devengo y no duplicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades, declarar el importe de todas sus prestaciones de servicios incluyendo las ventas que cobró en efectivo, haber declarado correctamente los consumos no incluyendo las existencias finales y haber aplicado el tipo de gravamen correcto en 2018, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose ni habiéndose alegado, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción".

Lo cierto es que la apreciación consignada en la sanción no implica en absoluto la acreditación de ni una sola prueba específica acerca de la concurrencia de la culpabilidad en el contribuyente. Es decir, el elemento subjetivo resulta inexistente, hasta el punto de incurrir en una palmaria contradicción al señalar que existe falta de diligencia en la actuación de la recurrente, para acto seguido, en el siguiente párrafo, afirmar que su conducta fue voluntaria y que le era exigible otra. O bien existe falta de diligencia, esto es negligencia (no tener un mínimo cuidado en los deberes tributarios), o bien existe voluntariedad manifiesta, esto es intención o dolo en el argot penal, pero ambas circunstancias no pueden darse simultáneamente y no corresponde a la recurrente acreditar su inocencia al respecto, sino que recae en la Administración el deber de probar qué grado de culpabilidad se da en la conducta de la sancionada.

La única alusión a una eventual "responsabilidad" consiste en manifestar, en síntesis, que no se ha amparado en una exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, como si tal cosa por sí misma fuese acreditativa de una supuesta conducta voluntaria.

Esta manifestación es un mero juicio de valor de parte y constituye una afirmación generalizada y parcial con la que ni siquiera se acredita la comisión de una infracción, por supuesto tampoco prueba la negligencia o el dolo en los términos exigidos por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional.

En cuanto a los supuestos elementos de la infracción que hemos extractado, tales como las correctas deducciones o el deber de declarar todos los servicios prestados, nótese que se trata de elementos configuradores del tipo objetivo, esto es, de la supuesta infracción cometida, que no acreditan la existencia ni el grado de la culpabilidad en su comisión.

El hecho de que buena parte de la motivación no trate sobre la culpabilidad del contribuyente, sino que se refiera en realidad a la comisión de una supuesta infracción, no es una cuestión baladí ya que, como se podrá comprobar, dicha argumentación se fundamenta con una serie de afirmaciones que, o bien se basan en pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales en la entrada en el domicilio del contribuyente -como hemos alegado en el apartado anterior-, por lo que son nulas e ineficaces a todos los efectos; o bien se trata de hechos que ya fueron explicados y acreditados durante la tramitación del procedimiento de comprobación, en el que, por ejemplo, se alegó y demostró que si no se pudo aportar una parte de la documentación solicitada por el actuario fue porque hubo un incendio provocado en las instalaciones del contribuyente que afectó a los armarios y equipos de la entrada, donde se encontraba almacenada dicha documentación, por lo que se había perdido por causas de fuerza mayor que le eximen de responsabilidad.

Por tanto, la resolución de imposición de sanción no tiene su fundamento en una actividad probatoria que permita un juicio razonable de culpabilidad porque no se aportan datos ni se acreditan las causas o razones que conllevan y justifican que en la comisión de una supuesta infracción concurrió un mínimo de culpabilidad o ánimo defraudatorio en el contribuyente, más allá de las afirmaciones estereotipadas.

Por supuesto, nada obsta a la presente alegación el hecho de que el acta se suscribiese en conformidad, pues si bien ello supone la conformidad con los hechos expuestos en dicha acta, en modo alguno supone la admisión de responsabilidad en la comisión de infracciones tributarias cuya exigencia de prueba sigue recayendo en la Administración. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia 2735/2016 de 22 de diciembre, en el Recurso de casación para la unificación de doctrina 348/2016, que ha clarificado esta cuestión dictaminando que "... no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el hecho objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerara infracción merecedora de sanción."

Porque el principio de presunción de inocencia que propugna el artículo 24 de la CE y que ha sido asumido por la Ley General Tributaria de 2003, cual jurisdicción penal, exige una labor motivacional y hasta probatoria de la Administración tendente a acreditar no ya el elemento objetivo, esto es la infracción, sino también el subjetivo, hasta el punto de destruir la referida presunción. No hay que olvidar que esta parte es inocente hasta que no se demuestre lo contrario.

Con estos antecedentes, debe traerse a colación una reciente sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho prácticamente idéntico al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de describir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su Fundamento de Derecho Séptimo lo que sigue: (....)

En vista de lo antedicho y considerando la práctica identidad ente el supuesto de hecho analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia que acabamos de extractar ampliamente y el caso que hoy nos ocupa, se convendrá con nosotros en que la sanción recurrida debe ser declarada nula porque adolece de exactamente los mismos defectos en la motivación de la concurrencia de culpabilidad que denuncia el Alto Tribunal en su sentencia, más si cabe en este caso.

Igualmente debe traerse a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secc. 2a, de 6 de junio de 2008, que se cita en la sentencia de 2017 antes extractada y que constituyen el inicio de una jurisprudencia constante y muy asentada desde hace 10 años.

Por supuesto no se trata sólo de una cuestión más que resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que también la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la materia también es clara al respecto.

Véase por ejemplo la resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016, dictada para la Unificación de Criterio en la que concluye que: (....).

Por todo lo anteriormente expuesto, por la inexistente motivación de la culpabilidad susceptible de destruir la presunción de inocencia del artículo 24 de la CE, debe declararse la improcedencia y nulidad del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

- Conviene, en aras de la deseable claridad, remarcar que en el presente recurso tan solo se impugna la citada resolución sancionadora y no la liquidación tributaria de regularización fiscal llevada a cabo por la Inspección por dicho Impuesto de Sociedades que, según señala la demanda ascendía la cantidad de 257.189, 95 € y que ha devenido definitiva y firme en sede administrativa al no haber sido recurrida en tiempo y forma por el interesado.

Y precisamente de dicha circunstancia jurídica - la firmeza ya de la liquidación complementaria practicada por la Inspección - pretende extraer ventaja el recurrente al invocar su derecho a cuestionar las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección en las dependencias de su establecimiento y que han motivado la regularización tributaria en lo que atañe a la liquidación complementaria practicada - que ya se ha dicho ha devenido definitiva y firme - como fundamento de la impugnación que ahora efectúa, propugnando la nulidad radical de tales actuaciones, con respecto exclusivamente de la sanción tributaria aneja a dicha regularización, con cita de la doctrina jurisprudencial contenida en la STS no 1197/2020, de 23 de septiembre (rca no 2839/2019) que expresamente invoca y que así, en cierto modo, viene a autorizarlo.

- procede en primer lugar y en aras de la deseable brevedad, dar por reproducidas todas y cada una de las consideraciones jurídicas ya contenidas tanto en las actuaciones de la Inspección como en la resolución del TEARA que se impugna y que fundamentan en Derecho el dictado de la resolución sancionadora que se impugna. Todo ello a modo de motivación in aliunde al objeto de fundamentar, de manera general la oposición a la demanda formulada.

Y hecho lo anterior, y en la medida en que los motivos de impugnación son básicamente dos; (i) la pretendida nulidad de la personación de la Inspección en el establecimiento y del copiado informático de los datos del TPV existente en el mismo y (ii) la supuesta falta de motivación de la culpabilidad en el dictado de la resolución sancionadora, ambos deben de ser objeto de examen y refutación por separado.

En cuanto al primero de ellos, es claro que la recurrente centra la práctica totalidad de su impugnación en la pretendida nulidad de las actuaciones administrativas llevadas a cabo por la Inspección con ocasión de la comparecencia personal de los funcionarios intervinientes - para realizar las tareas de investigación y comprobación que tienen legalmente encomendadas - en el establecimiento en el que la empresa desarrolla su actividad.

De modo y manera que, una actuación en principio absolutamente lógica y habitual, como es la personación material e in situ de los funcionarios públicos en el lugar en donde se desarrollan con normalidad y habitualidad las actividades económicas sujetas a tributación a los efectos de la cumplida investigación y comprobación de la regularidad y complitud de las mismas se torna en la actualidad en un reiterado motivo de refutación jurídica con pretendido fundamento en los pronunciamientos - normalmente con cita subjetivamente sesgada - de los Tribunales, acerca de los requisitos jurídicos que deben de cumplirse para la correcta salvaguarda del derecho a la inviolabilidad domiciliaria que consagra nuestra Constitución.

Y tratándose de empresas, y de las actuaciones de investigación y comprobación de la Administración Tributaria, como es bien sabido, los arts. 113 y 142.2 de la LGT expresamente determinan (y en particular este segundo) que: (...)

Estableciendo el citado art. 113 de la LGT que: (...)

De lo que claramente resulta que dicha presencia personal de los funcionarios en los lugares en que se desarrolle una actividad económica es una potestad atribuida por Ley a los mismos existiendo la correlativa obligación del contribuyente de facilitarla, y en caso de oposición, bastará con que los funcionarios hayan sido previamente dotados de la autorización administrativa correspondiente, por escrito correspondiente (con el fin de evitar que este tipo de actuaciones se efectúen a iniciativa particular de cada funcionario y someterla a control previo del responsable correspondiente).

Y ello, tanto para los lugares en que se desarrolle la actividad como aquéllos otros que - ubicados dentro de estos - tengan la condición de domicilio constitucionalmente protegido, para los que además se precisa, o bien el consentimiento expreso del titular, o bien autorización judicial, en los términos que después se hará referencia.

En el caso presente y tal como consta en la diligencia no 1 del expediente administrativo remitido (en adelante, EA) llevada a cabo en fecha 19 de diciembre de 2019 y firmada por los representantes de la entidad presentes en la personación e intervención de la Inspección de Tributos, claramente resulta que:

(i)Que la Inspección dispone, y expresamente se exhibe, de la autorización previa expedida por el Delegado Especial que habilitaba para la entrada y realización de las correspondientes actuaciones de inspección, en las dependencias del establecimiento del contribuyente.

Así resulta del apartado 3o de la referida Diligencia no 1 en el que literalmente se consigna que;

(ii) Que las actuaciones inspectoras se inician a las 17:25 horas del citado 19/12/2019 con la personación de los funcionarios actuantes en las dependencias de la entidad. Lo que se acredita con la mención obrante en el apartado 2º de dicha diligencia con el tenor literal siguiente;

(iii) Y que la lectura del resto de este apartado 2o de la referida diligencia no 1 de la Inspección, resulta tremendamente reveladora de la realidad con la que se desarrollaron los acontecimientos. Puesto que, expresamente se reseña que:

Lo que claramente permite al TEARA señalar en la resolución que se impugna cómo en el caso presente, y frente a las alegaciones de impugnación que se invocan de contrario, es evidente que:

"...la personación de la Inspección contó con el consentimiento expreso del administrador. Así se desprende de los hechos que se reflejan en la diligencia de 19 de diciembre de 2019. La Inspección se personó en el Restaurante Los Girasoles, siendo atendida inicialmente por el encargado de la cocina, que se puso en contacto con el administrador de la sociedad inspeccionada, el cual acudió al restaurante en una hora aproximadamente. El administrador permitió el acceso al TPV que estaba situado en la zona abierta al público, al lado de la barra, del cual se extrajo la información que alcanzaba hasta el mes de mayo de 2018, siendo requerido para que los datos anteriores a dicha fecha fueran aportados al día siguiente, puesto que estaban en poder del contable de la empresa, no presente en aquel momento..."

Frente a tan manifiesta evidencia (de contar con el consentimiento del propio administrador de la entidad) para el desarrollo de todas las actuaciones de inspección desarrolladas en el establecimiento de la entidad inspeccionada, se invoca ahora ex post una pretendida nulidad, por o bien (i) no contar con autorización judicial que permitiera el acceso al TPV de la entidad, o bien (ii) por entender que el consentimiento prestado por el administrador para llevar a cabo dicho acceso estaba "viciado" (SIC, vid pág. 7 de la demanda) en un intento de obtener la aplicación a su favor de los recientes pronunciamientos jurisprudenciales que de manera limitada y caso a caso vienen perfilando como debe llevarse a efecto este tipo de intervenciones por parte de la Inspección y qué requisitos deben de cumplirse para la validez de la misma.

Requisitos que indudablemente en el presente caso concurren, (i) tanto con respecto a la personación y actuaciones llevadas a cabo por la Inspección (que se desarrollan en todo momento en una zona del local de uso público sin que se ni siquiera se invoque, ni mucho menos se acredite que en ningún momento tuvieran lugar en una zona de las instalaciones que debe ser considerada como domicilio constitucionalmente protegido a los efectos del art. 113 de la LGT) (ii) como con relación al consentimiento prestado por el administrador para el acceso al TPV - que recordemos es un dispositivo informatizado que se encontraba ".. .en una zona abierta al lado de la barra..." según se recoge en la propia diligencia suscrita con la firma de todos los intervinientes no cabe albergar ex post duda alguna.

Por tanto, es obvio que la actuación de la Inspección "... se desarrolla en la zona abierta al público en todo momento, tanto en la barra como en el TPV..." y que, por tanto, no se precisaba en ningún momento de autorización judicial de ninguna clase, frente a lo que de contrario se sostiene, y además consta expresamente documentado que el representante legal de la entidad prestó de manera expresa su consentimiento - acto propio del interesado - al desarrollo de la misma, incluido el copiado de los soportes informáticos (el TPV)

Respecto de dicha actuación de copiado de los datos informáticos obrantes en el TPV respecto de del que ahora se alega - sin ofrecer justificación jurídica alguna más que la simple manifestación de parte - que se precisaba para ello de autorización judicial se debe de hacer constar que ya la propia autorización de la Delegada Especial de la AEAT que obra en el EA como doc. no 28 ya contemplaba dicho copiado al consignar expresamente que:

En consonancia con las obligaciones de colaboración con la Inspección que como contribuyente le incumbe y cuya copia fue expresamente entregada, como consta con la correspondiente firma

en el expediente, durante el trascurso de la intervención.

Y en todo caso, de pretenderse invocar algún tipo de vicio del consentimiento (error, ya sea vencible o invencible, o coacción - lógicamente ilícita - engaño o cualquier otro, lo que no se explicita) en que hubiera podido incurrir el representante de la entidad al permitir el acceso al TPV, lo cierto y verdad es que, tal y como queda acreditado en la tantas veces citada diligencia no 1 dicho administrador, durante el desenvolvimiento de la actuación estuvo asistido de su asesor, sin que en ningún momento se evidenciara objeción de ninguna clase - y mucho menos

de carácter jurídico - a la práctica y desarrollo de las actuaciones inspectoras.

En efecto, así resulta recogido en los apartados 5 y 6 de la referida diligencia, a cuyo tenor;

Y también que:

Presencia e intervención que se corrobora con la firma expresa por parte del mismo que se consigna, sin que haga constar objeción ni declaración obstativa alguna acerca de la legalidad de

lo actuado.

De modo y manera que en el caso presente, a nuestro respetuoso y leal saber y entender, es obvio que no puede aceptarse la invocación que ahora ex post se efectúa de supuesta nulidad de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección en el establecimiento (abierto al uso público) del

aquí recurrente por supuesta falta o vicio de consentimiento, puesto que;

De una parte, tales actuaciones, llevadas a cabo en todo momento en las zonas de uso público del establecimiento, gozaban de la correspondiente autorización administrativa que les daba

cobertura jurídica específica y expedida al efecto.

De otra, como consta en la diligencia no 1 en todo momento, el administrador de la sociedad, desde que se personó en el establecimiento, prestó su conformidad - (consentimiento) al desenvolvimiento de dichas actuaciones, asistido de su asesor, (y, por tanto, y aunque ello no es preceptivo, debidamente informado, asistido y asesorado, no sólo por los funcionarios actuantes de la Inspección - en lo que a la información sobre sus derechos y obligaciones se refiere - sino también por un profesional de su confianza) sin que en ningún momento se hiciera objeción

obstativa alguna.

Y, finalmente, en ningún momento se pretende que se practicare actuación inspectora alguna en algún lugar que pudiere tener la consideración de domicilio constitucionalmente protegido.

Aunque en todo caso y de haberse producido, en principio ya contaba con el "consentimiento asistido" del responsable de la entidad o, de haberse denegado éste durante la actuación - situación que en ningún momento se produjo - entonces, hubiera precisado de autorización judicial.

- Con relación a la pretendida antijuridicidad del copiado de los datos del TPV - que es una cuestión que gravita a lo largo de todo el escrito de demanda aunque sin fundamentarse expresamente el concreto reproche jurídico que se predica respecto del mismo - hay que reseñar que en el acta que obra en el expediente administrativo (suscrita en conformidad por el contribuyente, con las consecuencias jurídicas que ello implica en relación con los datos de hecho que en las mismas se consignan y la posterior limitación para rebatirlos, precisamente

por su previa aceptación por el contribuyente) expresamente se consigna que:

"... Entre la documentación obtenida en la visita inicial de 19/12/2019 se encuentra información extraída del TPV de la entidad correspondiente al periodo comprendido entre mayo de 2018 y septiembre de 2019. El programa de gestión de la actividad desarrollada es Neo Business Solutions 2018 1.4, desarrollado por Comercial Bartolomé Consultores, SL, NIF B92327212, programa que sustituye a otro anterior, Firesoft, distribuido por la entidad Controles Registros y Máquinas, SL, NIF B29087574. Este último programa permite alterar los tickets expedidos como consecuencia de las ventas efectuadas en efectivo. El programa reelabora, en función del dinero que no se quiere declarar, el contenido e importe de los tickets expedidos. Se incluye en el expediente electrónico informe relativo a este asunto4. En la mencionada diligencia se solicitó información relativa a esa gestión del periodo 2017 a mayo de 2018, periodo en el que se utiliza el programa Firesoft, no habiéndose aportado en el curso de la comprobación..."

Lo que implica un expreso y voluntario reconocimiento posterior por parte del propio contribuyente (de nuevo, otro acto propio) de que venía realizando un uso fraudulento del programa informático de su propiedad en beneficio indebido y antijurídico a su favor y con el correlativo perjuicio, también indebido y antijurídico, del erario público.

El contribuyente presta su conformidad expresa a ese concreto pasaje trascrito del relato fáctico consignado en el acta. De lo que resulta, por un lado, (i) su anuencia también posterior (en la fecha de la firma del acta) al acceso que en su día efectuó la Inspección a dicho TPV. Y por otro, un reconocimiento del mecanismo fraudulento instalado en el mismo.

Anuencia y reconocimiento que, respecto de ambas cuestiones fácticas entendemos que constituyen - a efectos jurídicos - un auténtico supuesto de acto propio que vincula a su autor.

De modo y manera que, a nuestro entender, las posteriores objeciones de se pretenden oponer en el presente recurso sobre la legalidad de lo en su día actuado por la Inspección, quedan expresamente contrariadas por la propia conducta llevada a cabo durante el procedimiento inspector por el contribuyente y ahora, pretendiendo deshacer su propia actuación anterior, aquí recurrente.

- En cuanto al segundo motivo de impugnación - el de la supuesta improcedencia de la sanción - su refutación es en gran parte vicaria de la oposición formulada por esta representación en el apartado precedente y de la que, ya se ha visto, resulta que se pretende sustentar la pretendida improcedencia en una supuesta indebida actuación de la Administración en el ejercicio de su potestad sancionadora. Pero no, y ello es muy relevante, en afirmar que el recurrente haya observado una conducta tributaria correcta y, por tanto, no susceptible de sanción alguna.

Y con respecto a este aspecto, el puramente sancionador, sabido es que es del que se vale el Derecho Tributario para dotar de coercibilidad y eficacia coactiva a la conducta con la que se han de regir los contribuyentes -pues es obvio que no puede dejarse al albur de la mera voluntad de aquellos el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales, - la demanda despliega todo el argumentario que la doctrina jurisprudencial ha venido conformando para el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración.

Argumentario que en su formulación general no vamos a entrar a debatir, pues se encuentra ya profusamente consolidado, es suficientemente conocido por esta representación y también por esa Ilma. Sala y respecto del que, expuesto en términos abstractos, nada hay que objetar, ni mucho menos confrontar.

Es su aplicación a cada caso concreto el que debe de ser objeto de control, administrativo primero y después, jurisdiccional.

Y en el caso presente, el propio TEARA ofrece la justificación jurídica específica que avala la procedencia en Derecho de la sanción impuesta, al señalar que:

"...En el presente caso, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los que fundamentan la regularización practicada y a los que el sujeto pasivo prestó conformidad. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización se aprecia el concurso de culpa, así como la no concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

El acuerdo impugnado señala que el sujeto pasivo ha utilizado en la gestión de su actividad económica un programa de doble uso que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo. Asimismo, no ha aportado facturas que se han cobrado en efectivo, ni tampoco nada en relación con el programa de gestión a lo largo de 2017 y parte de 2018. Por tanto, se concluye estos se consideran indicios de ser perfectamente conocedores de las prácticas consistentes en no declarar parte de la facturación en efectivo..."

Rechazando expresamente la pretendida falta de motivación que de contrario se denuncia, con remisión al propio acuerdo sancionador, reseñando del mismo lo siguiente;

"...en ningún caso la Administración motiva la imposición de la sanción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, sino que motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad para la infracción cometida..."

Y que frente a lo que se dice de contrario, no suponen en modo alguno el uso de fórmulas genéricas o estandarizadas, sino que contienen una expresa referencia y justificación concreta en las circunstancias del caso presente.

Es más, en éste y frente a lo que pudiera deducirse de la mera lectura de la demanda, la imposición de la sanción no se fundamenta exclusivamente en la falta de declaración e ingreso por los pagos en metálico que, mediante el uso del TPV informáticamente manipulado5, son ocultados en la contabilización de los ingresos de la entidad, sino que se basa también en otras conductas tributarias irregulares del recurrente que son corregidas en el acta de regularización tributaria a la que el mismo prestó expresamente.

En efecto, como es de ver en la resolución sancionadora que obra como documento no 304 del EA remitido, en la parte relativa a la justificación de la culpabilidad, expresamente se explicita que;

"... En primer lugar, consta lafaltade declaración de ingresos en la propuesta de regularización como consecuenciade ladeducciónde gastos6porimporte de 475.000 eurosbasadaenunaanotación contable, no estando esos gastos acreditados mediante la correspondiente factu ra, niprestados los servicios a factu rary portanto no devengados. La existencia de errores en la gestión que alega el representante autorizado, es una manifestación, cuanto menos, de la negligencia observada en la gestión contable, que se traslada a las declaraciones tributarias presentadas. E sas mismas factu ras, fu eron r e c i b i d a s e n 20 1 9 , d o n d e v u e l v e a p r a c t i c a r l a d e d u c c i ó n.

En las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto lafaltade declaración de ingresos procedentes de lafactu ración cobradaen efectivo.No se ha aportado a las actuaciones ninguna factura cobrada en efectivo, solo consta la aportación de las facturas cobradas mediante tarjeta de crédito, y de estas solo las emitidas en el periodo mayo de 2018 a septiembre de 2019. L au tilización de u n programade doble u so, que queda acreditado como tal en informe incluido en el expediente electrónico, que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo, la no aportación de las factu ras en efectivo, a d e m á s d e n o a p o r t a r n a d a e n r e l a c i ó n c o n e l p r o g r a m a d e g e s t i ó n a l o l a r g o d e 20 1 7 y p a r t e d e 20 1 8, s e consideranindiciosde serperfectamente conocedoresde lasprácticasconsistentesennodeclararparte de lafactu ración en efectivo.Dicha omisión es totalmente culposa, pues el obligado tributario sabe que debe declarar todos los ingresos de la actividad independientemente de que el cobro por sus prestaciones de servicios se lleve a cabo mediante tarjeta de crédito o en efectivo

Finalmente, se aprecia falta de diligencia en su actuación al inclu ircom o consu m os e n la d e claración d e l Impu esto sobre S ociedades de 20 17 u n importe sin dedu cirlas existencias finales contabilizadas, lo que denota, cuanto menos, simple negligencia, límite mínimo para que su actuar pueda considerarse culpable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT , esa misma falta de diligencia, puede observarse en la aplicación en 2017 de un tipo de gravamen reducido del impuesto cuando ya no le correspondía..."

Con lo que, claramente resulta que, tanto la Administración primero como después el TEARA no se sirven de consideraciones estereotipadas sino que descienden a la fundamentación del porqué de la calificación de la conducta del recurrente en el caso presente como infractora y justifican la procedencia en Derecho de la sanción impuesta.

Razón por la cual entiende esta representación que procede, con desestimación de la demanda interpuesta, su plena confirmación. Lo que expresamente dejamos interesado.

CUARTO.- Alega la parte recurrente nulidad de pleno derecho de las actuaciones de entrada y registro domiciliario por la que se comunica al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector.

Esa alegación ya fue realizada ante el TEARA que la resuelve en sentido desestimatorio diciendo:

" ..." ...TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La primera alegación de la entidad reclamante consiste en la nulidad de pleno derecho de las actuaciones de entrada y registro domiciliario por la que se comunica al obligado tributario el inicio del procedimiento inspector. Sostiene la reclamante que resulta de aplicación la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (recurso nº 2839/2019 ) según la cual "frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado".

Alega que la entrada de la Inspección el día 19 de diciembre de 2019 en el domicilio del sujeto pasivo no contaba con autorización judicial sino autorización administrativa, y que la información extraída del TPV ha sido determinante en la regularización practicada. Sostiene que "La Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 14 de julio de 2021 (recurso de casación 3895/2020 ) ha fijado doctrina jurisprudencia! a este respecto, sentando entre otras cuestiones que la Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención. Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 de la LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales". Por tanto, considera· que la regularización practicada se basa en pruebas obtenidas ilícitamente en una entrada y registro domiciliario nula, por lo que la sanción impugnada debe ser anulada.

No podemos acoger esta pretensión porque la personación de la Inspección contó con el consentimiento expreso del administrador. Así se desprende de los hechos que se reflejan en la diligencia de 19 de diciembre de 2019. La Inspección se personó en el Restaurante Los Girasoles, siendo atendida inicialmente por el encargado de la cocina, que se puso en contacto con el administrador de la sociedad inspeccionada, el cual acudió al restaurante en una hora aproximadamente. El administrador permitió el acceso al TPV que estaba situado en la zona abierta al público, al lado de la barra, del cual se extrajo la información que alcanzaba hasta el mes de mayo de 2018, siendo requerido para que los datos anteriores a dicha fecha fueran aportados al día siguiente, puesto que estaban en poder del contable de la empresa, no presente en aquel momento. A su vez, se deja constancia de que la Inspección exhibe la autorización de la Delegada Especial de la AEAT y se le informa de cada uno de los derechos del obligado tributario en lo referente a estas actuaciones (no permitir la entrada, revocar el consentimiento, etc...).

Tanto el artículo 142 LGT , que se refiere a las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades económicas, como el que la entrada de la Inspección es válida si cuenta con el consentimiento del obligado tributario, como ocurre en el presente caso. Por tanto, debemos considerar que las actuaciones inspectoras no adolecen de defecto alguno, y desestimamos esta pretensión anulatoria...."

Consta en autos que fue concedida " AUTORIZACIÓN ADMINISTRATIVA PARA LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DEL OBLIGADO TRIBUTARIO" en los siguientes términso:

"... Para la entrada y reconocimiento de local de negocios de MOSH MARBELLA 2016, SL con NIF B93438638, sito en Avda.del Prado, S/N Rest.Los Girasoles (Mosh Fun Kitchen) 29660 Marbella, al objeto de proceder a la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la actividad económica allí efectuada.

La visita a realizar, al amparo de la presente autorización, se realizará en la fecha concreta que se considere conveniente y tendrá por objeto, entre otros aspectos, la completa verificación del sistema de gestión administrativa de la Oficina (forma de recepción y archivo de facturas recibidas, conservación de los albaranes de compra, emisión de facturas y de tiques sustitutivos, registro de los mismos, gestión de almacenes y control de inventarios).

A la vista de esta autorización la persona que ostente mayor autoridad en el momento en el la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la inspección a sus oficina y poner a su disposición la documentación requerida, con acceso, en su caso, a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos y la obtención de la copia de los mismos.

En caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT , las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los Libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados...."

El concepto de domicilio fue ya definido por la STC 22/1984, de 17 de febrero, definiéndolo como "un espacio en el cual el individuo vive sin estar sujeto necesariamente a los usos y convenciones sociales y ejerce su libertad más íntima". Desde esa fecha han existidos numerosos pronunciamientos jurisprudenciales, como, por lo que al caso atañe, la STS 879/2016, de 22 de noviembre, ECLI:ES:TS:2016:5152, señalando que un bar no es domicilio porque su destino o uso no está orientado al ejercicio de la vida privada, al desarrollo de la intimidad de la persona, puesto que el derecho a la inviolabilidad del domicilio tiene carácter instrumental con respecto a la protección de la intimidad que es el núcleo que debe ser preservado de la injerencia de terceros. A esto añade que, el derecho fundamental no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que pueden otorgar una facultad de exclusión de los terceros. Y en el mismo sentido la STS 915/2000, de 25 de mayo, ECLI:ES:TS:2000:4248, señala que para el registro de los locales de recreo tales como pubs, bares o restaurantes no es precisa una previa resolución que lo autorice ni la asistencia del LAJ, ya que no constituyen domicilios y no se afecta en ellos el derecho a la intimidad, salvo que exista, además de la parte destinada al público, otra reservada a morada de los titulares del negocio, en cuyo caso esta última y no la primera, tendrá la consideración de domicilio.

Respecto a las personas jurídicas la STC 69/1999, de 26 de abril, ECLI:ES:TC:1999:69, señala la diferenciación que debe existir, en la sede de la persona jurídica, entre domicilio constitucionalmente protegido y aquellos inmuebles, lugares o espacios que no alcanzan dicha protección constitucional, diciendo:

"2 . Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E . garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991, fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en el hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

Consta en autos " DILIGENCIA DE CONSTANCIA DE HECHOS" de 19 de diciembre de 2019, a las 17:25 horas, en que se constituye la Inspección de los Tributos en la Avenida del Prado S/N Restaurante Los Girasoles (Mosh Fun Kitchen), con código postal 29660, donde radica el domicilio fiscal y de la actividad de la sociedad MOSH MARBELLA 2016SL,con NIF: B93438638. Donde se hace constar:

"....2º)A las17:25 horas se accede al domicilio fiscal y de la actividad.

La persona que nos atiende, en calidad de encargado de cocina del restaurante, y ante quien nos identificamos mostrando las correspondientes tarjetas de identificación es D. Bartolomé, con NIF: NUM005.

D. Bartolomé llama al administrador de la sociedad, D. Adrian, con NIE; NUM006, a requerimiento de la Inspección.

El administrador de la sociedad se persona en una hora aproximadamente.

En primer lugar ,el en cargado y posteriormente el administrador de la sociedad, D. Adrian, con total colaboración, nos permiten el acceso al TPV, que se encuentra situado en una zona abierta al lado de la barra.

La actuación se desarrolla en la zona abierta al público en todo momento, tanto en la barra como en el TPV.

....

3º) Por parte de la Inspección de los Tributos se le entrega la autorización de la Delegada Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla, a la cual se refiere el artículo 142.2 de la Ley General Tributaria , cuyo código seguro de verificación (CSV)es: NUM007,que puede ser comprobado en la siguiente dirección de internet:httos://www.agenciatributaria.gob.es

Se lee la citada comunicación y los artículos de la LGT en los cuales se reflejan: las funciones de la Inspección, las actuaciones que pueden llevarse a cabo y todos y cada uno de los derechos del obligado tributario en lo referente a estas actuaciones (no permitir la entrada ,revocar el consentimiento, etc.).

4º) Se exponen los artículos de la LGT en los cuales se reflejan: las funciones de la Inspección, las actuaciones que pueden llevarse a cabo y todos y cada uno de los derechos de la sociedad obligada tributaria en lo referente a estas actuaciones. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Artículo 142 . Facultades de la inspección de los tributos (....)

5%) Se constata que no existe información del ejercicio 2017 y la del 2018 se encuentra incompleta como se ha indicado anteriormente.

El personal de la empresa nos indica que hubo un cambio de la aplicación TPV y que no se conserva la información anterior informáticamente en el TPV. El asesorfiscal, D. Carmelo, con NIF: NUM008, que se persona en la actuación, cree que la información la conserva el contable de la sociedad D. Clemente, con NIF: NUM009.

6% El asesor fiscal manifiesta que no dispone de los tickets (facturas simplificadas),......

Se le solicita, en caso de no aportarse mañana, la documentación justificativa original (en papel) de todas las anotaciones correspondientes al periodo objeto de comprobación (facturas emitidas, recibidas O documentos sustitutivos, y cualquier otro justificante), y deberá aportar esta documentación en UN plazo no superior a diez días. Esta información deberá acompañarse con la indicada en la citación de inicio de actuaciones.....

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

La presente diligencia tiene la consideración de documento público y hace prueba del contenido anteriormente consignado, salvo que se acredite lo contrario ,de conformidad con lo dispuesto en el Art.407.1 de la Ley 58/2003 , de 47 de diciembre, General Tributaria....."

En autos no ha sido practica ninguna prueba que desvirtúe lo constatado en la Diligencia, con la que el compareciente presta su conformidad sobre los hechos y circunstancias que se hacen constar, de modo que en cargado y posteriormente el administrador de la sociedad, D. Adrian, con total colaboración, y permiten el acceso al TPV, y donde se desarrollan las actuaciones es en lugar que se encuentra situado en una zona abierta al lado de la barra, y que las actuación se desarrolla en la zona abierta al público en todo momento, tanto en la barra como en el TPV. Por tanto, de acuerdo con la doctrina expuesta no existe nulidad de la entrada y registro, que no ha sido domiciliario.

QUINTO.- Cuando la Administración ejerce su potestad sancionadora es jurisprudencia consolidada que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

" Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

SEXTO.- El acuerdo sancionador dice en sus antecedentes:

" ...Primero.- En fecha 19/12/2019 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, entre otros, con el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los periodos impositivos 2017 y 2018.

El 08/04/2021 se formalizó acta de conformidad modelo A01 no NUM002 por el concepto y períodos señalados. Al haberse firmado el Acta de referencia sobre la regularización tributaria en conformidad, la liquidación tributaria se entiende producida de acuerdo con la propuesta formulada en el Acta al haber transcurrido el plazo de un mes sin que se le haya notificado acuerdo del Inspector Jefe con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria , circunstancia que tiene lugar el día 11/05/2021.

El 08/04/2021 se inicia este expediente sancionador, mediante la notificación del inicio-propuesta de imposición de sanción al Sr. Carmelo con número de identificación fiscal NUM008 como representante autorizado, según se acredita en el documento de autorización incorporado al expediente

El equipo no 29 850 70 de esta Dependencia Regional de Inspección había sido autorizado el 25/03/2021 por la Inspectora Regional Adjunta para acordar el inicio del presente expediente sancionador, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre.

Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 LGT , incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución.

Tal como se señala en dicho acuerdo de inicio, los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

El obligado tributario presentó las declaraciones-liquidaciones que se detallan en el siguiente cuadro:

(...)

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 6.714, fue RESTAURANTES DE DOS TENEDORES.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

1o - Procede incrementar la base imponible declarada en el ejercicio 2018 en 475.000 euros.

Respecto a las facturas pendientes de recibir anotadas en el ejercicio 2018 en la cuenta contable 6290000 "Otros servicios" a nombre de Zlatan, Toteto, Diadema del Sur, New Age, Duepiudue y Silveria por un importe para cada una de ellas de 79.166,67 euros, y por tanto, un total de 475.000,02 euros, consta la aportación en el Registro General de Entradas con fecha 15/7/2020 de facturas a nombre de Zlatan Management, SL, NIF B93638245, fechada el 13/12/2019, y cuyo importe es 91.960 euros (IVA incluido al tipo del 21%), Toteto Investment, SL, NIF B93638260, fechada el 31/12/2019, y cuyo importe es 48.853,75 euros (IVA incluido al tipo del 21%), Diadema del Sur, SL, NIF B93640365, fechada el 3/10/2019, y cuyo importe es 149.435 euros (IVA incluido al tipo del 21%), New Age Invest, SL, NIF B93640373, fechada el 15/11/2019, por importe de 149.435 euros (IVA incluido al tipo del 21%), Duepiudue Invest, SL, NIF B93638369, fechada el 31/12/2019, por importe de 86.212,50 euros (IVA incluido al tipo del 21%), y Silveria Marbella 2016, SL, NIF B93638294, fechada el 31/12/2019, por importe de 48.853,75 euros (IVA incluido al tipo del 21%).

Las facturas aportadas tienen fechas de emisión correspondientes al cuarto trimestre de 2019, periodo impositivo que no es objeto de comprobación inspectora. El importe total facturado en las seis facturas aportadas del ejercicio 2019 es 475.000 euros. Este importe coincide con el reflejado en la cuenta contable 6290000 del ejercicio 2018.

El representante autorizado manifiesta qué por una serie de errores en la gestión, la obligada tributaria se dedujo estos gastos correspondientes a servicios pendientes de recibir, servicios que habían sido pactados entre los socios de Mosh Marbella 2016, SL, que son los administradores de las sociedades prestadoras. Se dedujo esos importes contabilizados en base a facturas pendientes de recibir, volviendo a deducirse el mismo importe cuando finalmente las recibe en el ejercicio 2019.

Las sociedades proveedores de los servicios pertenecen a diferentes socios de la obligada tributaria: Zlatan Management, SL (Sr. Pio), Toteto Investment, SL (Sr. Primitivo), Diadema del Sur, SL (Sr. Ricardo), New Age Invest, SL (Sr Romeo), Duepiudue Invest, SL (Sr. Adrian), y Silvería Marbella 2018, SL (Sra Catalina). Ninguna de ellas declara nada en el ejercicio 2018 a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Se concluye que Mosh Marbella 2016, SL duplica la deducción de ese importe, no resultando procedente la deducción realizada en el ejercicio 2018 por estar los servicios pendientes de recibir, y en consecuencia, tampoco constar como facturados.

2o - Procede incrementar la cifra de negocios declarada en 577.727,27 euros en el ejercicio 2017 y en 122.909,09 euros en el ejercicio 2018.

En la diligencia No 2 de 7/1/2020 consta la aportación de los tickets emitidos entre julio de 2018 y septiembre de 2019. Como quedó reflejado en esa diligencia, entre los tickets aportados del día 10/6/2019, día elegido aleatoriamente entre los tickets aportados de algo más de un año, solo están los cobrados mediante tarjeta de crédito, observándose saltos en la numeración que corresponden a los tickets cobrados en efectivo, que no son aportados. Con posterioridad se comprueba que la totalidad de los tickets aportados son los cobrados mediante tarjeta de crédito. En el curso de la comprobación no se han aportado los tickets cobrados en efectivo.

Entre la documentación obtenida en la visita inicial de 19/12/2019 se encuentra información extraida del TPV de la entidad correspondiente al periodo comprendido entre mayo de 2018 y septiembre de 2019. El programa de gestión de la actividad desarrollada es Neo Business Solutions 2018 1.4, desarrollado por Comercial Bartolomé Consultores, SL, NIF B92327212, programa que sustituye a otro anterior, Firesoft, distribuido por la entidad Controles Registros y Máquinas, SL, NIF B29087574. Este último programa permite alterar los tickets expedidos como consecuencia de las ventas efectuadas en efectivo. El programa reelabora, en función del dinero que no se quiere declarar, el contenido e importe de los tickets expedidos. Se incluye en el expediente electrónico informe relativo a este asunto. En la mencionada diligencia se solicitó información relativa a esa gestión del periodo 2017 a mayo de 2018, periodo en el que se utiliza el programa Firesoft, no habiéndose aportado en el curso de la comprobación.

En el escrito aportado en el Registro General de Entradas el 24/1/2020 se indica que "Respecto de las facturas simplificadas (tickets) correspondientes al 1T-2017 a 2T-2018 (ambos incluidos) que creíamos que estaban en posesión del anterior asesor contable, contactado aquel manifiesta que devolvió toda la documentación original a la empresa. Después de indagaciones realizadas al respecto, se nos informa que efectivamente, dicha documentación se archivó en el local, que dicho local sufrió dos incendios intencionados...y que los muebles en los que se hallaban las facturas resultaron calcinados por completo". Se ha aportado documentación en relación a los incendios, pero no se acredita que como consecuencia de los incendios se destruyeran las facturas.

Los consumos y ventas en los ejercicios 2017, 2018 y los tres primeros trimestres del ejercicio 2019 han sido los siguientes:

(...)

Se observa en la información facilitada por la entidad bancaria BBVA que en la cuenta NUM010 de Mosh Marbella 2016, SL se han ingresado cobros realizados mediante tarjetas de crédito por importe de 1.745.773,95 euros en el ejercicio 2017 y 1.900.372,12 euros en el ejercicio 2018. Esto representa un 66,18 % respecto a las ventas realizadas, IVA incluido, en el ejercicio 2017 (2.398.915,64 euros) y un 53,94 % respecto a las ventas realizadas, IVA incluido, en el ejercicio 2018 (3.522.385,86 euros).

Dado que en del ejercicio 2017, y parte de 2018, no se ha podido analizar el programa de gestión, ni se han aportado las facturas emitidas, además de que para el resto del ejercicio 2018 y el ejercicio 2019 no se han aportado las facturas emitidas cobradas en efectivo, y al observarse un consumo de mercaderías y un porcentaje de cobro mediante tarjetas de crédito más elevado en 2017 que en 2018, de acuerdo con el representante autorizado de la entidad se ha tenido que acudir al análisis del resto de documentación interna de la entidad, básicamente, las facturas correspondientes al aprovisionamiento de los ejercicios comprobados, y su correlación con las ventas declaradas, poniéndolo en conexión con el nivel de facturación que se ha cobrado mediante tarjetas de crédito y en efectivo, de cuyo resultado el representante autorizado de la entidad manifiesta que en el ejercicio 2017 existen ventas sin declarar por importe de 635.500 euros en 2017 y 135.200 euros en 2018, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10%.

No se ha precisado acudir para la determinación de las bases imponibles al método de estimación indirecta previsto en el artículo 53.1. d de la Ley General Tributaria para los supuestos de desaparición o destrucción de los justificantes de las operaciones anotadas en los libros y registros contables, en la medida que se ha obtenido de la documentación de apoyo de la contabilidad los resultados de Mosh Marbella 2016, SL, permitiendo de este modo la determinación completa de la base imponible.

3o - Procede incrementar la base imponible declarada en 54.596 euros.

El consumo declarado en el ejercicio 2017 es 948.079,81 euros, que prácticamente es el resultado de considerar consumido los importes adquiridos en el ejercicio, y no deducir las existencias finales. Contablemente constan unas existencias finales por 54.646 euros, por tanto, se ha producido una deducción de gastos excesiva por importe de 54.596 euros.

4o - En el ejercicio 2017 la declaración se presentó aplicando el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación ( Disposición Transitoria 22a LIS ), habiéndose comprobado que el tipo de gravamen procedente es el indicado para entidades de nueva creación ( Artículo 29.1 LIS ). Mosh Marbella 2016, SL se constituye en 2015, y la declaración correspondiente al ejercicio 2017 es la segunda declaración presentada con base imponible positiva.

En consecuencia, se dictó la siguiente liquidación:

(....)..."

En su fundamentación dice el acuerdo sancionador, tras resumir las alegaciones a la propuesta de resolución, es:

"Segundo.- El artículo 211.3 de la LGT dispone que "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

Tercero.- Tipicidad.

De acuerdo con los hechos expuestos en las actas y en la propuesta del instructor, resultando todos ellos probados a juicio de esta jefatura, y considerando el contenido del acto de liquidación dictado como consecuencia de aquellos, resulta que la conducta del obligado en relación con el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los periodos impositivos 2017 Y 2018 es subsumible en el tipo de infracción previsto en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria : "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."

Concretamente, las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto que el obligado tributario dejó de ingresar la totalidad o parte de la cuota tributaria que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del tributo por los siguientes importes:

(...)

Dichas cantidades dejadas de ingresar constituyen la base de las sanciones (art. 191.1 último párrafo)

Cuarto.- Culpabilidad.

Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

En primer lugar, consta la falta de declaración de ingresos en la propuesta de regularización como consecuencia de la deducción de gastos por importe de 475.000 euros basada en una anotación contable, no estando esos gastos acreditados mediante la correspondiente factura, ni prestados los servicios a facturar y por tanto no devengados. La existencia de errores en la gestión que alega el representante autorizado, es una manifestación, cuanto menos, de la negligencia observada en la gestión contable, que se traslada a las declaraciones tributarias presentadas. Esas mismas facturas, fueron recibidas en 2019, donde vuelve a practicar la deducción.

En las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto la falta de declaración de ingresos procedentes de la facturación cobrada en efectivo. No se ha aportado a las actuaciones ninguna factura cobrada en efectivo, solo consta la aportación de las facturas cobradas mediante tarjeta de crédito, y de estas solo las emitidas en el periodo mayo de 2018 a septiembre de 2019. La utilización de un programa de doble uso, que queda acreditado como tal en informe incluido en el expediente electrónico, que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo, la no aportación de las facturas en efectivo, además de no aportar nada en relación con el programa de gestión a lo largo de 2017 y parte de 2018, se consideran indicios de ser perfectamente conocedores de las prácticas consistentes en no declarar parte de la facturación en efectivo. Dicha omisión es totalmente culposa, pues el obligado tributario sabe que debe declarar todos los ingresos de la actividad independientemente de que el cobro por sus prestaciones de servicios se lleve a cabo mediante tarjeta de crédito o en efectivo.

Finalmente, se aprecia falta de diligencia en su actuación al incluir como consumos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2017 un importe sin deducir las existencias finales contabilizadas, lo que denota, cuanto menos, simple negligencia, límite mínimo para que su actuar pueda considerarse culpable, de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT , esa misma falta de diligencia, puede observarse en la aplicación en 2017 de un tipo de gravamen reducido del impuesto cuando ya no le correspondía.

Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que le eran exigibles otras conductas como son las de deducir los conceptos contenidos en las facturas recibidas en el ejercicio de su devengo y no duplicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades, declarar el importe de todas sus prestaciones de servicios incluyendo las ventas que cobró en efectivo, haber declarado correctamente los consumos no incluyendo las existencias finales y haber aplicado el tipo de gravamen correcto en 2018, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose ni habiéndose alegado, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción...."

El TERA dice:

".... CUARTO.- A continuación alega la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto infractor y vulneración del principio de presunción de inocencia. Señala que la única alusión a una eventual "responsabilidad" consiste en manifestar, en síntesis, que el de la supuesta infracción, o bien se trata de hechos que ya fueron explicados y acreditados "por ejemplo, se alegó y demostró que si no se pudo aportar una parte de la documentación solicitada por el actuario fue porque hubo un incendio provocado en las instalaciones del contribuyente que afectó a los armarios y equipos de la entrada, donde se encontraba almacenada dicha documentación, por lo que se había perdido por causas de fuerza mayor que le eximen de responsabilidad". Por otro lado, cita la Sentencia 2735/2016 de 22 de diciembre, en el Recurso de casación para la unificación de doctrina 348/2016 , en la que el Tribunal Supremo dictamina que firmar un acta en conformidad no implica una especie de confesión de culpabilidad.

Debernos determinar si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho, en concreto si concurren en el mismo el elemento objetivo y el elemento subjetivo, así como si la cuantificación de las infracciones cometidas se ha producido de forma correcta.

Dispone el articulo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria :

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta Ley ".

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio , y 76/1990, de 26 de abril . El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es

presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple

En el mismo sentido el articulo 183.1 de la actual Ley 58/2003 , establece:

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley"

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple o por dolo.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencia! de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio seguido en este materia, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

Además, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

Por tanto, en cada supuesto y con independencia de las circunstancias subjetivas concurrentes, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables.

En el presente caso, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los que fundamentan la regularización practicada y a los que el sujeto pasivo prestó conformidad. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización se aprecia el concurso de culpa, asi como la no concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el articulo 179.2 de la Ley 58/2003 .

El acuerdo impugnado señala que el sujeto pasivo ha utilizado en la gestión de su actividad económica un programa de doble uso que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo. Asimismo, no ha aportado facturas que se han cobrado en efectivo, ni tampoco nada en relación con el programa de gestión a lo largo de 2017 y parte de 2018. Por tanto, se concluye estos se consideran indicios de ser perfectamente conocedores de las prácticas consistentes en no declarar parte de la facturación en efectivo.

La entidad reclamante no ha efectuado ninguna alegación especifica acerca de estos indicios en los que se manifesta su actuación, cuando menos, negligente y justificativa de la sanción impuesta. Por ende, este Tribunal, teniendo en cuenta los argumentos expuestos en el acuerdo de imposición de sanción, y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Considera este Tribunal:

-Que la sanción tributaria ha sido impuesta llevando a cabo una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia que consagra el artículo 24.2 de la Constitución .

-La Administración ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad siendo ésta motivada en la resolución sancionadora.

-La Administración detalla en el acuerdo sancionador los elementos que le han llevado a entender que la conducta desplegada por la reclamante denota un ánimo defraudatorio, en los términos que han sido anteriormente expuestos.

Como ha sido expuesto, en ningún caso la Administración motiva la imposición de la sanción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, sino que motiva especificamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad para la infracción cometida. Es por ello que, no apreciando este Tribunal ilegalidad alguna en el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado, se impone confirmar el mismo......"

SÉPTIMO.- La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar constituye en la LGT infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Explica la conducta de la recurrente, se tipifica correctamente y también se fundamenta la existencia de culpabilidad como correctamente aprecia el TEARA: El acuerdo impugnado señala que el sujeto pasivo ha utilizado en la gestión de su actividad económica un programa de doble uso que permite alterar el contenido e importe de las facturas emitidas en efectivo. Asimismo, no ha aportado facturas que se han cobrado en efectivo, ni tampoco nada en relación con el programa de gestión a lo largo de 2017 y parte de 2018. Por tanto, se concluye estos se consideran indicios de ser perfectamente conocedores de las prácticas consistentes en no declarar parte de la facturación en efectivo. La entidad reclamante no ha efectuado ninguna alegación especifica acerca de estos indicios en los que se manifiesta su actuación, cuando menos, negligente y justificativa de la sanción impuesta.

OCTAVO.- La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: " no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, " la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).