PRIMERO.- Hemos descrito en el encabezamiento cual es la resolución administrativa contra la que se dirige el presente recurso contencioso.
Se trata de una resolución de la ahora demandada, Administración General del Estado, en concreto la resolución del TEARIB, de 29/09/2020, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa formalizada por la aquí demandante, Care of People, SL, contra a la resolución que había desestimado el recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción de multa de 62.459,29 euros por la comisión de una infracción tributaria prevista en artículo 200.1 de la LGT, al haberse realizado la presentación de las facturas por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 8, ejercicio 2018, trimestralmente en lugar de mensualmente.
El tema del presente contencioso coincide con el examinado por la Sala en la sentencia número XXXX/2023, correspondiente al procedimiento ordinario número 807/2020, referente a sanción tributaria impuesta la misma entidad contribuyente y por el mismo concepto tributario, correspondiendo al periodo 9 en lugar del periodo 8.
Puestas así las cosas, coincidiendo el tema del contencioso, las partes, la resolución recaída en cada caso y los motivos de impugnación de la demanda así como los fundamentos de la Administración al contestarlas, en definitiva, procederá ahora reiterar lo señalado ya por la Sala en la sentencia antes aludida
La resolución del TEARIB parte del hecho indiscutido consistente en que la mercantil actora remitía los registros con periodicidad trimestral, en contra de la normativa, y que tras notificarse el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador el 15/11/2018, a partir del 30/11/2018 procedió a enviar los registros mensualmente con modificación de las facturas inicialmente informadas cada tres meses, considerando subsumible esta conducta en la infracción prevista en el art. 200.1 c) de la LGT, precepto que no exige el incumplimiento absoluto de las obligaciones registrales, habiéndose constatado una llevanza incorrecta del libro registro de facturas emitidas y del libro registro de facturas recibidas a través de la Sede electrónica, sin que pueda calificarse la conducta como un mero retraso, ya que la selección intencional del código erróneo anuló completamente la eficacia del "Suministro Inmediato de Información" (SII).
El TEARIB considera que la Inspección Regional había analizado y motivado de forma adecuada y suficiente que la entidad contribuyente había presentado los registros de forma contraria a la normativa, imputándose a períodos diferentes, anulando el automatismo del SII, omitiendo de forma inexcusable la diligencia que le resultaba exigible para aplicar las disposiciones legales en materia de llevanza de la contabilidad y suministro de información tributaria, resultando constatado que una vez notificada la incoación del expediente sancionador, modificó el periodo de la información de trimestral a mensual.
Por su parte, la entidad demandante aduce lo siguiente:
1) Que la conducta sancionada obedece a un error informático totalmente involuntario en el SII, tras haber pasado a tener la obligación de presentar declaraciones mensuales de IVA en el año 2018, al haber superado un determinado volumen de operaciones, sin que con anterioridad hubiese tenido ninguna incidencia. Tras ser notificada del inicio del procedimiento sancionador, y consultar con la Administración, se percataron de que las facturas se habían presentado, pero indicando un período distinto, apareciendo vacíos de contenido en el sistema informático de la AEAT, ya que el período de presentación debía ser mensual y no trimestral, procediendo a subsanar el defecto de acuerdo con las indicaciones ofrecidas por la Administración. Tras dictarse el acuerdo de imposición de sanción, se interpuso recurso de reposición al cual se adjuntaron varios certificados emitidos por "Avalon" (entidad encargada del establecimiento y funcionamiento del software preciso para el cumplimiento de las obligaciones relativas al SII), en los cuales se hacía constar que el campo indicador estaba configurado de forma errónea, al haberse actualizado el sistema y no se había detectado. Rechaza que existiese mala fe por parte de la actora en el cumplimiento de sus obligaciones en relación con el SII, ya que se ha demostrado que se debieron a un fallo por actualización del sistema, habiendo presentado las facturas en todo caso, y tras indicarle la AEAT que el período estaba equivocado, procedió a rectificar el error.
2) Inexistencia del elemento objetivo de la infracción prevista en el art. 200.1 c) LGT, ya que la actora presentó las facturas, si bien no fueron registradas en el período correcto, no pudiendo constituir un incumplimiento de la llevanza de los libros y registros, sino, en su caso, de retraso en su presentación, tras la rectificación del error, como sucedió en el asunto examinado. La AEAT reconoce que la recurrente había presentado con anterioridad los registros de operaciones recibidas y realizadas, así como las correspondientes autoliquidaciones del IVA.
3) Inexistencia del elemento subjetivo.
4) Vulneración de los principios de presunción de inocencia ante la ausencia de valoración por la AEAT de la prueba aportada.
5) Vulneración del principio de proporcionalidad en la sanción impuesta por la conducta realizada por un error informático, el cual la actora procedió a subsanar de inmediato.
Al respecto, la Administración opone que ha quedado demostrado que la mercantil recurrente había llevado incorrectamente los registros, presentándolos trimestralmente al SII, modificando la periodicidad mensual el 30/11/2018, cuando ya conocía el inicio del expediente sancionador, tratando de ocultar el error. También alega que quedó justificada la concurrencia del elemento subjetivo, ya que la presentación trimestral de los registros produjo la inoperatividad del SII. La sanción impuesta se ajustó a las normas previstas en el art. 200.3 LGT, habiéndose fijado en atención a la cifra de negocios resultante de las sumas de bases imponibles en régimen general en el modelo 303.
SEGUNDO. En el presente litigio, las partes contravienen acerca de si la presentación trimestral de los registros correspondientes al IVA, período 8, ante el "Suministro Inmediato de Información", en lugar de efectuarse mensualmente como venía obligada la entidad actora de acuerdo con su volumen de operaciones en el ejercicio de 2018, primero, constituyó una conducta subsumible en la infracción prevista en el art. 200.1 c) LGT; segundo, si la actuación de la entidad actora o bien obedeció a un error informático de carácter involuntario, o bien se incurrió en esta equivocación por su falta de diligencia e incluso intencionalidad en la presentación de estos registros de facturación emitida/ recibida con carácter trimestral y no mensual, desvirtuando las finalidades de comprobación automatizada, inmediata y bidireccional que permite selsuministro electrónico de los registros.
Por lo que respecta al elemento objetivo, el art. 200.1 c) de la Ley General tributaria tipifica como infracción grave:
"1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:
(...)
c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados".
La conducta imputada por la Inspección Tributaria a la entidad recurrente consiste en el incumplimiento de su obligación de llevar los libros registros del IVA a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el Suministro Inmediato de Información (SII), indicando en la resolución sancionadora dictada el 08/02/2019 que:
"1º. De acuerdo con la información que obra en la base de datos de la Administración, el obligado tributario ha recibido en el período 9 de 2018 facturas expedidas por los proveedores que se relacionan en anexo que acompaña a este escrito. Efectivamente, el IVA soportado declarado en el modelo 303 del período de referencia confirma la realización de operaciones en este período.
2º. De acuerdo con la información suministrada por el propio obligado tributario a la Administración, se ha devengado IVA de resultas de la realización de operaciones en régimen general del Impuesto (presentación de autoliquidación modelo 303 del período de referencia).
3º. No consta el suministro, por parte del interesado, del detalle de los registros de facturación de las correspondientes facturas emitidas ni recibidas a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, y, en consecuencia, no se está produciendo la llevanza del libro registro de facturas emitidas ni el del libro registro de facturas recibidas a través de la Sede electrónica.
(...)
Considerando los hechos descritos en los apartados anteriores se concluye que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones formales.
En concreto, es preciso tener en cuenta que el obligado tributario tiene la obligación de llevar los Libros Registro de IVA mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información. Este sistema exige enviar el detalle de los registros de facturación a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.
A su vez, este sistema reduce sustancialmente las cargas administrativas del obligado tributario, pues le exime de la obligación de presentar declaraciones informativas; en concreto, los modelos 347 (operaciones con terceras personas), 340 (libros registro) y 390 (resumen anual del IVA) y amplía el plazo para presentar las autoliquidaciones periódicas.
Además, la información obtenida a través del SII permite realizar contrastes con la información suministrada por sus clientes y proveedores siempre que estén también incluidos en el sistema. Por consiguiente, el suministro electrónico de los registros de facturación supone una mejora sustancial en la relación de comunicación entre la Administración y el contribuyente, permitiendo una relación bidireccional, automatizada e instantánea. A su vez se configura como una herramienta fundamental para la asistencia al contribuyente, pero también para la mejora y eficiencia del control tributario global de todo el universo de sujetos pasivos de IVA, disminuyéndose los requerimientos de información por parte de la AEAT, así como los plazos de realización de las devoluciones, al disponer de la información en tiempo casi real y de mayor detalle sobre las operaciones.
Por tanto, la enorme importancia de las funciones y beneficios de este sistema de gestión y control del Impuesto, íntimamente ligados con la inmediatez con la que se exige el suministro de la información, precisa de un control riguroso por parte de la Administración Tributaria; y al obligado tributario le exige un especial grado de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones contables y registrales.".
En la resolución desestimatoria del recurso de reposición, adoptada el 29/03/2019, la Inspectora Regional, respecto del elemento objetivo, se remite a la resolución impugnada, señalando que:
"En el presente caso, ya se ha hecho un estudio detallado de las consecuencias de la remisión de registros con carácter trimestral, cuando lo que procede es su imputación mensual. El mismo se contiene en el anexo notificado conjuntamente con la resolución con imposición de sanción en fecha 20.02.2019. Sin perjuicio de remitir al obligado tributario al detalle de dicha argumentación, destacaremos aquí sus principales conclusiones:
- Los criterios de eficiencia, calidad de la información (facilitación del control tributario), inmediatez y configuración como herramienta de asistencia a terceros, en los que se basa el SII presuponen su automatismo. Es decir, el sistema resulta esencialmente distinto de la anterior llevanza de libros por parte de los obligados tributarios, que requería de la aportación de los mismos para su conocimiento por parte de la Administración.
- La presentación de registros con imputación trimestral mientras se están presentando autoliquidaciones mensuales del IVA (modelo 303) supone una contradicción evidente, que el interesado no puede ignorar.
- Dicha imputación trimestral, además, no permite contrastar datos, ni con las propias autoliquidaciones presentadas por el interesado (perjuicio para el control tributario), ni con los datos suministrados por terceros (se desvirtúa el SII como herramienta de asistencia tributaria a terceros).
- Además, la indistinta agregación trimestral de facturas impide diferenciar, dentro de las presentadas, cuáles corresponden a cada uno de los tres períodos mensuales comprendidos en el trimestre natural.
Podemos inferir, por tanto, que todos y cada uno de los propósitos característicos del SII se han visto desvirtuados por la imputación trimestral de la totalidad de los registros presentados. Más que una omisión de operaciones concretas o una mera inexactitud en los datos proporcionados en relación con las mismas, el problema afecta a la misma llevanza de los libros, radicalmente enajenados de su ámbito temporal. La afirmación de que la mera remisión de los registros (imputados trimestralmente) equivale a la "llevanza" de los libros registro del Impuesto resulta, así, vacía de contenido real.
Bien es cierto que la Administración, de oficio, puede interpretar y adecuar los datos inicialmente suministrados a los efectos del control del Impuesto, pero ello ha de hacerse a costa de la eficiencia y la inmediatez, denotando una deficiente calidad de la información suministrada e impidiendo la asistencia a terceros en los mismos términos. Por eso, las situaciones de hecho más próximas a la conducta del obligado tributario no son aquellas en las que se han omitido datos de algunas operaciones o se ofrecen otros erróneamente, sino la llevanza de libros por medios alternativos ("en papel", por ejemplo), ajenos a los fines con que se concibió la implantación del SII en la normativa.
Podemos concluir en este sentido que, si bien desde la perspectiva del presentador la equivocación puede reducirse a la mera selección de un campo o código erróneo, el impacto objetivo de esta incidencia anula completamente la eficacia teleológica del SII. Nótese, por consiguiente, que estos argumentos son estrictamente objetivos o fácticos y que no interviene aún la voluntad o la percepción del interesado. Esto es lo que requiere el principio de tipicidad, el encaje de unos hechos o de una conducta, objetivamente considerada, en el presupuesto contenido en la norma.
Hasta aquí se ha analizado la justificación del encaje (similitud) de la conducta observada en el tipo prescrito en el artículo 200.1.c) de la LGT "
La conducta imputada a la entidad actora y sancionada guarda relación con la indiscutida obligación de presentación de declaraciones mensuales de IVA en el año 2018, al superar el volumen de operaciones -calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto- de 6.010.121,04 euros durante el año 2017, de conformidad con el art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley reguladora del IVA.
El incumplimiento sancionado se proyecta sobre la llevanza de los libros de facturas emitidas y recibidas por la sociedad actora (art. 71.1 del Reglamento citado), en el período 9 del año 2018, ya que en cuanto entidad que debe presentar declaraciones mensuales de IVA (en lugar de presentación trimestral prevista como regla general), habiendo cumplido con esta entrega mensual de las declaraciones, sin embargo efectuó un registro trimestral de los libros de facturación, impidiendo a la Administración conocer y comprobar cuáles de las facturas correspondían a cada uno de los meses, distorsionando y obstaculizando la finalidad del sistema de suministro de información por vía electrónica, infringiendo el art. 62.6 del Reglamento, en virtud del cual:
"6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública".
La normativa aplicable imponía a la actora el registro mensual de estos libros de facturas emitidas y recibidas, de forma paralela a la presentación obligada de declaraciones de IVA mes a mes, pero la entidad incumplió este deber formal contable, conducta que resulta subsumible en la ausencia de llevanza de los libros y registros exigidos en la normativa tributaria, ya que, como hemos mencionado, los preceptos reglamentarios citados recogían la obligación de llevanza y registro en el SII de los libros de facturación con carácter mensual, por lo que la presentación trimestral a todas luces se apartaba de los deberes formales recogidos reglamentariamente, implicando el incumplimiento de la obligatoria llevanza de la facturación y su registro en el sistema Red, mediante el suministro inmediato de información mes a mes, subsumiéndose este comportamiento en la conducta tipificada como infracción grabe en el art. 200.1 c) de la LGT, desestimándose el recurso en este punto.
TERCERO. Por lo que respecta al elemento subjetivo, la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la Sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), la cual señala:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE "[ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción ", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad ". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario. # Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec.cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en elart.24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción " porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec.cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción ", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción " [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; yde 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)".
Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), determina que:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
CUARTO. La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador de febrero de 2019 expresa que:
" En este caso no se aprecia ninguna circunstancia que justifique el incumplimiento de la obligación de llevanza de los Libros Registro a través de la Sede Electrónica. El obligado tributario ha omitido la diligencia exigida, concurriendo el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, ya que la normativa tributaria específica establece con claridad dicha obligación, no encontrándose justificada la conducta del obligado tributario en una interpretación razonable de la norma, ni en otras causas de exoneración de la responsabilidad.
El obligado tributario descuida absolutamente la normativa aplicable en relación con el cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto sobre el Valor Añadido. Resulta reprochable, pues, no un mero resultado incompatible con la normativa, sino una conducta de omisión o dejación por parte del contribuyente en relación con el cumplimiento de las obligaciones que le corresponden en virtud de la relación jurídico-tributaria, en los términos del artículo 17 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Lo que se detecta es un decaimiento en el esfuerzo requerido para cumplir sus obligaciones tributarias, es decir, el fundamento subjetivo de la inacción del obligado tributario.
No puede desconocer estos datos ni como cliente ni como proveedor, pues son operaciones económicas llevadas a cabo por él mismo, pero, además, han dado lugar a la declaración del correspondiente IVA en la autoliquidación modelo 303 con carácter mensual. El venero de su negligencia es ignorar su deber de informar a la Administración respecto de la facturación del período, y a ello se añade el hecho de que él mismo declara las consecuencias fiscales materiales de las operaciones en las que trae causa la facturación. Esto muestra a las claras que su conducta consiste en una verdadera preterición culposa.
Conociendo la realización de las operaciones, así como sus implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la no llevanza de los libros registro conforme a lo prescrito en la normativa deviene inexcusable.
De esta manera queda probado de forma asertoria (no apodíctica) que existe una responsabilidad imputable al infractor derivada de una negligencia en su conducta, es decir, de un comportamiento incompatible con la mínima diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El elemento subjetivo de la infracción, configurado de esta forma, determina la concurrencia de culpa en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria ".
En la resolución del recurso de reposición, se señala al respecto que:
"Independientemente de lo anterior, pero de manera necesariamente concurrente para la procedencia de la imposición de sanción, debe determinarse si, subjetivamente, existe culpa, con cualquier grado de negligencia ( artículo 183 de la LGT ), en la conducta del interesado. Ahora sí, en aplicación del principio de responsabilidad ( artículo 179 de la LGT ), la apreciación de la infracción tributaria requiere de la imputación de malicia o imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable al autor de una acción u omisión.
El artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, dispone que la obligación establecida en el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del Reglamento, así como para aquellos otros que opten por el nuevo sistema. En consecuencia, ya la propia normativa del Impuesto vincula la obligación del SII con la periodicidad de la autoliquidación.
Pero, a fortiori, la imputación de cada registro al período de liquidación correspondiente de acuerdo con las normas del IVA, tanto en el libro registro de facturas recibidas como en el libro registro de facturas expedidas, es explícita y clara desde la entrada en vigor de la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y se modifica otra normativa tributaria, en fecha 01.07.2017, y se ha mantenido vigente hasta la fecha.
Vide al respecto las especificaciones técnicas del contenido de los libros registro de IVA llevados a través de la Sede Electrónica de la Agencia estatal de la Administración Tributaria, páginas 17 y 27 de la mentada Orden, publicada en el BOE núm. 115, de 15 de mayo de 2017. Resultando el presentador un obligado tributario con la condición de gran empresa en 2018 y efectuando, como de hecho sucedía, la presentación de la autoliquidación del IVA (modelo 303) con periodicidad mensual, no cabe, salvo que se decida prescindir de la mínima diligencia exigible a un contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, considerar la ignorancia de su deber de remisión de registros con imputación mensual como una conducta excusable. Menos aún puede considerarse una incidencia informática, ni una consecuencia de la adaptación del software a la normativa. El interesado dispuso en todo momento de la posibilidad de imputación mensual de los registros y la única causa del incumplimiento de esta norma fue su propia negligencia.
Finalmente, esta falta de cuidado es imputable al interesado pues, aun cuando este se haya valido de determinadas aplicaciones informáticas e, incluso, de terceros que le han prestado sus servicios al respecto, el Suministro Inmediato de Información permite al obligado tributario acceder desde la sede electrónica de la AEAT ("https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/procedimientoini/G417.shtml") al contenido de sus libros registro tal y como estos se van conformando, a medida que se remiten los registros, así como a la información que los clientes y proveedores van aportando a la AEAT sobre las relaciones económicas que mantienen con el interesado. En resumen, el sistema SII garantiza una total certidumbre sobre la correcta remisión de los registros de manera inmediata (a través de internet), por lo que el contribuyente no puede excusarse en que la equivocación se ha producido por la participación de terceros, ya que, en última instancia, le corresponde, y dispone fácilmente, de una facultad de supervisión o control del cumplimiento efectivo de sus obligaciones formales.
Como corolario de todo lo expuesto supra, se concluye que:
a) Se aprecia culpa, en los términos expuestos en la motivación de la resolución con imposición de sanción, en la conducta del obligado tributario, ya que la consignación de un período de liquidación trimestral asociado a cada registro denota una manifiesta falta de cuidado (...)".
Las resoluciones administrativas sancionadoras contienen una justificación suficiente de los motivos por los que la Inspección Tributaria considera que la mercantil actora obvió la diligencia exigible en el cumplimiento con periodicidad mensual de la llevanza de los libros de facturación e inserción en el sistema Red mediante el SII, habiéndose presentado con carácter trimestral, impidiendo conocer qué facturas correspondían a cada una de las declaraciones mensuales de IVA que la contribuyente sí presentó.
La mercantil sancionada adjuntó a su recurso de reposición interpuesto contra la resolución sancionadora de 08/02/2019 una serie de certificados expedidos por la entidad "Avalon Informática y Servicios, S.L.", encargada del establecimiento y mantenimiento del software preciso para cumplir las obligaciones de la sociedad respecto del SII, en los cuales se puso de manifiesto que la presentación trimestral de la facturación se debió a la anterior configuración del campo correspondiente (como trimestral), relacionando las facturas afectadas por la actualización del software, indicando que se trataba de un error informático.
La Administración Tributaria razona la decisión sancionadora sobre el plus de diligencia exigible a las entidades obligadas a la llevanza de los libros contables a través del sistema SII, ante las consecuencias perjudiciales que el incumplimiento de sus deberes formales conlleva para la normal gestión del impuesto (IVA), incluso insinuando que la actora conocía esta anómala presentación trimestral de la facturación, habiéndola realizado intencionalmente, modificándola cuando recibió la notificación de la incoación del expediente sancionador, a modo de "despiste" y tratando de conseguir que la Inspección Tributaria considerase que había sido un error de apreciación por su parte.
Sin embargo, derivado de cuanto antecede, resulta que no puede considerarse que el elemento de la culpabilidad concurra, ya que ninguna de las partes discute que la actora hasta el año 2018 presentaba declaraciones trimestrales, no estando obligada a la llevanza telemática de la facturación, y que la mercantil recurrente cumplió debidamente con la presentación de las declaraciones-liquidaciones del IVA, pero en cuanto a la presentación de los registros de facturación el SII, continuó con la periodicidad trimestral, sin que esta Sala aprecie un ánimo de intencionalidad en la infracción de la obligación formal prevista en el art. 62.6 del Reglamento de la Ley del IVA IVA, ni tampoco una conducta ausente de la diligencia exigible.
Debemos destacar que estamos ante obligaciones formales ligadas a la utilización de nuevas tecnologías, precisando las entidades obligadas al uso de estas plataformas de suministro de información de carácter telemático del soporte técnico de especialistas en el sector, como sucedió en el asunto examinado, en el cual se ha acreditado a través de los certificados expedidos por la entidad "Avalon", con quien la recurrente tiene contratado el establecimiento y funcionamiento del software de la empresa para cumplir con los deberes anejos al SII, que no se había modificado el campo relativo a la periodicidad (trimestral por mensual) ante un error en la actualización del soporte, produciendo incidencias en una relación de facturas, aseveración que se considera coherente con la circunstancia de que la mercantil demandante comenzó con el deber de presentación mensual de las declaraciones de IVA en el año 2018, deber que, en virtud de los arts. 71.3 y 62.6 del Reglamento de la Ley del IVA IVA, implicaba la alteración del modo de llevanza de los libros de facturas, pasando a presentarse mediante registro en el SII, por lo que supuso un cambio no solo en la periodicidad, sino también en el medio a través del cual podía cumplirse la obligación contable.
Por consiguiente, procede estimar el recurso contencioso administrativo en cuanto a este motivo, al no considerar que concurra el necesario elemento subjetivo o culpa en la conducta de la actora, anulándose el acto administrativo impugnado.
QUINTO. -De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en estos autos a la Administración demandada, al haber estimado las pretensiones deducidas en la demanda.
No obstante, de conformidad con el artículo 139.5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de 2.000 euros por todos los conceptos, y sin perjuicio de los límites impuestos en su apartado 7º.
En atención a lo expuesto:
