Sentencia Contencioso-Administrativo 461/2020 , Rec. 311/2019 de 28 de julio del 2020

PRIMERO.- Con fecha 29 de julio de 2019 el Procurador don Ángel Colina, en nombre y representación de "Aczeda, S.L.", presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "la resolución de fecha 24 de Mayo de 2019, notificada a esta parte el 31 del mismo mes, de la Junta Económico-Administrativa de Canarias, dictada por el Pleno en Las Palmas de Gran Canaria, por la que se desestima el recurso Económico-Administrativo interpuesto en fecha 10 de febrero de 2017 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición n.° 20170000000998, en relación a la solicitud de devolución de cuotas de IGIC soportadas en el año 2015.".

SEGUNDO.- La resolución impugnada consigna los siguientes antecedentes de hecho:

"PRIMERO.- ACZEDA, SL, como entidad no establecida en el ámbito territorial de las Islas Canarias y al amparo de lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de (os aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (IGIC), presentó ante la Administración Tributaria Canaria, en fecha 22 de junio de 2016, escrito en solicitud de que le fueran devueltas las cuotas de IGIC soportadas en el año 2015, con el siguiente detalle:

[...]

SEGUNDO.- En fecha 8 de agosto de 2016, sé notifica a ACZEDA, SL la propuesta de liquidación provisional en el expediente IG 133/2016, por la que se acuerda estimar parcialmente la solicitud de devolución instada, al tiempo que se acuerda la apertura del trámite de puesta de manifiesto para alegaciones ex artículo 129.3 de la LGT.

TERCERO.- Instruido el correspondiente procedimiento, y después que la entidad reclamante hiciera usó de su derecho a formular alegaciones, en fecha 19 de septiembre de 2016 -notificada el 28 siguiente- la Jefa de la Dependencia de Tributos Interiores y Propios, dicta resolución por la que se acuerda estimar parcialmente la solicitud de devolución del IGIC soportado como no establecido en las islas Canarias, y autorizar la devolución reconocida por Importe de 67.226.11 euros.

CUARTO.- Frente a la resolución dictada en el procedimiento de devolución a no establecidos (Expediente IG 133/2016), se interpuso recurso de reposición (expediente n.° 20170000000998), que fue desestimado mediante resolución de fecha 3 de enero de 2017, de la Jefa de la Dependencia de Tributos Interiores y Propios, que consta notificada el 10 de enero de 2017.

QUINTO.- Y, contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición n.° 20170000000998 se interpuso la reclamación económico-administrativa que aquí nos ocupa, mediante escrito presentado en fecha 10 de febrero de 2017.".

Y entre los fundamentos jurídicos de la resolución de la Junta E.A.C. figuran los siguientes:

"PRIMERO.- Este órgano -de conformidad con lo establecido en el artículo 33 de la Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria de la Comunidad Autónoma de Canarias, en relación con la Disposición Adicional Sexta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas- es competente para conocer de la presente reclamación, la cual ha sido interpuesta en plazo hábil, con personalidad bastante y legitimación suficiente.

SEGUNDO.- La presente reclamación se sustancia a través del procedimiento general económico-administrativo en única instancia, regulado en los artículos 234 a 240 de la Ley 58/2023, de 17 de diciembre, General Tributaria.

TERCERO.- La cuestión fundamental a dilucidar en la presente reclamación estriba en determinar si es o no conforme a Derecho la resolución dictada por la Jefa de la Dependencia de Tributos Interiores y Propios que, al desestimar el recurso de reposición n.° 20170000000998, confirmó la validez y eficacia de la resolución recaída en el expediente de devolución a no establecidos IG 133/2016 (20160000576505), centrándose la controversia en si la entidad ACZEDA, SL tiene o no derecho -como entidad no establecida en las Islas Canarias- a la devolución de las cuotas soportadas en concepto de IGIC en relación con 3 facturas concretas a las que seguidamente haremos referencia, por un importe global de 35.346'62 euros.

La entidad ahora recurrente argumenta en defensa de su derecho de que se anule el acto impugnado y, por ende, se acceda a la devolución instada respecto a las 3 facturas objeto de controversia, considerando que el devengo de las entregas de bienes en el IGIC se produce en función de la realidad física del desplazamiento de los bienes corporales a que se refieran, de manera que, sólo cuando los bienes adquiridos/arrendados en las sucesivas operaciones (dos compraventas y un arrendamiento de bienes) se depositan físicamente en sede del arrendatario, se produce el devengo de la totalidad de las operaciones citadas. En síntesis, considera que las operaciones documentadas en dichas facturas se devengaron en el ejercicio 2015, puesto que su contabilización y pago se produjo en el año 2015, entendiendo que dichas circunstancias permiten trasladar el devengo de las operaciones que se documentan en dichas facturas a dicho ejercicio, lo que supone que el plazo para solicitar su devolución abarcaría desde el 1 de enero hasta el 30 de junio de 2016. Y, habiéndose presentado la solicitud de devolución el 22 de junio de 2016, ésta habría sido presentada dentro del plazo legalmente establecido. Y, acompaña la tabla siguiente para mejor aclaración de su argumentación:

[...]

Por su parte, la Dependencia de Tributos Interiores y Propios considera que lo relevante es el devengo de las distintas entregas de los bienes por parte de OSITEL y OPEN CANARIAS SL a la reclamante, y que se formaliza en tres facturas fechadas en el año 2014, y entiende que ni la fecha de la contabilización del gasto, ni el momento de su pago efectivo, son presupuestos que permitan desvirtuar que la fecha del devengo de las operaciones documentadas en las facturas controvertidas se corresponde con su fecha de emisión, y ello con independencia de que el solicitante aportara o no pruebas de que dicha contabilización o pago se realizó en el año 2015. En definitiva, por parte de la Oficina Gestora, al no existir fundamento alguno que desvirtuará la presunción de veracidad del contenido de las facturas aportadas, concluye que su devengo se produce en un período cuyo plazo para solicitar la devolución finalizó el 30 de junio de 2015, de manera que al tiempo de formularse por la entidad interesada la correspondiente solicitud (22 de junio de 2016) ya había transcurrido en exceso el plazo de seis meses de que disponía para ello.

Así se hizo constar expresamente en la resolución, de fecha 19 de septiembre de 2016, dictada en el procedimiento de devolución a no establecidos IG 133/2016, que en su Fundamento de Derecho Séptimo (FD7), en lo que nos interesa resaltar señalaba:

"SÉPTIMO- Esta Dependencia se reitera en lo manifestado en la propuesta de liquidación provisional, dado que, la fecha de expedición de las facturas controvertidas está dentro del ejercido 2014, hemos de concluir que el devengo del IGIC se produjo en ese momento (...)."

Todo ello, con independencia del momento en que se incluyan las anotaciones correspondientes en su contabilidad, y por supuesto, independientemente de la fecha del pago de la factura recibida. Sabido es que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IGIC (igual que del IVA) nace en el momento en que devengan las cuotas deducibles (criterio del devengo), no en el momento en que se paga la factura (criterio de caja). (...) Por lo tanto, considerando lo expuesto, resulta que las facturas recibidas con fecha de expedición del año 2014, se consideran fuera del plazo establecido.

[...]

CUARTO.- Pues bien, sobre este particular conviene tener presente lo que sigue:

1.- Conforme a lo previsto en el artículo 48 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (LIGIC), en los artículos 87 a 89 del Real Decretó 2.538/1994, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario, el ejercido del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en concepto de IGIC por empresarios o profesionales no establecidos en las Islas Canarias viene condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos o exigencias: 1º) Que estén establecidos en la Península, en las Islas Baleares, Ceuta, Melilla, en otros Estados miembros de la CEE, o en terceros países, siempre que, en este último caso, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios profesionales establecidos en España; 2º) Que realicen en dichos territorios -acreditándolo fehacientemente- actividades empresariales o profesionales sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo; 3º) Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan realizado en las Islas Canarias entregas dé bienes o prestaciones de servidos sujetos al Impuesto General Indirecto Canario distintos de los contemplados en el artículo 88.3° del Real Decreto 2,538/1.994; 4º) Que la solicitud de devolución no sea por un importe global inferior a la cantidad qué determine reglamentariamente el Gobierno Autónomo de Canarias; y 5º) Que los bienes o servicios por los que se ha soportado el Impuesto se utilicen en la realización de las operaciones descritas en él número 4, apartado 1°, letras b), c) y d) y apartado 2° del artículo 29 de la Ley, o bien las señaladas en el numero 2, apartado 3, letra a) del mismo precepto.

2.- El desarrollo reglamentario de dichos preceptos lo encontramos en el artículo 12 del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, aprobado por Decreto 268/2011, de 4 de agosto (RGTREF), que en la redacción entonces vigente y en io que aquí nos interesa resaltar -en lo que afecta a los apartados a que puede referirse la solicitud de devolución, y al plazo para formularla- vincula la solicitud de devolución al período anual o trimestral inmediatamente anterior, fija un plazo de seis meses a partir del último día del período a que se refieran para presentar dicha solicitud.

QUINTO.- Por lo que concierne a las alegaciones vertidas por el reclamante -que vienen a reiterar 1o ya argumentado en reposición, sustentando su postura en dos argumentos principales, por una parte, en su modelo operativo de negocio; y, de otra parte, en los tres certificados, que había aportado para la sustanciación del recurso de reposición "... emitidos por la entidad financiera que cedió al cliente que adquirió los bienes tecnológicos, en los que se estipula que los bienes fueron entregados (i.e. Puestos a disposición) a los clientes durante el mes de enero del ejercicio 2015 debemos tener en cuenta las consideraciones siguientes:

l.- Con carácter previo, creemos necesario destacar el análisis genérico que llevó a cabo la Oficina Gestora en la resolución aquí combatida, en cuanto a la posibilidad de la emisión de facturas tanto con anterioridad, como posteriormente al devengo de la operación que documentan, entendiendo como fecha de emisión la consignada en la propia factura, y que dichas facturas han de entenderse correctamente emitidas. Y, en todo caso, de haber una incorrección en la fecha de emisión de las facturas, simplemente debe subsanarse mediante la anulación y emisión de una nueva factura por parte del emisor en que se corrijan los errores observados.

[...]

A juicio de esta Junta, dicha interpretación no recoge la verdadera naturaleza del devengo de las operaciones controvertidas. Las entregas de bienes en el IGIC se devengan, con carácter general, "...cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente..." tal y como se establece en el artículo 18.Uno.l° de la LIGIC. La fijación legal del momento del devengo resulta coherente con el concepto de entregas de bienes, que se define en el IGIC en los siguientes términos: "Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales".

Para fijar el momento del devengo de las operaciones controvertidas, lo que debe observarse es el momento en que se "transmite el poder de disposición sobre los bienes corporales con las facultades atribuidas a su propietario", tal y como acertadamente se explicitó en la resolución impugnada, en el párrafo que se trascribe a continuación, extraído del FD4 de la resolución recurrida:

"Lo relevante es el devengo de las distintas entregas de los bienes por parte de OSITEL y OPEN CANARÍAS SL a la recurrente, y que se formaliza en tres facturas fechadas en el año 2014 y en las que la recurrente manifiesta que su devengo se produjo en el año 2015.

Nada impide considerar que los vendedores, OSITEL y OPEN CANARIAS SL, en las compraventas y en la fecha de emisión de las facturas controvertidas, transmitieron él poder de disposición sobré los bienes corporales detallados en las mismas con las facultades atribuidas a su propietario a la recurrente (ACZEDA, S.L.), y esta, última, a su vez, transmitiera nuevamente en una o varias compraventas, los bienes corporales a la entidad financiera;:, por último, la entidad financiera formalizó el contrato de arrendamiento y entregó/instaló, en el lugar fijado en él contrato de arrendamiento con los arrendatarios, los bienes arrendados"

Manifiesta el interesado -por el contrario- que el devengo de las entregas de bienes en el IGIC se produce en función de la realidad física del desplazamiento de los bienes corporales a que se refieran, de manera que, sólo cuando los bienes adquiridos/arrendados en las sucesivas operaciones (recordemos, dos compraventas y un arrendamiento de bienes) se depositan físicamente en sede del arrendatario, se produce el devengo de la totalidad de las operaciones citadas.

Sin embargo, entendemos que la tesis de la reclamante no se ajusta a Derecho, dado que el concepto de "puesta a disposición" en el IGIC hace referencia a la "transmisión del poder de disposición sobre los bienes corporales detallados en fas mismas -nos referimos a las facturas controvertidas- con las facultades atribuidas a su propietario".

Es más, si acudimos a nuestro Código Civil (en adelante, CC) , artículos 609 y 1095, vemos que con el contrato se transfiere la propiedad o derecho real sobre la cosa conforme a la teoría del título y modo. La tradición se regula en los artículos 1462 y siguientes, al tratar de la obligación de entrega del vendedor, dentro del contrato de compraventa.

[...]

Asimismo, el interesado aporta ahora en vía de reclamación económico, por primera vez, como nuevos elementos probatorios, los siguientes:

1. El denominado Contrato de Prestación de Servicios y de Compromiso de Compraventa de Bienes Muebles, de fecha 23 de diciembre de 2010.

2. La declaración de la entidad mercantil CAIXABANK EQUIPMENT FINANCE SAU, que se comprueba qué la fecha de la misma coincide con la fecha de interposición de la presente reclamación.

Pues bien, en él supuesto que aquí nos ocupa es lo cierto que el documento consignado en él número 1. anterior (Contrato de Prestación de Servicios y de Compromiso de Compraventa de Bienes Muebles de fecha 23 de diciembre de 2010), es evidente que la entidad interesada pudo y debió aportar el citado contrato con anterioridad (en la tramitación del procedimiento de gestión lato sensu, e incluso para la tramitación del potestativo recurso de reposición previo a la misma) y, sin embargo, no lo hizo así, y sí lo aporta, por el contrario, en la documentación incorporada al escrito de interposición de la presente reclamación económico-administrativa.

Al respecto, conviene recordar que -siguiendo abundante doctrina administrativa y jurisdiccional- la reclamación económico-administrativa no se configuran como una segunda vía de gestión sino que, por el contrario, su objeto lo constituye la revisión de los actos dictados por la Administración tributaria en los términos establecidos por la LGT, de manera que la tarea del órgano encargado de resolver este tipo de recursos se circunscribe a determinar si el acto Impugnado fue dictado con plena sujeción al

ordenamiento jurídico. En el caso que nos ocupa, la Dependencia dé Tributos Interiores y propios resolvió sobre la base de los datos y documentos dé los qué ya disponía, e incluso los nuevos documentos que se habían aportado en reposición, entre los que no se encontraba el citado contrato, ítem más, conviene resaltar lo declarado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Vid., entré otras, resoluciones de 7 de junto de 1994, 23 de octubre de 1995, 11 de octubre de 2001, 21 de diciembre de 2006, 19 de abril y 16 de mayo de 2007), en cuanto a la posibilidad de aportar en vía de revisión documentos y justificantes no aportados en vía de gestión. En particular, la Resolución de 19 de abril de 2007, en su Fundamento de Derecho Quinto, asevera lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

« (...) Pretende ahora el reclamante acreditar la deducibilidad fiscal de los importes objeto de controversia mediante nueva documentación aportada ante éste Tribunal en el recurso de alzada...cuestión respecto de la que estima este Tribunal Central que los documentos probatorios debían haberse aportado en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta, pero no en vía de revisión y menos en alzada. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considerara convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examinara. Si. de forma injustificada, no aportó la documentación acreditativa...no es. procedente luego admitir la práctica de prueba en Instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la inspección. Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, "admitir esté tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor.

[...]

Y, en la medida en que el propio reclamante admite que adquiere la titularidad de los bienes con la compraventa efectuada a sus proveedores, sin perjuicio de que posteriormente se desplacen a la localización de su instalación definitiva - cuestión que esta Junta entiende que es perfectamente compatible con ia descripción de la operativa comercial detallada- debemos concluir que ACZEDA SL adquiere el poder de disposición, con las facultades atribuidas a su propietario, en la fecha documentada en las facturas controvertidas, es decir, en las diferentes fechas del año 2014 en que son emitidas, por lo que su devengo se produce en un período cuyo plazo para solicitar la devolución había finalizado el 30 de junio de 2015.

En consecuencia, en atención a las consideraciones expuestas, ningún reproche jurídico cabe hacer desde este punto de vista a la resolución de la Jefa de la Dependencia de Tributos Interiores y Propios que, al desestimar el recurso de reposición n.° 20170000000998, confirmó la validez y eficacia de la resolución dictada en el procedimiento de devolución a no establecidos (Expediente IG 133/2016), y sólo cabe declarar a esta Junta Económico-Administrativa de Canarias la desestimación de la pretensión de la entidad reclamante en la presente reclamación.".

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia, mediante diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

Una vez recibido el expediente, se tuvo por personada a la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, y se ordenó hacer entrega del expediente al representante procesal de la entidad recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda, efectuándolo con fecha 6 de noviembre de 2019 mediante escrito en el que, tras consignar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la súplica siguiente:

"Que tenga por presentado este escrito, junto con las copias que se acompañan, con devolución del expediente administrativo, dando a los mismos su destino legal; y, en su virtud, tenga por presentada demanda en tiempo y forma; y, tras los trámites legales, dicte sentencia en la que se admita el recurso contencioso- administrativo a que se refieren las presentes actuaciones y se estimen las siguientes pretensiones que se efectúan con el carácter de principales y simultáneas:

a) Disponer la revocación de la Resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias, de fecha 24 de mayo de 2019, en donde se resuelve acordando desestimar el recurso Económico -Administrativo interpuesto en fecha 10 de febrero de 2017 contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición n.° 20170000000998, en relación a la solicitud de devolución de cuotas de IGIC soportadas en el año 2015. Importe 35.346,62 euros.

b) Disponer la nulidad de la resolución en relación con el expediente 20160000576505, con número de documento LIQUR12016000057650501 por parte de la Dependencia de Tributos Interiores y Propios de la Agencia Tributaria de Canarias, referente a la propuesta de liquidación del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante, IGIC) del 2015, en cuanto a la denegación de la devolución del importe solicitado, y se inste a la Administración Tributaria a proceder a la devolución de las cuotas del IGIC por importe de 35.346,62 €.

c) Se impongan las costas, en su totalidad, a la Administración demandada por imperativo legal.".

CUARTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto mediante escrito presentado ante esta Sala el día 30 de diciembre de 2019. En dicho escrito expuso la representación procesal de la demandada los hechos y fundamentos jurídicos que consideró oportunos, terminando con la súplica de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, por ser ajustado a Derecho; con imposición de las costas a la parte actora.

QUINTO.- Por Auto de fecha 19 de enero de 2020 se dispuso no recibir el recurso a prueba, por las razones al efecto establecidas en esa resolución.

SEXTO.- En el propio Auto citado se concedió a la representación procesal de la parte actora el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 19 de febrero de 2020. En dicho documento puede leerse, entre otras cosas, lo siguiente:

"Primera.- RESUMEN DE HECHOS PROBADOS.

A tenor de lo manifestado en los escritos de demanda y contestación, así como de los documentos adjuntos al presente procedimiento, esta parte considera probada la siguiente relación de hechos, que en caso alguno han sido negados por el letrado del servicio jurídico del Gobierno de Canarias:

1) Existencia de reserva de dominio.

Lo cierto es que, en las tres facturas objeto del presente procedimiento, se señala de manera literal: "LAS MERCANCÍAS DETALLADAS EN ESTA FACTURA, SON PROPIEDAD DE OSITEL SL/OPEN CANARIAS SL HASTA EL PAGO DE LA MISMA" Vide hojas 18. 19 y 20 del expediente administrativo.

La Administración, a través de su letrado, tampoco niega la existencia del pacto de reserva de dominio, simplemente plantea dudas sobre su aplicabilidad. Así, señala expresamente: "Entiende esta parte que la consignación de ese pacto de reserva de dominio en las facturas de Open Canarias S.L. y Ositel S.L. obedece exclusivamente a una cuestión de configuración del modelo de factura en el que se incorpora por defecto dicha coletilla, faltando los elementos esenciales para su validez como sería el mutuo acuerdo en su aceptación y la limitación de no transferir a otros la propiedad de los bienes".

El pacto de reserva de dominio existe, y es obvio que hay mutuo acuerdo en su aceptación, pues el vendedor es quien lo incorpora y mi representada, la única que podría salir perjudicada de dicho pacto, lo acepta. Por tanto, no puede la Administración negar esta validez, ni interpretar la fuerza de voluntad de las partes cuando ésta es clara y evidente.

2) Fecha de la entrega física de las mercancías objeto de las facturas.

Asimismo, también ha quedado nuevamente acreditado, pues ya la resolución de la JEAC que se impugna lo daba por probado, y la parte contraria no lo ha discutido, que la entrega física de los bienes -objeto de las facturas de constante mención- tuvo lugar en enero de 2015.

Así, la JEAC ya daba por bueno que la entrega física de los bienes tuvo lugar en enero de 2015. Así, volvemos a transcribir el párrafo de la resolución dictada por la JEAC "los proveedores de ACZEDA SL realizan la entrega material de los bienes adquiridos en sede de los arrendatarios de la entidad CAIXABANK EQUIPMENT FINANCB SAU (arrendadora)" (vid. página. 19, último párrafo de la resolución aquí recurrida). Esta cita debe ponerse en relación con los 3 certificados en los que se estipula y acredita que los bienes fueron entregados (i.e. entregada la posesión) a los clientes durante el mes de enero del ejercicio 2015. Vide hojas 21, 22 y 23 del expediente administrativo. Dichos certificados fueron emitidos por la entidad financiera que cedió en régimen de arrendamiento financiero los equipos tecnológicos a los clientes establecidos en Canarias.

Asimismo, la parte contraria, en su escrito de contestación, señala que: "del examen del expediente y de las pruebas aportadas por el interesado, podemos afirmar que toda la actividad probatoria del reclamante y la documentación aportada en defensa de su derecho -tanto en el procedimiento de gestión lato sensu como en vía de revisión- ha ido dirigida a acreditar que los proveedores de ACZEDA, SL realizan la entrega material de los bienes adquiridos en sede de los arrendatarios de la entidad CAIXABANK EQUIPMENT FINANCE SAU (arrendadora), cuando el elemento objetivo relevante a efectos de determinar el devengo de las operaciones documentadas en las facturas controvertidas consiste en determinar si en las adquisiciones de los bienes de equipo tecnológicos de ACZEDA SL a sus proveedores se "transmite el poder de disposición sobre los bienes corporales con las facultades atribuidas a su propietario", con independencia de que dichos proveedores finalmente realicen la entrega material de los mismos en las instalaciones de los destinatarios últimos de su uso (arrendatarios de CAIXABANK EQUIPMENT FINANCE SAU)."

3) Que los bienes adquiridos, para tenerse como puestos a disposición, precisaban de su instalación, puesta en marcha y "certificado de entrega e instalación".

Mediante los documentos UNO, DOS y TRES adjuntos a nuestro escrito de demanda y admitidos como prueba documental por la Sala, esta parte acredita que estamos ante unos bienes que precisan de su instalación, puesta en marcha y "certificado de entrega e instalación", tal como apuntaban las órdenes de pedido que se remitían a los proveedores.

Así, ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 1.462 del Código Civil, sobre entrega de la cosa vendida y al artículo 1.225, en relación al valor de los documentos privados. De la aplicación de dichos artículos al presente caso, debe concluirse que los equipos informáticos fueron puestos a disposición de ACZEDA con su entrega e instalación en enero de 2015.

Este relato de hechos, totalmente incontrovertidos y debidamente documentados, nos dan las claves para la resolución del presente procedimiento, es decir, para dar por probado y fundamentado que el devengo del IGIC de las tres facturas objeto del procedimiento, se produjo en todo caso en enero de 2015, y no en 2014.

Segunda.- EXISTENCIA DE LA RESERVA DE DOMINIO. APLICACIÓN JURÍDICA.

Esta alegación trata de cuestiones de hecho, además de jurídicas, motivo por el que la estructuraremos del siguiente modo.

2. a) Prueba practicada.

El pacto de reserva de dominio consta, como ya hemos dicho en el resumen de hechos probados, escrito en las propias facturas cuya cuota de IGIC se interesa su devolución. Vide hojas 18, 19 y 20 del expediente administrativo.

2.b) Argumentación de contrario.

Como señalábamos anteriormente, la Administración no se opone a su existencia, pues es obvia y aparece en los documentos obrantes en el expediente administrativo, sino que discute su aplicabilidad, señalando que se trata de una simple coletilla que aquí reproducimos: "LAS MERCANCÍAS DETALLADAS EN ESTA FACTURA, SON PROPIEDAD DE OSITEL SL/OPEN CANARIAS SL HASTA EL PAGO DE LA MISMA".

2.c) Fundamentación jurídica para apreciar la existencia del pacto de reserva de dominio y su impacto en el IGIC.

Como ya decíamos en nuestro escrito de demanda, el pacto de reserva de dominio es aquel por el que el vendedor no transmite la propiedad de la cosa vendida, al entregársela al comprador, más que en el momento del pago del precio, si se paga. Se trata de garantizar el pago del precio aplazado, reservándose el vendedor la propiedad de la cosa vendida hasta el íntegro pago de la última cuota de aquél.

Este pacto de reserva de dominio es muy frecuente en la venta de cosas muebles, pues, constituye una eficaz protección de los derechos del vendedor.

Ya en el escrito de demanda citamos, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 16 de julio de 1993, que señala que «La doctrina jurisprudencial decretó la plena validez de los pactos con reserva de dominio (sentencias de 11-7-1983 y 16-2-1984), no obstante la carencia de regulación legal, salvo las referencias que contiene la Ley de 17 de julio de 1965 (Venta a Plazos de Bienes Muebles, arts. 6-12° y 23), con lo que hay que entender que si bien el vendedor trasmite al comprador el dominio de la cosa vendida, esto no lo es de forma definitiva hasta que se pague por completo el precio pactado, actuando como garantía de cobro del mismo que se aplaza, lo que determina que verificado el completo pago se produce "ipso iure", sin necesidad de ulteriores consentimientos, la transferencia dominical, por lo que no resulta afectada la perfección del contrato, que tiene lugar plena y vinculante.»

Como ya hemos visto en los subapartados anteriores, es obvio que existe un pacto de reserva de dominio sobre los equipos objeto de la compraventa pues era condición solicitada por el proveedor informático que ACZEDA aceptaba. No puede atenderse al argumento esgrimido de contrario, acerca de que era una simple coletilla. La voluntad de los contratantes es clara y ACZEDA, que era el gravado por dicha reserva de dominio, la acepta sin ambages.

Por tanto, acreditada la existencia y vigencia del pacto de reserva de dominio, es de aplicación el art 18.1 de la Ley 20/1991 de 7 de junio, que regula el IGIC, en cuanto a que "en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

Es decir, no basta la mera puesta a disposición para que se devengue el IGIC, sino que precisa de una entrega física de la posesión; lo cual es objeto de la siguiente alegación.

Tercera.- FECHA DE PUESTA EN POSESIÓN DEL ADQUIRENTE. APLICACIÓN JURÍDICA.

Esta alegación también trata de cuestiones de hecho, además de jurídicas, que deben ponerse en relación con la anterior alegación relativa al pacto de reserva de dominio.

3. a) Prueba practicada.

Esta parte ha acreditado que los bienes fueron entregados y puestos en posesión del adquirente durante el mes de enero del ejercicio 2015, mediante los certificados emitidos por la entidad financiera que cedió en régimen de arrendamiento financiero los equipos tecnológicos a los clientes establecidos en Canarias. Vide hojas 21. 22 v 23 del expediente administrativo.

3.b) Argumentación de contrario.

La parte contraria no discute estos certificados, sino que se limita a alegar que el devengo del IGIC nada tiene que ver con esta entrega física, presumiéndose a la fecha de las facturas.

3.c) Fundamentación jurídica para apreciar la puesta en posesión de los bienes y su impacto en el IGIC.

Esta parte insiste en la importancia de la fecha de puesta en posesión de los equipos informáticos adquiridos, pues existiendo una reserva de dominio sobre los mismos, el devengo de IGIC no se produjo hasta enero de 2015, momento del cumplimiento de las obligaciones inherentes a los pactos de reserva de dominio, es decir, de los pagos de las facturas, y, por consiguiente, de las entregas físicas de sus posesiones.

En consecuencia, y en base al art. 33 de la Ley 20/1991, el ejercicio del derecho de deducción del IGIC solicitado por ACZEDA sería conforme a la legislación, a pesar de que fuera en un periodo posterior al de emisión de la factura, pues el mencionado precepto señala: "Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen".

Así, debe estimarse el presente recurso contencioso-administrativo, revocando la resolución impugnada de la JEAC, y reconociendo el derecho a la devolución íntegra de cuota de IGIC solicitada.

Cuarta.- FECHA DE TRANSMISIÓN DEL PODER DE DISPOSICIÓN. APLICACIÓN JURÍDICA.

Esta alegación también trata de cuestiones de hecho, además de jurídicas, que adquieren relevancia de manera subsidiaria, para el caso que no se estime la existencia del pacto de reserva de dominio y que, por tanto, deba estarse a a fecha de transmisión del poder de disposición, como fecha del devengo del IGIC.

4.a) Prueba practicada.

Mediante los documentos UNO, DOS y TRES adjuntos a nuestro escrito de demanda y admitidos como prueba documental por la Sala, esta parte acredita que los bienes informáticos adquiridos precisaban de su instalación, puesta en marcha y "certificado de entrega e instalación", tal como apuntaban las órdenes de pedido que se remitían a los proveedores.

Por tanto, la puesta a disposición no se puede presumir de la simple emisión de facturas, sino que precisa de los mencionados certificados de entrega e instalación. Estos certificados ya hemos señalado que señalan como fecha de entrega y, por tanto, de puesta a disposición, el mes de enero del ejercicio 2015. Vide hojas 21, 22 v 23 del expediente administrativo.

4.b) Argumentación de contrario.

La parte contraria, como ya hemos dicho anteriormente, no discute estos certificados, sino que se limita a alegar que el devengo del IGIC nada tiene que ver con esta entrega física, presumiéndose a la fecha de las facturas.

4.c) Fundamentación jurídica para apreciar la transmisión del poder de disposición de los bienes y su impacto en el IGIC.

Como ya apuntábamos en nuestra demanda, los 3 certificados de entrega e instalación (en adelante CEI, que equivalen a los albaranes de entrega) acreditan que los bienes fueron entregados (i.e. puestos a disposición) a los clientes durante el mes de enero del ejercicio 2015. Dichos CEI se emiten por la entidad financiera que cede en régimen de arrendamiento financiero los equipos tecnológicos a los clientes establecidos en Canarias, y se firman por proveedor, ACZEDA y cliente final.

Resulta obvio que la puesta a disposición de los equipos informáticos se realiza con la entrega e instalación de los mismos, no con la emisión de la factura. La transmisión del poder de disposición de unos bienes que, para su uso y disfrute, precisan de una efectiva instalación y puesta en marcha, no se produce hasta el visto bueno del destinatario final.

En este sentido, volvemos a citar en este escrito la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia núm. 74/2019 de 13 febrero, al señalar que, aunque en este caso se trate de bienes muebles, "la propiedad y riesgos de las instalaciones se trasladan al propietario en el momento de levantamiento del acta de recepción provisional, circunstancia que se produce una vez concluidas todas las obras, cuando la planta esté libre de defectos y se hayan completado todos los ensayos y hayan finalizado con éxito las pruebas de garantías técnicas. En ese momento lo que se entrega es un bien mueble, cualquiera que sea la perspectiva desde la que se contemple: la del Derecho civil o la de la legislación reguladora del IVA".

En este caso, aunque estamos ante bienes muebles, como precisan de su instalación, puesta en marcha y "certificado de entrega e instalación", ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 1.462 del Código Civil, sobre entrega de la cosa vendida y al artículo 1.225, en relación al valor de los documentos privados, en la aplicación de dichos artículos al presente caso, debe concluirse que los quipos informáticos fueron puestos a disposición de ACZEDA con su entrega e instalación en enero de 2015.

De este modo, el devengo del impuesto se produce en enero de 2015, pues como la propia JEAC señala en la resolución aquí impugnada, "el elemento objetivo relevante a efectos de determinar si en las adquisiciones de los bienes de equipo tecnológicos de ACZEDA SL a sus proveedores se transmite el poder de disposición sobre los bienes corporales con las facultades atribuidas a u propietario." (sic)

Por ello, debe estimarse el presente recurso contencioso-administrativo, accediendo a la devolución de cuota de IGIC solicitada.

Quinta.- NEUTRALIDAD DEL IMPUESTO.

Esta alegación no versa sobre hechos, sino sobre una cuestión meramente jurídica, que fue alegada por esta parte en su escrito de demanda, pero frente a la que la Administración nada ha opuesto, habiéndole precluido el momento para ello.

Por tanto, las presentes conclusiones al respecto tratan de reiterar los argumentos ya esgrimidos en el escrito de demanda, pues ninguna prueba se ha practicado, pues como decimos es una cuestión jurídica, no de hecho.

Como decíamos, de manera más subsidiaria, se alegaron por mi mandante los principios básicos que inspiran la regulación del IVA y del IGIC, y, entre ellos, y particularmente, el de neutralidad del impuesto al que sirve el derecho a la deducción. Principio que la ya entonces mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016 (RJ 2016, 2612), rec. 1556/2014 califica como "la clave de la bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00, apartado 30...".

Como se ha puesto de manifiesto con anterioridad, cuando en base a un aspecto formal (fechas de las facturas) y atendiendo a un plazo preclusivo del IGIC, vínculo esencial del tributo, fijado reglamentariamente, la Administración niega la deducción de las cuotas soportadas, está afectando y vulnerando el principio de neutralidad, pues impide que el sujeto pasivo pueda resarcirse del IGIC que se le ha repercutido, con la consecuencia de resultar gravado por una operación que debiera serle neutral.

Pero es que, al mismo tiempo, tampoco se le ha posibilitado la deducción en ejercicios posteriores, pretensión que se planteó en nuestra demanda, de manera subsidiaría, con la práctica de nueva liquidación que suponga la regularización completa del IGIC correspondiente a las facturas incluidas en el acuerdo de liquidación, practicando las liquidaciones provisionales oportunas de los períodos impositivos en los que resulte procedente la deducción del IGIC regularizada, lo cual conllevaría a la misma devolución de cuota que se persigue en el pedimento principal.

Insistimos en que la pérdida del derecho de deducción sería, caso de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia, pues la deducción del IGIC en la adquisición de los bienes documentados en las tres (3) facturas que nos ocupan, no es, como se ha dicho antes, un beneficio o incentivo fiscal del que puede privarse al sujeto pasivo, sino el efecto de una norma transitoria que trata de posibilitar el establecimiento del IVA (o del IGIC) y de evitar toda doble imposición.

Es decir, no cabe aplicar en este caso el plazo de caducidad del artículo 10 del Decreto 182/1992, pues ya la Sentencia de 19 diciembre 2008. RJ 2009\249, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación en interés de ley, sobre la posibilidad de fijación reglamentaria del plazo máximo para instar la solicitud de devolución del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) a empresarios o profesionales no establecidos en las Islas Canarias y su compatibilidad con el principio de reserva legal establecido en la Ley General Tributaria, señalaba lo siguiente:

"(...) tanto el artículo 10 de la L.G.T. aplicable cuando las normas controvertidas se dictaron, como el artículo 8 f) de la L.G.T. actualmente vigente exige que la caducidad se regule por ley. En mérito a ello hay que compartir el criterio básico de la sentencia impugnada cuando afirma: "La exigencia de Ley para regular la caducidad en el ámbito tributario se extiende, en consecuencia, a todos los vínculos derivados del tributo, y consiguientemente también al establecimiento de plazos preclusivos para el ejercicio de facultades tributarias, máxime cuando, como aquí ocurre, del ejercicio del plazo de dicha facultad deriva el nacimiento de un derecho de crédito frente a la Administración, pues si se permitiera que la Administración fijara libremente los plazos de caducidad, se le estaría permitiendo, además de disponer de su propio crédito, lo que le viene vedado por el principio de inderogabilidad o indisponibilidad de la obligación tributaria en el que encuentra fundamento, probablemente, el articulo 10 d) de la Ley General Tributaria, disponer del nacimiento del crédito del sujeto pasivo o, más exactamente, determinar el momento a partir del cual dichos eventuales créditos -reconocidos por Ley- dejan de tener virtualidad, lo que, por otra parte, provocaría una grave inseguridad jurídica en el particular.

Por ello, y sin perjuicio de la posibilidad de desarrollo reglamentario de los criterios fijados legalmente, debe rechazarse la posibilidad de una deslegalización completa en esa materia, particularmente en lo atinente a la fijación de un plazo de caducidad y la determinación del momento inicial para su cómputo, independientemente de que la regulación resulte beneficiosa o perjudicial al ciudadano.

En este sentido, las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 1986 , 11 de junio de 1988 y 26 de junio de 1989 , entre otras, declaran que la intervención del reglamento en la fijación de los plazos de la prescripción y caducidad conduce necesariamente a la nulidad de las normas dictadas.".

Concluye la precitada sentencia que "La lógica del sistema exige que la caducidad sea considerada como un elemento de básico y sustantivo del impuesto en cada caso contemplado, de donde de modo inmediato se deriva la exigencia del principio de Reserva de Ley en punto a la caducidad que la sentencia de instancia declara (ratificando este criterio son muchas las sentencias de esta Sección que en materia sancionadora han sostenido que la prescripción es una institución sustantiva y no meramente procedimental, conclusión que es también predicable de la caducidad)".

En definitiva -concluye de este modo la dirección letrada de la actora el escrito objeto de transcripción-, la interpretación concordada de los artículos 48 y 33 de la Ley del IGIC, debe lleva a aceptar los argumentos de mi mandante y a concluir que, en el presente caso, procede la devolución en concepto de empresa no residente, aunque, en el supuesto de no ser estimados los argumentos jurídicos y hechos aprobados anteriormente reseñados, sea solicitada fuera del plazo reglamentariamente establecido.".

SÉPTIMO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó dicha el Sr. Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias el 17 de marzo de 2020.

En el escrito presentado puede leerse:

"ÚNICA.- Que mantengo y reproduzco los Hechos y Fundamentos de Derecho contenidos i mi escrito de contestación a la demanda, dado que en modo alguno han sido desvirtuados por lo actuado y aducido en autos de contrario.

Sin perjuicio de lo anterior, interesa al derecho de esta parte poner de relieve lo siguiente:

1°.- Extemporaneidad de los documentos aportados con la demanda.

2°.- No obstante de las órdenes de pedido de material aportadas como documentos de la manda, de ser admitidos como prueba, se desprende:

. Las fechas de petición de material son de 16 y 17 de diciembre de 2014.

. Los códigos de operación son de 14 de noviembre de 2014 el correspondiente al pedido de Open Canarias S.L. por importe de 479.516,67 euros sobre el que se solicita una devolución de IGIC de 33.566,17 euros; y de 14 de diciembre de 2014 las relativas a Ositel S.L.

. En ellas se hace referencia a que en ese momento ya han sido firmados los contratos de renting. Lo cual demuestra que en 2014 estaba finalizada la operación.

Y por último, en relación a la petición de material a Open Canarias S.L. por importe de 479.516,67 euros sobre el que se solicita una devolución de IGIC de 33.566,17 euros (casi la totalidad de lo reclamado en la presente demanda), llama poderosamente la atención la coincidencia de que sea la empresa proveedora (Open Canarias S.L.) la misma que en calidad de arrendatario acuerda con Caixarenting el arrendamiento de los bienes inicialmente vendidos a ACZEDA S.L., como se acredita con el hecho de que el propio certificado de instalación vaya firmado solamente por Open Canarias, lo que pone de relieve que estemos más ante una operación de obtención de financiación por parte de Open Canarias S.L. que ante una compraventa.

. Que a efectos probatorios ambos documentos (pedido de material y certificado de instalación), como documentos privados de parte, deban ser acogidos con muchas reservas, no siendo oponibles frente a terceros y no reuniendo los requisitos para que pueda ser reconocida la fecha de su emisión y su contenido como válido, fundamentalmente en el caso de la operación de Open Canarias S.L. en que la proveedora inicial coincide con la beneficiaría del renting, y sin que nada impida entender que puedan haber sido confeccionados con posterioridad a la fecha que indican.

3.- La fecha de expedición de las facturas controvertidas está dentro del ejercicio 2014, hemos de concluir que el devengo del IGIC se produjo en ese momento (...). Todo ello, con independencia del momento en que se incluyan las anotaciones correspondientes en su contabilidad, y por supuesto, independientemente de la fecha del pago de la factura recibida.

4.- El derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IGIC (igual que del IVA) nace en el momento en que devengan las cuotas deducibles (criterio del devengo), no en el momento en que se paga la factura (criterio de caja)...".

5.- las facturas deben expedirse, con carácter general, en el momento del devengo del Impuesto, presumiéndose que su fecha de expedición coincide con este.

6.- En caso de emitirse con posterioridad al devengo, debería consignarse en la factura la fecha en que se hayan realizado las operaciones que se documentan o, en su caso, se haya recibido el pago anticipado. También pueden emitirse facturas previamente al devengo de la operación pero, para evitar la presunción de que su fecha de expedición corresponda con la del propio devengo, también debería consignarse en factura la fecha en que se vayan a realizar las operaciones que se documentan, lo que no sucede en el presente caso.

7.- De haber una incorrección en la fecha de emisión de las facturas, simplemente debe subsanarse mediante la anulación v emisión de una nueva factura por parte del emisor en que se corrijan los errores observados, tal y como establece el Reglamento que establece las obligaciones de facturación (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre), nada de ello ocurre en el presente caso.

8°.- El concepto de "puesta a disposición" en el IGIC hace referencia a la "transmisión del poder de disposición sobre los bienes corporales detallados en las mismas -nos referimos a las facturas controvertidas- con las facultades atribuidas a su propietario".

En definitiva, del examen del expediente y de las pruebas aportadas por el interesado, podemos afirmar que toda la actividad probatoria del reclamante y la documentación aportada en defensa de su derecho -tanto en el procedimiento de gestión lato sensu como en vía de revisión- ha ido dirigida a acreditar que los proveedores de ACZEDA, SL realizan la entrega material de los bienes adquiridos en sede de los arrendatarios de la entidad CAIXABANK EQUIPMENT FINANCE SAU (arrendadora), cuando el elemento objetivo relevante a efectos de determinar el devengo de las operaciones documentadas en las facturas controvertidas consiste en determinar si en las adquisiciones de los bienes de equipo tecnológicos de ACZEDA SL a sus proveedores se "transmite el poder de disposición sobre los bienes corporales con las facultades atribuidas a su propietario", con independencia de que dichos proveedores finalmente realicen la entrega material de los mismos en las instalaciones de los destinatarios últimos de su uso (arrendatarios de CAIXABANK EQUIPMENT FINANCE SAU).

Y en la medida que el propio reclamante admite que adquiere la titularidad de los bienes con la compraventa efectuada a sus proveedores, sin perjuicio de que posteriormente se desplacen a la localización de su instalación definitiva -cuestión que esta perfectamente compatible con la descripción de la operativa comercial detallada- debemos concluir que ACZEDA SL adquiere el poder de disposición, con las facultades atribuidas a su propietario, en la fecha documentada en las facturas controvertidas, es decir, en las diferentes fechas del año 2014 en que son emitidas, por lo que su devengo -termina así el Sr. Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias su escrito de conclusiones- se produce en un período cuyo plazo para solicitar la devolución había finalizado el 30 de junio de 2015.".

OCTAVO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 19 de junio de 2020, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia, por lo demás, de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez Cáceres.