Sentencia Contencioso-Administrativo 56/2023 Audiencia Provincial de Ávila Civil-penal Única, Rec. 122/2019 de 31 de enero del 2023

PRIMERO: Impugnan los recurrentes la Resolución del TEARIB de 31 de enero de 2019 que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los recurrentes Sr. Gumersindo y Sra. Casilda contra el acuerdo de liquidación provisional de 16 de marzo de 2015 girado por el concepto de IRPF ejercicios 2009 y 2010 en relación a unas ganancias patrimoniales no justificadas detectadas.

La liquidación provisional girada por la AEAT regularizó la deuda de los recurrentes para con la Hacienda Pública por el concepto de IRPF ejercicios 2009 y 2010 liquidando la deuda en el importe total de 126.040'14 euros, desglosados en 105.330'32 euros de principal y otros 20.709'82 euros de intereses de demora.

Y también impugnaron los acuerdos sancionadores en virtud de los cuales se impuso a cada recurrente la sanción de 39.498'88 euros, al considerarles incursos en un ilícito administrativo del artículo 191 de la LGT

La parte actora alega como causas de impugnación los siguientes argumentos:

1º.- error de la Inspección en el inicio de las actuaciones seguidas contra la Sra Casilda y por lo tanto vulneración de lo dispuesto en el artículo 147-2 de la LGT porque no se le notificó dicho inicio. Y es que la inspección sólo remitió tal notificación de inicio de actuaciones a D. Gumersindo, esposo de la Sra. Casilda, pero no a ésta.

2º.- Se muestran disconformes con la liquidación girada al considerar que las declaraciones presentadas en su día son correctas y no existen ingresos no declarados en su día.

3º.- Prescripción del plazo de inspección de los ejercicios en los que se obtuvieron los ingresos detectados por la Administración en relación a la cuantía de 200.000 euros.

4º.- Improcedencia de las sanciones impuestas al no haber hecho ilícito alguno y estar faltas de motivación tales sanciones.

Se opone a la demanda el abogado del Estado que solicita su desestimación y la confirmación del acto impugnado.

SEGUNDO: En relación al defecto de falta de notificación a la Sra. Casilda del inicio de actuaciones.

El artículo 147 -2 de la LGT establece:

"Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones"

En la medida que la falta de notificación de inicio de actuaciones de comprobación inspectora haya causado efectiva indefensión a la Sra. Casilda se producirán las consecuencias derivadas de tal omisión, de forma que, si se le hubiera provocado la más mínima indefensión a esa parte, procederá la anulación del acto impugnado en relación a dicha recurrente. Y al contrario, si no se ha producido indefensión efectiva, tal omisión se convierte en irrelevante y no producirá efecto alguno, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63-2 de la ley 30/1992 aplicable more temporis.

Pues bien, existe orden de carga dirigida contra D. Gumersindo y contra Dña. Casilda para comprobación de movimiento de efectivo con un alcance general por el concepto de Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2009 a 2010. La comunicación de inicio de actuaciones en la que figuraban como obligados tributarios ambos esposos, se intentó notificar solamente a D. Gumersindo en un domicilio de Ibiza, intento que resultó infructuoso. Posteriormente se le notificó por comparecencia con arreglo a lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT en fecha 14 de diciembre de 2013. No hay constancia de notificación practicada a la Sra. Casilda ni por vía de correos ni por vía de comparecencia.

La primera diligencia que aparece en el expediente de inspección es de 25 de febrero de 2014. La actuaria la extiende contra ambos obligados tributarios. Sin embargo, el representante legal que comparece en aquel acto, lo hace representando sólo y únicamente al Sr. Gumersindo, que era el único notificado del procedimiento de inspección. Así se deduce de la documentación de autorización aportada al efecto por su representante legal. Esa diligencia señaló que continuaría el procedimiento el 28 de marzo de 2014 y requirió a la parte para presentación de más documentación.

La Administración citó de comparecencia a la Sra. Casilda para el día 23 de abril de 2014 y esta no compareció.

Tras la práctica de actuaciones de investigación con las entidades bancarias, se emitió comunicación de continuación de actuaciones de Inspección, notificado el día 21 de agosto de 2014 a Doña Casilda en el domicilio sito en PASEO000 de Ibiza Islas Baleares, emplazando a los contribuyentes a comparecer ante la Inspección.

La siguiente actuación inspectora es la redacción de la diligencia nº 2 extendida el 8 de septiembre de 2014 en donde el representante legal del Sr. Gumersindo, en esta ocasión comparece ante la Inspección representando al Sr. Gumersindo, y también debidamente autorizado por la Sra. Casilda, aportando el documento que así lo acreditaba. Por lo que a partir de ese momento ambos recurrentes ya están representados correctamente ante la actuaria.

En la diligencia nº 3 de 23 de septiembre de 2014 se siguen las actuaciones de comprobación.

En la diligencia nº 4 de 9 de octubre de 2014 se dice:

"(...) A través de la presente diligencia se da audiencia a los interesados para lo cual se pone de manifiesto el expediente al compareciente de conformidad con lo dispuesto (...)"

Y acto seguido ambos esposos, aquí recurrentes presentaron alegaciones con carácter previo a la redacción del acta de disconformidad de 10 de noviembre de 2014.

Con tal proceder, la Sala concluye que el defecto inicial constatado no ha comportado indefensión material efectiva a la Sra. Casilda, en la medida que, si bien no fue notificada del inicio de actuaciones y en la diligencia de 25 de febrero tampoco estuvo representada, a pesar de ello, tales defectos no le han causado indefensión efectiva en la medida que tenía conocimiento de lo que ocurría y en la segunda diligencia de comprobación extendida y demás diligencias posteriores que obran en el expediente, la Sra. Casilda estuvo debidamente personada y representada, aportó documentación y presentó alegaciones con carácter previo a la redacción del Acta de disconformidad. En definitiva, ha podido ejercer su derecho de defensa sin que la actuación inicial le haya causado una efectiva indefensión y haya perjudicado a sus intereses.

TERCERO: Los ingresos no justificados que la Administración considera no justificados tras las actuaciones de comprobación son los siguientes:

· Imposición de 200.000 euros en el ejercicio 2010 mediante ingreso en efectivo el 1 de junio de 2010

· Imposición de 60.000 euros en el ejercicio 2009, mediante cheque bancario de fecha 13 de enero de 2009.

· Imposición de 7.000 euros en el ejercicio 2009 mediante ingreso en efectivo de 29 de junio de 2009

· Imposición de 3.000 euros en el ejercicio 2009 mediante ingreso en efectivo el 29 de junio de 2009

· Imposición de 8.000 euros en el ejercicio 2009 mediante ingreso en efectivo el 19 de mayo de 2009.

Los recurrentes niegan que esas cantidades sean cantidades o ganancias no justificadas y niega que en su actuación haya irregularidad alguna.

En relación al ingreso de 60.000 euros mediante cheque bancario, la parte explica que jugaban 12.000 euros en lotería del sorteo del Niño del año 2009, teniendo 60 billetes que resultaron agraciados con un premio de 1.000 euros por billete, correspondiente a una de las 14 extracciones de 3 cifras que tenía el sorteo.

Por ello el ingreso de 60.000 euros responde al cobro de ese premio. Esos billetes premiados se adquirieron en la Administración de Loterías nº 485 de Madrid sita en la calle Eloy Gonzalo nº 17 de esa Ciudad, lugar donde se entregó el cheque bancario que pagó el premio, ya que fue el titular de esa Administración de lotería, D. Hernan, quien firmó el cheque bancario con cargo a su cuenta.

Todos esos puntos fueron debidamente admitidos y explicados por la testifical de D. Hernan que declaró ante judicial presencia. También ratificó en sede judicial un acta notarial de manifestaciones donde reconocía también que fue quien pagó con cargo a su cuenta corriente esos 600 décimos premiados.

En sede judicial explicó que el empleados del banco le llamó indicando que tenía un cliente que quería cobrar una importante cantidad de dinero procedente del sorteo mediante décimos premiados y le preguntó si podría cobrarlo en su administración de lotería, o si debía dirigirse al organismo de Loterías del Estado respondiendo el testigo que podían ir a cobrarlo al siguiente día a su Administración de Lotería, donde les haría entrega de un cheque para pago del premio. Y eso fue lo que sucedió. Al siguiente día comparecieron el empleado del banco junto al Sr. Gumersindo quienes le entregaron los décimos premiados y el testigo les extendió un cheque bancario que está reseñado en el expediente administrativo, quedándose con los décimos premiados que después presentó a loterías del Estado. Admitió el testigo que nunca rellenó el impreso 183 porque consideraba que el premio que pagó correspondía a 600 décimos de 100 euros cada uno, y por lo tanto era un premio exento.

En esa tesitura y en lo que aquí nos afecta, es decir si existe o no justificación del ingreso efectuado de 60.000 euros, la carga de la prueba pesa sobre el recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, hemos de concluir que por el hecho de que el responsable de la Administración de loterías que pagó ese premio, no presentara el impreso 183 que exige la Orden de Hac/539/2002 ante el organismo de Loterías y Apuestas del Estado, no puede concluirse que los recurrentes no han justificado en este proceso el origen de esa concreta suma.

Sucede que el organismo de Loterías del Estado informó en el expediente que no figuraban los recurrentes como beneficiarios de ningún premio de lotería superior a 5.000 euros. Y por ello la Administración tributaria no consideró acreditado que esos 60.000 euros derivaran del cobro del cheque extendido por el Sr. Hernan, fruto del premio del sorteo del Niño.

El titular responsable de esa Administración de lotería declaró en el juicio que: a) era cierto que el Sr. Gumersindo obtuvo un premio en el sorteo del Niño; b) que ese premio consistía en un total de 60.000 euros al poseer el Sr. Gumersindo 600 décimos premiados con 100 euros cada uno; c) que el testigo pagó ese premio con un cheque extendido contra su cuenta corriente, y d) que consideró que ese premio era exento y que por ello no presentó el impreso 183.

Ciertamente la actuación del responsable de esa Administración de loterías no fue fiscalmente correcta porque con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66-4 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 214/1999 de 5 de febrero en la redacción aplicable al caso decía:

La entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado, así como los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, la Cruz Roja y la Organización Nacional de Ciegos Españoles deberán presentar, en los treinta primeros días naturales del mes de enero del año inmediato siguiente, una declaración informativa de los premios que hayan satisfecho exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la que, además de sus datos identificativos, podrá exigirse que conste en ella la identificación, con nombre y apellidos y número de identificación fiscal, de los perceptores, así como el importe o valor de los premios recibidos por los mismos que excedan de la cuantía que a estos efectos fije el Ministro de Hacienda.

La Orden HAC/539/2002 de 12 de marzo que desarrolla lo dispuesto en ese punto 4º del artículo 66 del Reglamento en su artículo segundo señala:

Estarán obligados a presentar el modelo 183, Loterías y Apuestas del Estado, las Comunidades Autónomas, la Cruz Roja y la Organización Nacional de Ciegos, respecto de los premios exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que satisfagan por importe superior a 5.000 euros por perceptor y sorteo celebrado.

Pues bien, quien ostenta 600 décimos premiados con 100 euros cada uno obtiene un premio total de 60.000 euros. Y por lo tanto al pagarse el premio debió cumplimentarse el impreso 183 porque, aunque individualmente cada décimo premiado no alcanzaba la suma de 5000 euros, en conjunto sí lo hacía.

Pero no cumplimentar ese impreso por parte del lotero, que es lo que en el caso ocurrió, y que era el responsable de su presentación ante el organismo de Loterías del Estado, no puede perjudicar al recurrente a la hora de valorar si la parte actora ha justificado o no en este debate el origen de ese concreto ingreso, que es lo que aquí evaluamos. Esa es la carga probatoria que es exigible al recurrente, es decir, justificar de dónde procedía ese dinero y ese cheque bancario. Y no cabe duda que el cheque se extendió y se cobró, y el titular de la Administración de lotería admitió la firma de ese cheque. Corroboró íntegramente la argumentación de la parte y justificó la explicación de los recurrentes en cuanto al origen y causa de ese ingreso y cheque bancario.

Por lo tanto, la Sala considera que ese ingreso y cantidad de 60.000 euros sí está justificada. Procede del premio de lotería del Niño del año 2009.

CUARTO: En relación a la imposición en efectivo de la suma de 200.000 euros efectuada el 1 de junio de 2010.

Según el art. 39 de la LIRPF: " Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.".

Por su parte el artículo 105-1 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

El Sr. Gumersindo ha sido un futbolista de élite que jugaba en Primera división de la liga española, en su mayor parte de su vida profesional en el Club Atlético de Madrid y también fue jugador de la selección española. Retirado desde el año 2005, a lo largo de su carrera profesional, el recurrente ha obtenido importantes emolumentos que le permiten un alto nivel de vida y poder adquisitivo.

La parte actora explica que el origen del ingreso de 200.000 euros son tres reintegros por importe de 45.000 euros, 80.000 euros y 75.000 euros que retiró de su cuenta bancaria los días 20, 22 y 23 de noviembre de 2007 respectivamente, reintegros que constan en el expediente debidamente acreditados y justificados. Explica la actora que el motivo de esos reintegros era realizar unas inversiones en la empresa Alkadir Proyectos Inmobiliarios SA con la que el recurrente estaba relacionado. Pero ocurrió que tales inversiones al fin no cristalizaron y no fue precisa la aportación de ese dinero. En esa tesitura, el recurrente no volvió a ingresar el dinero en la cuenta, y lo guardó en su casa durante todo ese tiempo, hasta que en junio de 2010, decidió ingresarlo de nuevo en su cuenta.

Con carácter previo a continuar con el examen de este punto, daremos respuesta al argumento de que ha prescrito la acción que tenía la Administración para determinar la deuda tributaria por el transcurso de los cuatro años desde que se produjo el reintegro, que lo fue en noviembre de 2007, siendo ello valorado por la Administración a través del procedimiento de inspección que se inició en diciembre de 2013.

El momento en que esa suma se ingresa en el banco es en junio de 2010 y la Administración en el año 2013 examina si esos ingresos , tanto el de 200.000 euros como los restantes cuestionados en el debate, constituyen o no una ganancia o aumento patrimonial injustificados.

Conforme indica el artículo 39 de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas " Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran". De forma que si lo que se cuestiona, como así lo hace la Administración, es que tales ingresos se correspondan con actuaciones o rentas generadas en ejercicios anteriores, siendo dudoso la fuente de procedencia de esas cantidades, estaríamos ante un aumento patrimonial no justificado, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 39 anteriormente citado se integrará en la base liquidable del periodo impositivo en que se descubra. Y por el contrario, de quedar acreditada esa cantidad, entonces se trataría de un rendimiento personal del capital o de actividades económicas que podría o no estar prescrito. Así lo establece el TS en su sentencia de 18 de marzo de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:959, RC 6296/2017).

Dicho esto, consta acreditado por la Administración tributaria que, durante el ejercicio 2007, las cantidades detraídas procedían de ingresos de actividades laborales declaradas.

Así las cosas, en el juicio declaró como testigo el Presidente del Consejo de Administración de la empresa Alkadir Servicios Inmobiliarios que explicó que en el año 2007 la empresa precisaba de dinero urgente para realizar una concreta operación inmobiliaria. Explicó que se contactó con el Sr. Gumersindo para obtención de parte de esos fondos, pero al final, no fue precisa dicha aportación porque no se materializó la operación inmobiliaria que se pretendía.

No deja de ser sorprendente que, quien retira una importante cantidad de dinero para una finalidad que posteriormente no se materializa, posteriormente no la deposite de nuevo en el banco. Pero guardar dinero en casa, mientras se trate de dinero lícitamente obtenido y fiscalmente declarado, no constituye ninguna actuación irregular. Desde luego corresponderá a la parte justificar el origen del dinero que reapareciere. Y si lo consigue, nada malo hay en ello. Es pues una cuestión de carácter probatorio, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT.

A tal efecto la parte ha documentado en vía administrativa los reintegros producidos en noviembre de 2007. Ese dato no lo niega la Administración. Justifica también el porqué de aquellos reintegros, así como la frustración de la inversión inmobiliaria que los justificó. También ha justificado mediante la aportación de todos los extractos bancarios de sus cuentas que durante esos ejercicios no ha habido ingresos o reintegros que pudieran cuestionar su versión.

Es muy trascendente que coinciden total y absolutamente la cuantía reintegrada en su día y la reingresada dos años y medio después.

La proximidad de las retiradas del dinero efectuadas los días 20, 22 y 23 de noviembre de 2007 permite inferir que obedecían a una concreta finalidad. Y esa finalidad expuesta por la parte fue corroborada en la testifical del Presidente del Consejo de Administración de la sociedad que declaró en autos.

Existe coincidencia absoluta y exacta y esto no lo niega tampoco la Administración sobre el importe total retirado en noviembre de 2007 y la imposición efectuada en junio de 2010. Por lo tanto, el motivo de la sospecha sobre ese dinero reside solamente en la circunstancia de la demora en el tiempo y en la falta de constancia de que se tratara del mismo dinero. Así dice la Administración:

"Si bien aunque los reintegros efectuados en noviembre de 2007, fuesen destinados a invertir en la sociedad Alkabir Proyectos Inmobiliarios, y que finalmente dichas inversiones no se hubiesen efectuado, el tiempo transcurrido desde dicho que los reintegros efectivos (noviembre 2007) hasta que se ingresó los 200.000 euros (junio 2010), sobrepasa los dos años y medio, y no ha quedado constancia que fuese el mismo dinero. En este caso remitir a la abundante jurisprudencia haciendo referencia a las dos particularidades que se muestran, la primera respecto al plazo temporal entre los reintegros y el ingreso, y la segunda a la custodia del dinero en el domicilio familiar.

En primer lugar tenemos que partiendo de los reintegros hasta el momento de la imposición bancaria (1/06/2010) transcurre más de dos y medio sin que se haya comprobado el rastro de las cantidades percibidas:

En este sentido la Resolución del TEAC 228/1998 de 11 de marzo de 1998 establece que "No se acepta como prueba para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio por ingreso en cuentas bancarias una escritura de venta de terreno en las que se dice que el precio se ha recibido en el momento del otorgamiento de la escritura, sin correlación temporal con las fechas de los ingresos"

(...)

En cuanto al hecho de que el dinero se mantuviese en efectivo en algún tipo de caja particular, las resoluciones del TEAC 3286/1996 de 8 de octubre de 1999, 6765/1995 de 11 de febrero de 1999 y la 10259/1996 de 7 de abril de 2000 logran desvirtuar la prueba en contrario y no destruye la presunción de obtención de incremento no justificado de patrimonio".

Examinada esa doctrina, no consideramos sea aplicable al caso. Tampoco la citada por el TEARIB en su resolución a la vista de los hechos ocurridos y los datos aportados y recabados en el expediente así como de las pruebas practicadas en el debate por la parte recurrente, sobre quien pesa la carga probatoria al respecto.

Obligar a los recurrentes a demostrar el rastro del dinero, en este caso consiste en demostrar que el dinero extraído de su cuenta era materialmente el mismo que volvió a ingresar dos años y medio después. Y ello no es aceptable si, como sucede en el caso, no concurren otros datos o indicios que susciten una mínima duda. Y en este caso, no la hay.

La parte actora ha probado, por un lado, la realidad de los reintegros. En segundo lugar, la coincidencia exacta del quantum o montante extraído en tres días muy próximos del mes de noviembre de 2007 y después reintegrado el 1 de junio de 2010. Y por último, ha justificado también de forma fehaciente el porqué de aquellos reintegros, y la frustración de la operación inmobiliaria a la que iba destinado todo ese dinero.

La demora en el reingreso de esa suma en su cuenta bancaria, que sin duda causa un perjuicio a la parte ya que priva a ese dinero de una mínima rentabilidad económica, sin embargo, en este caso no contradice la explicación ofrecida por la parte de su intención de mantenerlo guardado en caja privada durante todo ese tiempo por las vicisitudes de la época de aquellos años.

Si además, no hay constancia de más actuaciones u operaciones que arrojen dudas en los ingresos y gastos reflejados en los saldos bancarios de los recurrentes, dato este que ha sido convenientemente examinado por la Inspección sin encontrar apuntes que contradigan lo expuesto, no hay motivos suficientes para que la demora en el reingreso bancario de ese concreto dinero, pueda suponer per se una actuación irregular y ser ese depósito una ganancia patrimonial no justificada. En definitiva, frente a la justificación dada por los recurrentes a quien incumbía esa carga probatoria, la Administración no ha demostrado que esa suma no fuera la retirada en los reintegros efectuados en noviembre de 2007.

De forma que, quedando perfectamente identificado el origen de esa cantidad, reintegros efectuados en noviembre de 2007, sí estaría afectada la Administración por la prescripción cuatrienal en relación a las acciones que le competieran frente a esa concreta suma.

QUINTO: Por último califica también la Administración de aumento patrimonial no justificado tres ingresos en efectivo realizados a lo largo del año 2009 consistentes en 7.000 euros, 3.000 euros y 8.000 euros, los dos primeros realizados el 29 de junio de 2009 y el último el 19 de mayo de 2009.

Alega el recurrente que el origen de los fondos era efectivo que se encontraba en su poder en su vivienda como consecuencia de su alto nivel de vida.

Sobre este punto se observa que en el expediente de inspección se dió razón y justificación de los movimientos de tesorería requeridos por la Inspección. Pero sobre esos tres concretos ingresos se indicó que era tesorería obrante en su poder. Aquí se nos dice que esas sumas son exiguas si se tiene en cuenta la alta capacidad económica del recurrente. Exiguas o no, lo cierto es que la actora no queda eximida de justificar el origen de tales cantidades. Y sobre este punto, no se ha dado una explicación razonada. De forma que esa omisión le perjudica.

Por lo tanto cumple estimar parcialmente el recurso contencioso. Anulamos la liquidación practicada. Consideramos que constituye aumento patrimonial no justificado el relativo a los ingresos de las cantidades de 3.000, 7.000 y 8.000 euros.

SEXTO: En cuanto a la impugnación de las sanciones. Al estimarse parcialmente el recurso y anularse la liquidación provisional procede a su vez anular también las sanciones impuestas a cada uno de los cónyuges. Ello es así porque el cálculo de esas sanciones se ha efectuado con arreglo a unas cuantías dejadas de ingresar, que la Sala, en lo concerniente a las cantidades de 60.000 y 200.000 euros, no ha aceptado que tuvieran la condición de ingresos no justificados, porque sí lo están.

SEPTIMO: En materia de costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/98 de 13 de Julio, al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación