Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación NUM004 se interpone contra el acuerdo de inadmisión por extemporaneidad de actuaciones con número de referencia NUM005 del recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional con número de referencia NUM006, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014, periodos 1T a 4T, siendo la cuantía de la reclamación de 1.044,07 euros, relativa al 1T del ejercicio 2014.
- La reclamación NUM000 contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM007, relativo al 1T/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 367,50 euros.
- La reclamación NUM001 contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM008, relativo al 2T/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 339,15 euros.
- La reclamación NUM003 contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM009, relativo al 3T/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 359,62 euros.
- La reclamación NUM002 contra el acuerdo de imposición de sanción con número de referencia NUM010, relativo al 4T/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 294 euros.
SEGUNDO: La recurrente solicita en la demanda que se declare que las resoluciones impugnadas no se ajustan a Derecho anulando las resoluciones citadas.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que no siendo cierta la fecha de notificación expresada por la Administración de 3 de Abril de 2018, debido a que como consta en el propio expediente administrativo y según consta en el acuse de recibo de fecha expedido por la Agencia Tributaria de fecha 23 de marzo de 2018, Referencia NUM011, CONCEPTO LIQUIDACION PROV IVA 2014 y que consta tapado en color Amarillo constan en el recuadro, constan dos firmas ilegibles con números rectificados y en cuyas observaciones se expresan que "se han personado agentes en el domicilio fiscal de la persona que contesta por el interfono y se identifica como Justa Rehusando por dos veces recoger las notificaciones".
Manifiesta que agencia Tributaria nunca ha enviado agentes de ningún tipo al domicilio fiscal, las notificaciones siempre se han realizado a través de correo postal y por correo certificado y con acuse de recibo, en ese documento que se impugnan por esta parte no se identifica quienes son esos agentes, tan solo constan dos firmas ilegibles rectificadas. No existe documento alguno por el que se pueda adverar que la persona que dicen que se identificó como Justa y que rehusó por dos veces haya sido ella sin la preceptiva identificación mediante DNI o Pasaporte, lo que esta falta absoluta de identificación mediante documento de identidad genera indefensión. Es inverosímil que un acuse de recibo tenga una fecha de emisión 23 de marzo de 2018 cuando esta fecha es la misma fecha que consta en la Resolución emitida por la Administración que se impugna. Aunque en el horario no se expresa si es por la mañana o tarde, no es verosímil que a las 8:35 se hayan personado en el domicilio fiscal de la contribuyente como dicen, cuando la propia agencia tributaria mantiene un horario de 9:00 a 14:00 horas. Tampoco es verosímil que hayan podido hablar con esta contribuyente puesto que ésta en ese horario NO ha llegado aún al Despacho. Dicho documento carece de firma del empleado y de la persona receptora. En el concepto de dicho documento nada se expresa con respecto al Procedimiento sancionador que se discute. El recurso de Reposición de fecha 10 de mayo de 2018 interpuesto contra la Resolución de fecha 23 de marzo de 2018, y que a esta parte le fue notificado el 12 de abril de 2018 de acuerdo con el acuse de recibo de correos que consta en el expediente y que se adjunta a esta demanda y como el recurso de reposición se presentó el 10 de mayo de 2018 fue interpuesto días antes de su vencimiento por lo tanto se presentó dentro del plazo legal.
Entiende que las sanciones son contrarias a derecho y contravienen el principio de presunción de Inocencia por absoluta falta de motivación, debido a que esta contribuyente, no ha cometido infracción alguna, ni mucho menos ha dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debería resultar de la correcta autoliquidación del tributo, ni se ha resistido, ni ha obstruido ni ha excusado a las actuaciones de la Administración Tributaria. Todas y cada una de las liquidaciones trimestrales del Impuesto del IVA se han presentado dentro de los plazos legalmente habilitados al efecto.
Mantiene que la deducibilidad de los gastos han sido convenientemente justificados documentalmente mediante la correspondiente factura completa a nombre del profesional que pretende deducir el gasto. Los gastos han sido adecuadamente contabilizados. Siendo deducibles aquellos gastos convenientes, habituales normales o usuales para la obtención de ingresos.- Desde el año 1994 inicio del ejercicio profesional de este Letrado siempre se ha deducido los mismos gastos y en las mismas condiciones contables nunca anteriormente la Administración indicó que lo estuviese haciendo de forma incorrecta, es más en una inspección realizada por motivo del IVA hace años atrás me fueron aceptados como gastos los mismos. Que de la resolución sancionadora se desprende que no contiene motivación alguna sobre los hechos probados y concretos, determinantes y suficientes, no bastando una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción siendo que además debe contener el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se imputa. En relación con el acuerdo sancionador impugnado, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que tal y como se indica en la Resolución del TEAR de Madrid recurrida la notificación del acto administrativo impugnado se entiende producida el día 03/04/2018, de acuerdo con el artículo 111.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), y el recurso de reposición contra el mismo se formuló el día 10/05/2018, esto es, una vez superado el plazo de un mes que establece el artículo 223.1 de la LGT y de acuerdo con el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. En el acuse de recibo figura la fecha (3 de abril de 2018) y se identifica el acto administrativo notificado (figura el Concepto -LIQ.PROV.IVA 2014- y la Referencia que lo identifica - NUM011-), por lo que se respetan todas las formalidades establecidas en la Ley, debiendo ser la recurrente la que aportase la prueba necesaria para acreditar que no se practicó la notificación de la liquidación provisional, no siendo suficientes las afirmaciones que efectúa en su demanda. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 513/2019, de 11 de abril de 2019 (recurso de casación 2112/2017). En caso de estimarse la demanda interpuesta solo se podrá acordar la retroacción de las actuaciones al momento de su inadmisión por extemporaneidad para que se acuerde válidamente su admisión y la Administración pueda pronunciarse sobre el fondo, cuestión que no ha tenido lugar en vía administrativa.
Alega la suficiente motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, pues se describe la conducta que se considera constitutiva de infracción tributaria, la cual se analiza para determinar si pudo responder a un comportamiento diligente, y asimismo se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Administración, tal conducta resulta sancionable.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso, se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se expresa que "En el presente caso, la liquidación provisional consta como rehusada, de acuerdo con el acuse de recibo que figura en el expediente, en fecha 03/04/2018. En concreto, se hace constar: "Personados los agentes en el domicilio fiscal, la persona que contesta por el interfono se identifica como Justa, rehusa por dos veces recoger las notificaciones"
En relación con lo anterior, el artículo 111 de la Ley General Tributaria señala: "Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones.
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma."
En consecuencia, en el caso concreto, la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 03/04/2018 y la fecha de interposición del recurso de reposición fue el día 10/05/2018 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 03/05/2018. Por tanto, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.
Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, la resolución o acuerdo que declaró la extemporaneidad del recurso de reposición es correcta y procede confirmarla, desestimando la reclamación."
QUINTO: En relación con la validez de la fecha de notificación de la liquidación tomada en consideración por la Administración, se debe precisar que, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008, "Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.
Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconsejan realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.
El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes " ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la " finalidad material de llevar al conocimiento " de sus destinatarios los actos y resoluciones " al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva " sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad " ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido " [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado " [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo " [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas ", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal " supone que se alcance " la finalidad que le es propia ", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .
La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ". En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .
Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.
En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio" -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento " sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación " ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial " ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación " ( SSTC 163/2007 , cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ; 128/2008 , cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.
Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:
En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2].
En segundo lugar, que " dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función " ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda " demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión " ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).
En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, " antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos " (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).
Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe " impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos " [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone " un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija " [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:
a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, " con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria " [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].
c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].
d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo]. La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).
QUINTO.- Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede ya, sin más trámites, explicar cómo, según se desprende de nuestra jurisprudencia, deben aplicarse esos criterios. Y, a este respecto, hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.
A) En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción - iuris tantum - de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.
Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.
(...)
B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario.
(...).
El Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, en su art. 43 relativo a "Supuestos de notificaciones con un intento de entrega", establece que "No procederá un segundo intento de entrega en los supuestos siguientes:
a) Que la notificación sea rehusada o rechazada por el interesado o su representante, debiendo hacer constar esta circunstancia por escrito con su firma, identificación y fecha, en la documentación del empleado del operador postal.
b) Que la notificación tenga una dirección incorrecta.
c) Que el destinatario de la notificación sea desconocido.
d) Que el destinatario de la notificación haya fallecido.
e) Cualquier causa de análoga naturaleza a las expresadas, que haga objetivamente improcedente el segundo intento de entrega.
En los supuestos previstos anteriormente, el empleado del operador postal hará constar en la documentación correspondiente la causa de la no entrega, fecha y hora de la misma, circunstancias que se habrán de indicar en el aviso de recibo que, en su caso, acompañe a la notificación, aviso en el que dicho empleado del operador postal hará constar su firma y número de identificación."
En el presente caso, consta en el expediente administrativo Acuse de recibo del servicio de Correos, con referencia a la Liquidación Provisional IVA 2014, con número de referencia que coincide con el que se indica en la liquidación (fecha de emisión de 23-03-2018) en el que aparece como destinatario Justa en domicilio en CALLE000 NUM012 de Alcobendas (Madrid) en el que figura un intento de notificación con resultado de "ausente" practicado el día 3 de abril de 2018 a las 12:30 horas, un segundo intento de notificación con resultado de "ausente" efectuado el 5 de abril de 2018 a las 18:55 horas y la recepción efectuada en la persona de Justa, identificada con su DNI, figurando su nombre y apellidos, número de DNI y firma, siendo la fecha de entrega el 12 de abril de 2018.
Por otra parte, consta en el expediente administrativo un documento de Acuse de Recibo de la Agencia Tributaria, con indicación de la misma referencia de la liquidación y en el que aparece como concepto Liquidación provisional IVA 2014 y fecha de emisión de 23-03-2018 dirigido a la misma persona y mismo domicilio en el que figura un primer intento de notificación efectuado el día 3 de abril de 2018 a las 08:35 horas, indicándose en el apartado de Observaciones que "PERSONADOS LOS AGENTES EN EL DOMICILIO FISCAL, LA PERSONA QUE CONTESTA POR EL INTERFONO SE IDENTIFICA COMO Justa, REHUSANDO POR DOS VECES RECOGER LAS NOTIFICACIONES" . Estando firmado dicho documento mediante dos rúbricas ilegibles y dos números, uno de ellos alterado, sin que pueda distinguirse cuál es realmente el número correcto.
En este último documento figuran dos marcas de color amarillo que tapan parcialmente el contenido del documento.
Pues bien, en primer lugar, la Administración en la resolución por la que inadmite el recurso de reposición únicamente tiene en cuenta este segundo documento, pero no expresa ninguna razón sobre la emisión de dos acuses de recibo, en un caso a través del servicio de correos y en otro por la propia Administración tributaria.
En segundo lugar, el documento de Acuse de Recibo de la Agencia Tributaria, no puede considerarse válido a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo citadas, pues las marcas en amarillo que tapan parcialmente el documento no permiten asegurar la integridad del mismo y la indicación de que una persona contesta por el interfono, no permite determina que esa persona sea precisamente la destinataria de la notificación, por lo que no puede entenderse que fuera efectivamente rehusada por la destinataria de la notificación. Debiendo añadirse que cuando se practica la notificación el 12 de abril de 2018 en la persona de la destinataria, es entregada a la misma. Careciendo de sentido que, en un caso, presuntamente, se rehusara y en otro se entregara a la destinataria.
Por todo lo cual, no puede considerarse válido el intento de notificación efectuado por Acuse de Recibo de la Agencia Tributaria y, en consecuencia, la fecha válida de notificación es la de 12 de abril de 2018, por lo que cuando se interpuso el recurso de reposición fue el día 10/05/2018, no había transcurrido el plazo de un mes establecido en el art. 223.1 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, procede estimar la referida alegación de la demanda declarando no conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional y la resolución del recurso de reposición en cuanto declaran la inadmisibilidad del recurso de reposición, anulando y dejando sin efecto dichas resoluciones, procediendo la retroacción de las actuaciones al momento anterior a dictarse la resolución del recurso de reposición para que por la Administración se resuelvan las cuestiones planteadas por la recurrente en dicho recurso de reposición.
Por las razones expuestas, no procede entrar a analizar las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, ya que sobre la misma no se ha pronunciado ni la Administración en el recurso de reposición ni por el TEAR en la reclamación económico Administrativa, pudiendo generarse indefensión al contribuyente, si de entrase a analizar las mismas sin que se haya resuelto el recurso de reposición sobre el contenido de la liquidación y el TEAR, lo que determina que se debe estimar parcialmente el recurso.
SEXTO: En cuanto a las sanciones impuestas, en relación con las alegaciones de las partes, en necesario tener en cuenta que, en los acuerdos sancionadores, se argumenta, de forma similar aunque referido a cada uno de los trimestres, por lo que, procede reproducir, a modo de ejemplo, el relativo al 4º trimestre de 2016, en el que, en resumen se expresa:
"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Se desestiman las alegaciones de la interesada. En el caso que nos ocupa la contribuyente sí ha incurrido en la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT . y, además, se aprecia en su conducta al menos negligencia a la hora de cumplir con su obligación tributaria en relación al IVA correspondiente al 4t del ejercicio 2016. En el supuesto que nos ocupa, Justa no ha obrado con la diligencia necesaria, puesto que ha deducido cuotas de IVA soportado sin que tengan dicha consideración, siendo la normativa muy clara en este tema, no existe laguna legal que pudiera justificar el incumplimiento, tanto en el caso de la necesidad de afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios a la actividad para poder deducir las cuotas de IVA soportado, como en relación a los requisitos de facturación. La afirmación de la interesada de cumplir con la norma no la hace cierta si no lo acredita documentalmente.
Por último, la presentación de Recurso o Reclamación Económico Administrativa contra la liquidación que motiva la sanción, no es motivo que contemple la LGT para la paralización del expediente sancionador. Todo ello sin perjuicio de la presentación de Recurso o Reclamación contra la Resolución del Expediente Sancionador, lo cual, de acuerdo con lo estipulado en la Ley General Tributaria, suspendería la ejecución de la mencionada resolución.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Justa con NIF NUM013 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en el apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa: "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos de los acuerdos sancionadores, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, debe considerarse que los acuerdos sancionadores no son conformes a Derecho, procediendo su anulación.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
