Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de mayo de 2021, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora.
1.- Durante el año 2009, la Delegación de la AEAT de la Rioja inició un Procedimiento Inspector relativo al IRPF del ejercicio 2004 de la sujeto pasivo Doña Lorena (abuela delos recurrentes), que terminó con el Acuerdo de Liquidación de fecha 5 de mayo de 2010, resultando una deuda tributaria de 340.000,53 euros.
2.- Frente a dicho acuerdo, la que fuera sucesora de la sujeto pasivo, Doña Delia (madre de los actores) interpuso Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que terminó mediante Resolución de 5 de marzo de 2014, estimando la reclamación y anulando el acuerdo impugnado, y admitiendo uno de los defectos invocados de los que adolecía el Procedimiento Inspector, el de la falta de competencia territorial de la Delegación de la AEAT de la Rioja para desarrollar actuaciones inspectoras en el momento de su inicio, si bien, dicho Tribunal no entró a resolver sobre el resto de defectos alegados, ni sobre el fondo del asunto.
3.- Posteriormente, en 2015, la Delegación de la AEAT de la Rioja ha iniciado de nuevo el procedimiento inspector, por el mismo concepto y frente al mismo obligado tributario que el procedimiento cuya resolución mediante Acuerdo de Liquidación nos ocupa en este momento.
4.- Frente al nuevo acuerdo de liquidación se ha presentado en primer lugar, Reclamación Económico-Administrativa ante el TEAR de la Rioja, y tras su desestimación, se interpuso Recurso de Alzada frente al TEAC, habiéndose igualmente desestimado el mismo mediante la Resolución de fecha 26 de mayo de 2021 (Recurso 00-05614-2018) objeto del presente proceso.
Se alega en la demanda:
1.- prescripción derivados de la Resolución del TEAC de fecha 5 de marzo de 2014.
2.- Defectos procesales del primer expediente.
3.- Cuestión de fondo.
SEGUNDO: Prescripción al no haber interrumpido la prescripción el expediente originario.
Considera la recurrente que no se interrumpió el plazo de prescripción por los actos realizados por la Delegación de la AEAT de la Rioja cuando la misma aun no era competente.
Entiende que:
Las actuaciones Inspectoras desarrolladas con anterioridad al 14 de septiembre de 2009 por la Delegación de la AEAT de la Rioja en el Procedimiento de Inspección 1, no interrumpieron el plazo de prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004.
Con fecha 14 de septiembre de 2009, se dictó Acuerdo de Resolución de Expediente de Rectificación de Oficio del Domicilio Fiscal de DOÑA Lorena de San Sebastián a Logroño.
El referido Acuerdo solo produce efectos a partir del 14 de septiembre de 2009. Así se establece en el artículo 57.1 de la Ley 30/1992.
Sostiene la actora que la única trascendencia real que debe otorgársele a dicha manifestación de que el domicilio fiscal se encontraba situado en La Rioja desde el 15 de julio de 1993 se limita a que, una vez que la Delegación de la AEAT de la Rioja resulta ser la Administración tributaria competente (14 de septiembre de 2009), puede revisar e inspeccionar todos los tributos y ejercicios que, desde el 15 de julio de 1993, no estén prescritos, entre los que no se encuentra el IRPF del ejercicio 2004 por haber prescrito el 25 de junio de 2009 (según la Normativa Foral de Gipuzkoa) o el 30 de junio de 2009 (según la Normativa de Territorio Común).
Estas afirmaciones de la actora son compartidas por la Sala.
La Resolución del TEAC de 5 de marzo de 2014, que anuló el Acuerdo de liquidación de 5 de mayo de 2010, lo hizo por falta de competencia de la AEAT de la Rioja que lo dictó, pero dejó claro que la incompetencia no era manifiesta.
Al no ser una falta de competencia manifiesta (se entendió por el TEAC el domicilio no radicar en La Rioja formalmente radica su domicilio fiscal "real", por ello no existe nulidad radical, y por tanto lo actuado en el expediente anterior interrumpe la prescripción.
Y estos aspectos no pueden volver a discutirse pues se han resuelto de forma definitiva en la Resolución del TEAC de 5 de marzo de 2014, por lo que hay que tenerlos por ciertos.
Esta Resolución no ordena la retroacción de actuaciones, se limita a anular el Acuerdo de Liquidación de 5 de mayo de 2010.
Posteriormente por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por IRPF 2004, de alcance general en relación con Dª Lorena con NIF NUM000, llevadas a cabo con sus sucesores, iniciándose actuaciones el día 14/01/2015. Por lo tanto, no hubo retroacción de actuaciones, sino un nuevo expediente de comprobación (documentos 103, 104 y 105 del expediente).
La Liquidación que ha dado origen al presente recurso es de fecha 16 de julio de 2015.
En dicha liquidación podemos leer:
"Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario Lorena, con NIF: NUM001, en adelante "obligado tributario".
La fecha de inicio de las actuaciones respecto de los sucesores D. Guillermo; D. Evangelina y D. Bruno, fue el día 11/12/2014, notificándose a la otra heredera Dª Delia el día 14/01/2015.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y período a los que se refiere este acuerdo de liquidación: debe indicarse que han tenido carácter general respecto de IRPF 2004 de Dª Lorena, abuela de Dª Evangelina.
A lo largo de las actuaciones inspectoras ha actuado como representante del obligado tributario D. Victorino, con número de identificación fiscal NUM002 como representante autorizado, en virtud de autorización otorgada por el obligado tributario.
En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: fechas: Nº1 12/01/2015, Nº2 03/02/2015, Nº3 18/02/2015, Nº4 17/03/2015, Nº5 05/05/2015, Nº6 15/05/2015, Nº 7 27/05/2015 y las Comunicaciones nº 1 y 2 de 27/02/2015; nº 3 de 21/04/2015 y nº 4 de 22/04/2015. (...)"
Por lo tanto, se han iniciado actuaciones de comprobación con los herederos de quien fue la originaria obligada tributaria.
Si bien es cierto que se procedió a la incorporación al nuevo expediente de la totalidad de los documentos que conformaron el inicial expediente de Inspección, ello no implica la retroacción de actuaciones, es posible la incorporación de documentos que obren en poder de la Administración al nuevo procedimiento y pueden surtir efectos en ese nuevo expediente, si se decide su incorporación a él con observancia de las normas que regulan su tramitación, por más que el expediente anterior se hubiese tramitado por una entidad incompetente, ya que el acto de incorporación al nuevo expediente se realiza por el órgano competente.
TERCERO: Prescripción por considerar que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras el 09/06/2009 fue ineficaz al no dirigirse al albacea-contador de la herencia yacente.
Argumenta la recurrente que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras el 09/06/2009 fue ineficaz al no dirigirse al albacea-contador de la herencia yacente, con el que solo contactó la Inspección el 10/07/2009, fecha por tanto posterior a la prescripción del derecho a liquidar el IRPF-2004 de D. Lorena.
En la Resolución impugnada se recoge la argumentación de la Inspección sobre esta cuestión:
"En el supuesto ahora analizado, nos encontramos con que en el momento de practicarse el 9/06/09 la comunicación de inicio dirigida a Dª Delia como sucesora de Dª Lorena, compareció un representante de ella misma formalizándose diligencia de 25/06/09 donde se señala que "Las actuaciones inspectoras a desarrollar cerca de la obligada tributaria, se han notificado a la sucesora de la misma Dña. Delia, con NIF: 15057658, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 del Real Decreto o 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos", adjuntando a dicha diligencia escrito suscrito por representante de Dª Delia donde consta que "Atendiendo a la comparecencia solicitada en el Expediente de referencia, comparece DON Calixto debidamente autorizado por DOÑA Delia, en su calidad de sucesora del obligado tributario DOÑA Lorena (q.e.p.d.), y procede a acompañar la documentación que se solicita".
Esta actuación es conforme a Derecho según lo dispuesto en el artículo 107 Real Decreto 1065/2007:
"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.
2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores. (...)"
Por su parte el artículo 39 de la Ley 58/2003, establece:
"1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente."
Por lo tanto, las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos(los herederos).
El precepto reglamentario aplicado, sigue lo establecido en la LGT.
CUARTO:Prescripción producida, ex artículo 150 de la LGT , por la duración del procedimiento de inspección 1 u origen, por un plazo superior a 12 meses.
El artículo 150 de la Ley 58/2003, establece:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)"
Afirma la recurrente que la fecha real de inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 11/12/2007, pues en ella el BBVA remitió determinada documentación relativa al ingreso en la sucursal de calle de Vara de Rey de Logroño, determinante de la regularización.
Pero el requerimiento de información efectuado al BBVA y cumplimentado por tal entidad, se realizó en el marco de actuaciones de información relativas a un programa relativo al cambio de domicilio fiscal, en virtud del art. 48.2.a) de la LGT, sin que por tanto existieran entonces actuaciones encaminadas a regularizar la situación tributaria de la interesada. Lo cierto es que las actuaciones Inspectoras se iniciaron con la notificación del Acuerdo de inicio de 09/06/2009.
Se afirma por la atora que no se efectuaron actuaciones reales entre el 10 de julio de 2009 y el 19 de febrero de 2010, ya que reputa nula de pleno derecho la notificación de 30 de diciembre de 2009. No hubo paralización del procedimiento (que continuó con el objetivo de obtener información de terceros, a pesar de la incomparecencia del representante), teniendo en cuenta, además, que la interesada no compareció a la cita del 22 de diciembre de 2009 y rechazó la comunicación del día 29.
QUINTO:Cuestión de fondo.
En relación a la existencia de una ganancia patrimonial no justificada, por el importe ingresado 601.123,44 euros el de 18 de octubre de 2004 en una cuenta del BBVA titularidad de Dña. Lorena, en la sucursal sita en la calle Vara de Rey, nº 21 de Logroño (La Rioja). Dinero que la difunta había sacado de una caja fuerte en su domicilio y que según su hija y sucesora provenía de dos ventas de acciones realizadas en septiembre de 2001 y abril de 2002.
El artículo 37 del Decreto Legislativo 3/2004, disponía:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción."
La exteriorización se produce en el momento en que la obligada tributaria procede en octubre de 2004 a ingresar más de 600.000 euros en una cuenta bancaria de su titularidad y en relación con el origen de los mismos la carga de la prueba corresponde, al obligado tributario, debiendo ser éste el que acredite sin ningún margen de duda, cuál es el origen de dichas cantidades (que traigan causa en operaciones declaradas en IRPF y/o en el Impuesto sobre el Patrimonio, o bien que tienen su origen indubitado en ejercicios prescritos).
Lo que la Administración afirma, no es que la cantidad ingresada no provenga de una venta de acciones, sino que tal afirmación no tiene respaldo probatorio.
Los documentos presentados, como se recoge en la liquidación, son esencialmente las declaraciones del Impuesto de Patrimonio de la causante; el acta Notarial y toda la documentación anexa, relativa a la personación del Notario en el domicilio de la obligada el día 18 de octubre de 2004 (caja fuerte, sobres conteniendo dinero, manifestaciones de D. Florentino representante de D. Lorena etc); escritura pública de venta de acciones del año 2001 y otra de 2002 de elevación a público de contrato privado de venta de acciones; e Informe emitido por el Auditor de cuentas Don Julián.
En la Liquidación, se realiza una valoración de la prueba que la Sala comparte:
1.- "En relación con las declaraciones del Impuesto de Patrimonio aportadas se detallan bienes y derechos por importe de 1.262.707,97 (Impuesto sobre el Patrimonio 2004), mientras que en el inventario de bienes de la partición de herencia el importe asciende a 2.036.390,31 euros. En la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 declara depósitos en c/c por importe de 1.194.305,19 €, cifra que, aunque es parecida tampoco coincide con lo detallado en el inventario de bienes citado (1.222.929,88 euros), mientras que en su declaración por este impuesto no consta el crédito de obligaciones de OFIDEM SA (inventario: 257.984,44 €), y los inmuebles se declaran por importe de 33.045,01, mientras que en el inventario se detallan por importe de 555.475,99 euros (ni siquiera el importe declarado cubre el valor catastral del piso sito en DIRECCION000 de Logroño (valor catastral según la Base de Datos de la AEAT de 93.447,01 euros).
En consecuencia, las declaraciones del Impuesto de Patrimonio no pueden considerarse una prueba del origen de los fondos ingresados, pues carecen de la fiabilidad necesaria, al no incluir la totalidad de los bienes de la obligada, y los valores asignados a determinados activos o elementos patrimoniales tampoco son en exceso fiables, sin que ello suponga que las citadas declaraciones queden invalidadas totalmente."
2.- "En relación con el Acta Notarial de presencia extendida el 18 de octubre de 2004, hemos de indicar que en ella se recogen los hechos apreciados por el Notario y las manifestaciones del compareciente en ese acto D. Hipolito.
En los hechos relatados por el Notario hay que tener por ciertos; la existencia de una caja fuerte en el domicilio de la obligada en el momento en que se persona el Notario; que dentro de la caja fuerte hay una serie de sobres cada uno con una anotación manuscrita indicativa de un plazo de pago y un importe; y que los referidos sobres contenía cada uno la cantidad indicada en el anverso menos uno de ellos (el correspondiente al sobre número 4, que debemos entender que se trata del 4º pago, de vencimiento de fecha 17/06/2002 que contenía 28.849 euros y no 28.848,58 euros, siendo la diferencia de 42 céntimos de euro, no de 41 como se manifestó).
La citada caja fuerte podía o no estar en el domicilio de la obligada con anterioridad al 18 de octubre y podía o no contener los sobres, y asimismo los sobres podían tener las anotaciones manuscritas o no y contener en su interior cantidades de dinero o no tener nada, pues reiteramos el acta Notarial da fe de la existencia de la Caja y su contenido en el momento en que se persona el Notario el 18 de octubre de 2004 pero de nada más en este sentido.
También como es obvio el acta da fe de que lo que manifestó en el momento de la presencia del Notario, el Sr. Hipolito, a la sazón yerno de la obligada y apoderado-representante de la misma, en relación con el origen del dinero, pero el hecho de que dichas manifestaciones fueran realizadas ante Notario y recogidas en acta no implica que deban tenerse por ciertas pues no dejan de ser una opinión vertida sobre el origen del dinero por el representante de la obligada."
3.- "En cuanto a las escrituras públicas de 2001 y de 2002 que recogen la compraventa de acciones de la mercantil Ansola Madrid Inmobiliaria SA por parte de la obligada a su hija D. Delia y a la propia sociedad, no acreditan el origen del dinero ingresado el 18/10/2004 en la cuenta bancaria de Dª Lorena, pese a que en las escrituras se pactasen unos plazos de pago que a posteriori se hayan intentado enlazar con el asunto de los sobres con dinero guardados en una caja fuerte en el domicilio de la interesada. En relación con esas ventas llama la atención; la existencia de una clara vinculación entre las partes; la no intervención directa en ninguna de las escrituras de Dª. Lorena (pese a que la citada señora sí interviene en el contrato privado de venta realizado el mismo día-29 de abril de 2002- en que se otorga la escritura de elevación a documento público del referido contrato); la fijación inicial de unos plazos de pago muy amplios sin devengar interés alguno; el hecho de que nada se diga sobre la forma de pago (cheque, transferencia etc); la posterior modificación mediante contrato privado en el que tampoco interviene directamente Dª. Lorena de varios plazos de pago; el incumplimiento de lo pactado en ese contrato privado pues se sustituyeron cuatro pagos mensuales de 3.606,07 euros por uno de 14.425,35 euros; el cobro de alguna cantidad a través de la cuenta bancaria que Dª Lorena tenía en el BBVA, (dos ingresos canalizados a través de la citada cuenta se realizan uno en una sucursal del BBVA que no es la sita en C/ Vara de Rey de Logroño, y el otro consta realizado por D. Florentino y no por la propia interesada) y el resto en efectivo (pese a la manifestada aversión o desconfianza de Dª Lorena en los bancos, desconfianza por otro lado que no le impidió tener depositados en esas entidades más de 600.000 euros); la realización de los pagos a partir de junio de 2003 a través de transferencia bancaria cuando la totalidad de los anteriores se había realizado, según se dice, mediante pago en metálico o ingreso en cuenta bancaria; y sobre todo el hecho de que en el contrato privado de venta de 29 de abril de 2002 se refleje que Dª. Lorena quiere vender las acciones de Madrid Ansola Inmobiliaria SA por "necesidad de atender importantes gastos de manutención y estancia, y de esta forma incrementar la liquidez necesaria para llevar a cabo todo ello", cuando según se indica ya tenía en su caja fuerte guardados más 100.000 euros de las cantidades cobradas en 2001 y en el primer trimestre de 2002, para acabar finalmente "almacenando" todos los fondos obtenidos durante más de dos años en la caja fuerte."
4.- "En relación con el informe del auditor y sus conclusiones cabe decir que el citado señor para llegar a las que enumera como primera y segunda conclusión (a fecha 17/10/2004 faltan de ingresar en cuenta bancaria 602.117,13 euros de las venta de acciones ; y admitir que la cantidad ingresada el 18/10/2004- 601.123,44 euros- en la cuenta bancaria es la totalidad de lo obtenido en la venta de 17/09/2001 y parte de lo obtenido en la venta de 29/04/2002), parte de la hipótesis de creer, de dar plena validez a lo manifestado por el representante de Dª Lorena ante el Notario el 18/10/2004, pero no hay ninguna prueba indubitada de que eso sea cierto."
5.- "Es cierto que Dª Lorena tenía un elevado patrimonio en los ejercicios anteriores a 2004, pero también lo es que durante los tres o cuatro años anteriores a la fecha en que realiza el ingreso de 601.123,44 euros en la cuenta bancaria, la obligada además de las dos ventas de acciones citadas, llevó a cabo otras enajenaciones como por ejemplo la de un piso en Denia (Alicante), otro en la DIRECCION001, de Madrid, elevada a público en escritura de 13/08/2002, número 1406 del protocolo del notario D. Pedro Elizalde Aymerich, con un valor declarado de 625.052,59 euros y la venta (aunque el actuario dice que previsiblemente en el año 2000, se ha podido comprobar que la escritura de venta de las acciones se encuentra en el expediente y lleva fecha de .....) de 1.500 acciones de la sociedad Ansola Madrid Inmobiliaria SA (acciones que heredó Dª. Lorena de su nieta premuerta)."
La valoración de los hechos acreditados que realiza la Administración, responde a la lógica y la sana crítica, y efectivamente, no existe una acreditación indubitada de que el ingreso que nos ocupa proviniese de la venta de acciones por la que se tributó.
Por las razones expuestas procede desestimar el recurso.
SEXTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
