Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 222/2022 de 04 de marzo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 presentada contra los acuerdos de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, siendo la cuantía de 9.143,68 euros.

El obligado tributario ha sido sancionado por la comisión de una infracción grave, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, apreciándose la circunstancia de ocultación, al averiguarse que dentro de los gastos contabilizados por HASTATI & TRIARI, SL y pagados con fondos de la misma, existen gastos de ámbito personal y familiar de los administradores y socios, con un 50% de participación cada uno, de dicha entidad D. Carlos Miguel y su cónyuge Dª Sandra.

Como consecuencia de ello, se calificaron tales gastos, como retribuciones de la entidad a los socios D. Carlos Miguel y Dª Sandra, por su condición de socios, retribución de los fondos propios, levantándose las correspondientes actas, ascendiendo las cantidades imputadas como retribución a 157.793,57 euros en el año 2014 y a 197.634,67 euros en el año 2015.

En el acuerdo sancionador se indica que los gastos (incluidas las cuotas de IVA de los mismos) pagados con fondos de la entidad obligada, lo fueron bien con las tarjetas VISAS cargadas en la cuenta bancaria de la sociedad y de que son titulares los dos cónyuges socios, o bien directamente a través de las cuentas corrientes de la sociedad mediante transferencia o domiciliación de recibos, pese a tratarse de gastos personales y familiares de los socios. Estos dos extremos suponen para los socios utilidades percibidas por su condición de tales y son objeto de regularización.

Más concretamente, se precisa en dicho acuerdo sancionador que con cargo a las tarjeta Visa de la cuenta de la sociedad, D. Carlos Miguel abonó gastos en centros médicos o clínicas dentales para tratamientos de él o de la hija de ambos socios; varias compras en pescadería, tiendas de moda, cosméticos y Corte Inglés; el arreglo solado de piscina; la suscripción a canal de deportes; un viaje familiar a Baqueira Beret, un alojamiento de él y su cónyuge en Resort en Punta Mita; un alojamiento, manutención y SPA dos pax Torrico (Toledo); clases de Pilates de él, su mujer y la hija de ambos; gastos de club de tenis; gastos de restaurantes y taxis (la mayor parte en fines de semana o festivos o lugares de vacaciones), cargos en estaciones de servicios, etc.

Además, se indica que, mediante transferencia o domiciliación en la cuenta bancaria de la sociedad, se abonaron gastos personales y familiares, como:

- Cuota de alarma de Securitas Direct de la vivienda habitual de los socios, billetes de avión a USA de la hija de los socios, renting de dos vehículos.

- Facturas de viajes o alojamientos en que no se ha justificado en absoluto que el motivo del viaje estuviese relacionado con la actividad (billetes de avión dos personas y manutención en Mallorca, billetes avión y estancia Nueva York 16 al 18 enero, billetes avión Madrid Roma y estancia 2 personas 3 noches, billetes de avión Florencia 2 personas, billetes Estambul y estancia, viaje a Suiza familia Carlos Miguel 4 personas, alojamiento hotel Salinas de Imon familia Carlos Miguel cena fin de año y primero de enero, alquiler de embarcación por Islas Vírgenes coincidiendo con Semana Santa, etc.)

- Facturas de Appel itunes de descarga de películas, campamento de verano de inglés de la hija de los socios, dos entradas Champions League Real Madrid Vs Atlético Madrid, adiestramiento de cachorro, etc.

- Gastos diversos: empresa de alquiler de embarcaciones en viajes (alquiler embarcación Islas Vírgenes Británicas 29 marzo 5 abril que coincide con Semana Santa), centros Wellness, empresa vendedora de conservas vegetales (Cruz Azcona), agencia de intermediación de servicio doméstico (Casalista), cargo hotel agosto Cataratas Victoria Zimbaue, telepeajes, suscripción Canal +, hospital Clínica Ruber, empresa de fotomatón para bodas y eventos, cargos en Amazon, hotel Only You, etc.

- Retirada de efectivo en banco y llevado también a cuenta de gasto.

- Limpieza bimensual entidad Venturi Dos Ibérica, SL

Por último, se señala que a finales del año 2014 el saldo que arrojaba la cuenta corriente con socios en la contabilidad de la sociedad HASTASTI & TRIARI, SL fue dado de baja, llevándolo contra una cuenta de gastos. Es decir, el importe que figuraba en la contabilidad de la sociedad como un derecho de crédito frente a los socios (por retiradas de fondos efectuadas por los socios) fue dado de baja de la contabilidad. Por tanto, también se regulariza en esta acta por entender que se trata de una "condonación" de la deuda de los socios con la sociedad y, por ende, otra retribución realizada a los mismos.

El acuerdo sancionador concluye que, como consecuencia de la presentación incorrecta de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, la incorrección derivada de la no inclusión en la declaración de ingresos del capital mobiliario consistentes en retribuciones de fondos propios, procedentes del pago de gastos familiares y personales del obligado y su cónyuge por la sociedad HASTATI & TRIARI, SL y retiradas de fondos de la misma, se ha dado lugar a dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta aplicación del tributo por importe de 20.698,94 € y 23.222,07 € en 2014 y 2015, respectivamente.

Al abordar la motivación de la concurrencia de culpabilidad, dice así el acuerdo sancionador:

"De los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso por los siguientes motivos:

- El obligado junto con su cónyuge son socios al 100% (participación del 50% cada uno de ellos) de la sociedad HASTATI &TRIARI, SL NIF: B86448669

- La sociedad ha pagado gastos privados de la vida personal/familiar de los socios cónyuges D. Carlos Miguel y Dª Sandra en los ejercicios comprobados, y en 2014, les "condonó" la deuda que tenían con aquélla por retiradas de fondos.

- Por lo mismo, los hechos anteriores suponen para los socios una utilidad percibida por su condición de tales.

- Dicha utilidad constituye un rendimiento del capital mobiliario que no ha sido declarado por los socios D. Carlos Miguel y Dª Sandra en sus declaraciones de IRPF.

- Ha sido precisa una comprobación conjunta del cumplimiento por parte del obligado de sus obligaciones tributarias junto con una comprobación del cumplimiento tributario de la entidad HASTATI & TRIARI, SL, incluyendo la comprobación de los movimientos de las cuentas bancarias, de las tarjetas VISA de los socios cargadas en cuentas de la sociedad y efectuar requerimientos a terceros, para poder determinar el importe de los gastos de carácter personal/familiar de los socios que han sido costeados con fondos extraídos de la sociedad HASTATI & TRIARI, SL.

Como se deduce de todo lo detallado en el acta, se han analizado los siguientes factores:

- La actividad de la entidad HASTATI & TRIARI, SL y sus clientes.

- Los conceptos detallados en las facturas justificativas de gastos aportadas

- Los requerimientos a terceros realizados cuando los conceptos de las facturas no eran suficientemente claros

- Los movimientos de las cuentas bancarias y de las tarjetas de crédito de que disponían los socios cargadas contra la cuenta corriente de la sociedad. De hecho, los gastos privados deducidos en el impuesto sobre sociedades que no han sido pagados con fondos de la sociedad sino por los socios (se contabilizan contra la cuenta corriente de socios) han sido regularizados en aquél impuesto, pero no en el IRPF pues no constituyen retribución de fondos propios,

Y a través del análisis de toda esa información se han podido obtener pruebas de que gastos objeto de la regularización son gastos pertenecientes a la vida privada particular de los socios y se han pagado por la sociedad.

No bastaba con ver las declaraciones de la sociedad para llegar a esa conclusión, sino que ha hecho falta una comprobación y análisis profundo de toda la información.

La intencionalidad de la conducta observada persigue un doble fraude fiscal:

- La intencionalidad de la deducción de los gastos que no provienen del ejercicio de la actividad en el Impuesto de Sociedades es lógicamente la minoración de la tributación en este impuesto. Dicho fraude ha de sancionarse en todo caso en la sociedad y es a ella a la que se impuso la sanción a la que se prestó conformidad (A51 - 78763685). En 2015, de hecho, fue corregido este efecto casi plenamente por la sociedad mediante un ajuste fiscal aumentando la base imponible del impuesto por lo que se corrige casi plenamente el incumplimiento.

Pero, a ello, hay que añadir que los fondos que se utilizan para el pago de los gastos privados de los socios, en el caso que nos ocupa, y que han sido los regularizados como retribución de fondos propios en el IRPF de los socios , han sido los de la sociedad (existentes en sus cuentas bancarias). Para detectarlo ha sido preciso comprobar el pago de cada gasto particular y solamente se ajustan como rendimientos de fondos propios cuando el pago se realiza por la sociedad y no por los socios. Con esta conducta observada, lo que se pretende es evitar el pago en el IRPF que supondría la distribución de esos fondos vía dividendos. Así, es una manera de retribuir a los socios por su condición de tales que persigue pasar desapercibida. Si solo se hubiera buscado como objetivo la minoración de la tributación en el Impuesto de Sociedades los gastos se hubieran pagado con fondos de los socios, pero, al pagarlos la sociedad, se llevan el beneficio de la misma "disimuladamente" sin distribuirlos de manera formal. Para no tributar por la vía formal de dividendos se les paga a los socios gastos de su vida personal produciendo el efecto de retribuirles "sin que se note". Lógicamente esta conducta es claramente voluntaria y culpable, en todo caso, y ha de sancionarse.

Por último, y por lo que se refiere a la "condonación" de la deuda registrada de los socios con la sociedad a finales de 2014 también ha de considerarse necesariamente, como no puede ser de otra manera, como voluntaria y culpable dicha conducta . Los socios adeudaban a la entidad (de la que son únicos socios y administradores) 57.053,41 euros y se contabiliza como gasto (pérdida contable en definitiva para la sociedad) la desaparición de esa deuda de la contabilidad de la entidad. En la sociedad se efectúa un ajuste fiscal en el Impuesto Sobre Sociedades para corregir la deducción de este gasto (que no puede ser deducible en el impuesto sobre sociedades por tratarse de una retribución a fondos)"

Por último, se aprecia la concurrencia de ocultación, con arreglo a lo previsto en los artículos 184.1 y 2 de la Ley 58/2003 y 3.1 del Real Decreto 2063/2004, en relación con el artículo 191.3 LGT, dado que, en el presente caso, hay omisión de ingresos por importe de 78.896,78 € y de 98.817,33 € en 2014 y 2015 respectivamente, que no han sido declarados por el obligado tributario.

La resolución del TEARM recurrida afirma la existencia de motivación en el acuerdo sancionador y que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Concurre la circunstancia del artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria establece como supuesto de exoneración de responsabilidad, pues su conducta está amparada en una interpretación razonable de las normas, aunque puede ser considerada incorrecta por la AEAT, señalando que en otros casos análogos la Inspección ha regularizado gastos como los presentes, al estimarse no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero no se integraron en la base imponible del IRPF de los socios personas físicas como utilidades, pues las personas físicas nunca fueron regularizadas en su IRPF por esas presuntas utilidades como rendimientos de capital mobiliario. Añade que el Tribunal Supremo ha declarado recientemente que la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios ( SSTS 27 de abril de 2022, recurso n.º 4793/2020 y, de 4 de mayo de 2022, recurso n.º 6891/2020).

2.- No concurre ocultación como criterio determinante de la calificación de la infracción tributaria como grave, prevista en los artículos 184.2 LGT y 4 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, pues no hubo "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo, ni dicha "ocultación" se realizó mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes", derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria.

3.- Falta de motivación del acuerdo sancionador pues no realiza una singularización mínima en la motivación de la culpabilidad

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte demandante, alegando que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo, y que no cabe entender la existencia de interpretación razonable de la norma, pues siendo el recurrente conocedor de la normativa de IRPF, incumple los requisitos formales, requisitos que son básicos y cuyo cumplimiento no precisa de unos especiales conocimientos, remitiéndose, por lo demás, a las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- Sobre la interpretación razonable de la norma como exención de responsabilidad sancionadora.

Como decíamos, en su primer motivo de impugnación, la parte demandante alega la concurrencia del supuesto de exención de responsabilidad, consistente en haber actuado en interpretación razonable de la norma, ex artículo 179.2.d) LGT.

La interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, no puede ser apreciada.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

No es esto lo que ocurre en el caso de autos, donde la regularización de la Administración se basa en que dentro de los gastos contabilizados por HASTATI & TRIARI, SL y pagados con fondos de la misma, existen gastos de ámbito personal y familiar de los administradores y socios, con un 50% de participación cada uno, de dicha entidad D. Carlos Miguel y su cónyuge Dª Sandra.

Como consecuencia de ello, se calificaron tales gastos, como utilidades percibidas por los socios D. Carlos Miguel y Dª Sandra, de la entidad como retribución de los fondos propios, levantándose las correspondientes actas y ascendiendo las cantidades imputadas como retribución -rendimientos de capital mobiliario- a 157.793,57 euros en el año 2014 y a 197.634,67 euros en el año 2015.

Estos gastos personales y familiares de ambos socios fueron pagados con fondos de la mercantil, bien con las tarjetas VISAS de la titularidad de aquellos, con cargo a la cuenta bancaria de la sociedad, o bien directamente a través de las cuentas corrientes de la sociedad mediante transferencia o domiciliación de recibos, pese a tratarse de gastos personales y familiares de los socios. Estos dos extremos supusieron para los socios utilidades percibidas por su condición de tales y fueron objeto de regularización por la AEAT.

Más concretamente, con cargo a las tarjeta Visa de la cuenta de la sociedad, D. Carlos Miguel abonó gastos en centros médicos o clínicas dentales para tratamientos de él o de la hija de ambos socios; compras en pescadería, tiendas de moda, cosméticos y Corte Inglés; el arreglo solado de piscina; la suscripción a canal de deportes; un viaje familiar a Baqueira Beret, un alojamiento de él y su cónyuge en Resort en Punta Mita; un alojamiento, manutención y SPA dos pax Torrico (Toledo); clases de Pilates de él, su mujer y la hija de ambos; gastos de club de tenis; gastos de restaurantes y taxis (la mayor parte en fines de semana o festivos o lugares de vacaciones), cargos en estaciones de servicios, etc.

Además, mediante transferencia o domiciliación en la cuenta bancaria de la sociedad, se abonaron gastos personales y familiares, como cuota de alarma de Securitas Direct de la vivienda habitual de los socios, viajes de los socios y miembros de su familia, alojamientos en vacaciones, renting de dos vehículos, facturas de descarga de películas, campamento de verano de inglés de la hija de los socios, dos entradas Champions League Real Madrid Vs Atlético de Madrid, adiestramiento de cachorro, centros Wellness, conservas vegetales, suscripción Canal +, hospital Clínica Ruber, empresa de fotomatón para bodas y eventos, cargos en Amazon, etc.

Por último, a finales del año 2014 el saldo que arrojaba la cuenta corriente con socios en la contabilidad de la sociedad HASTASTI & TRIARI, SL fue dado de baja, llevándolo contra una cuenta de gastos. Es decir, el importe que figuraba en la contabilidad de la sociedad como un derecho de crédito frente a los socios (por retiradas de fondos efectuadas por los socios) fue dado de baja de la contabilidad. Por tanto, también se regulariza en esta acta por entender que se trata de una "condonación" de la deuda de los socios con la sociedad y, por ende, otra retribución realizada a los mismos.

Resulta evidente la irregular disposición de fondos de la sociedad en provecho de los socios para cubrir gastos personales y familiares que no se correspondían con la actividad societaria y que, necesariamente, habían de ser considerados como utilidades percibidas por los socios de la entidad en su condición de tales.

Ninguna duda cabe razonable cabe apreciar en relación con la corrección de la regularización fiscal llevada a cabo por la AEAT.

El hecho de que en otros casos análogos la Inspección hubiera regularizado gastos como los presentes, al estimarse no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero no los hubiera integrado en la base imponible del IRPF de los socios personas físicas como utilidades, de haber ocurrido, resulta absolutamente irrelevante a los efectos de apreciar la concurrencia de la exención de responsabilidad alegada por la parte demandante. No obstante, este último extremo no ha sido acreditado, constituyendo tan solo una afirmación de parte huérfana de prueba.

Tampoco reviste trascendencia alguna, a los efectos pretendidos por la parte actora, que el Tribunal Supremo haya declarado recientemente que la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios, pues este no es exactamente el supuesto de hecho de ahora nos atañe, máxime cuando lo que pretende la parte demandante es que los gastos personales y familiares cargados por los socios en las cuentas de la sociedad no deben integrarse de ninguna manera en la base imponible de estos.

Basta una simple lectura de la relación de gastos personales y familiares cargados en las cuentas bancarias de la sociedad que se recoge en la resolución sancionadora para constatar que los mismos, dada su naturaleza y objeto, no podían considerarse gastos deducibles de la sociedad por la actividad mercantil desarrollada por la misma, y que debían ser integrados en la base imponible de los socios, en este caso como retribuciones de fondos propios en el IRPF, en concepto de rendimientos de capital mobiliario.

Por todo ello, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO.- La concurrencia de la circunstancia de ocultación.

La parte demandante niega la concurrencia de ocultación en su conducta, considerando que no tuvo lugar ocultación de datos a la Administración tributaria que incidieran en la determinación de la deuda tributaria.

El artículo 191.apartados 1 y 3 de la LGT dispone que:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley

(...)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.".

El artículo 184.2 de la LGT define la ocultación del siguiente modo:

"2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento."

El art. 4.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, dispone que "se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

La ocultación, que con la Ley General Tributaria de 2003 dejó de ser un criterio de agravación de las infracciones para convertirse en un elemento determinante de las infracciones graves y muy graves [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, de 21 de junio de 2007 (recurso 489/2004)], constituye un elemento típico sobre el que ha de proyectarse la culpabilidad, así como el deber de motivación que pesa sobre la Administración sancionadora.

Pues bien, remitiéndonos a los hechos consignados en el fundamento de derecho primero, cuya veracidad no resulta controvertida, es obvio que existió por parte de los obligados tributarios ocultación de datos a la Administración tributaria, pues las autoliquidaciones por el IRPF presentadas por aquellos ante la AEAT omitían ingresos en concepto de rendimientos de capital mobiliario que incidían en la determinación de la deuda tributaria.

Es decir, los obligados tributarios sustrajeron al conocimiento de la Administración Tributaria parte de los elementos del hecho imponible, en particular cuantiosas utilidades percibidas por aquellos y procedentes de la mercantil en la que participaban como socios, en cuyas cuentas cargaron infinidad de gastos personales y familiares, que debían integrarse en la base imponible del IRPF de aquellos, derivándose de ello una disminución de la deuda tributaria.

Tal y como se afirma en la resolución sancionadora recurrida ha sido precisa una comprobación conjunta del cumplimiento por parte del obligado de sus obligaciones tributarias junto con una comprobación del cumplimiento tributario de la entidad HASTATI & TRIARI, SL, incluyendo la comprobación de los movimientos de las cuentas bancarias, de las tarjetas VISA de los socios cargadas en cuentas de la sociedad y efectuar requerimientos a terceros, para poder determinar el importe de los gastos de carácter personal/familiar de los socios que han sido costeados con fondos extraídos de la sociedad. No bastaba con ver las declaraciones de la sociedad para llegar a esa conclusión, sino que ha hecho falta una comprobación y análisis profundo de toda la información.

Por todo ello, procede rechazar también este segundo motivo de impugnación.

CUARTO.- La motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los gastos personales y familiares cargados por los socios, entre ellos el recurrente, en la cuenta bancaria de la sociedad y la condonación, en términos coincidentes con los consignados en la liquidación tributaria.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnada está debidamente motivada y comprende la justificación razonada de concurrencia de culpabilidad en el infractor, atendiendo a las circunstancias de la conducta del contribuyente de la que infiere la existencia de culpabilidad, calificando su conducta de dolosa, circunstancias que aparecen detalladamente expresadas en el acuerdo sancionador, donde se identifican los concretos gastos personales y familiares considerados como retribución de fondos propios en favor de los socios.

La apreciación de culpabilidad en la sancionada gira en torno al comportamiento doloso del contribuyente, al utilizar fondos de la sociedad de sus cuentas bancarias para el pago de gastos personales y familiares, y que han sido los regularizados como retribución de fondos propios en el IRPF de los socios, pretendiendo evitar el pago en el IRPF que supondría la distribución de esos fondos vía dividendos.

La intencionalidad se observa porque con esa conducta el contribuyente pretendía no tributar por dividendos las cantidades que obtenía de la sociedad mediante el pago de los gastos expresados. Dicho de otra manera, la sociedad pagaba al contribuyente, socio de esta, gastos de su vida personal y familiar, produciendo el efecto de retribuirle "sin que se note", que este de forma voluntaria y culpable, cargaba en las cuentas bancarias de la mercantil, ocultando dichas circunstancias a la AEAT en su autoliquidación.

También se califica como voluntaria y culpable la "condonación" de la deuda registrada de los socios con la sociedad a finales de 2014 pues, como afirma la resolución sancionadora, los socios, entre los que se encontraba el contribuyente sancionado (socio y administrador) adeudaban a la entidad 57.053,41 euros y se contabilizó como gasto, lo que supuso la desaparición de esa deuda de la contabilidad de la entidad. De esta manera, nuevamente, se perseguía por el recurrente evitar la tributación de una retribución a fondos propios, es decir, como dividendos percibidos de la sociedad.

La naturaleza y finalidad de los cuantiosos gastos personales y familiares, regularizados como retribución de fondos propios en el IRPF de los socios, la evidente voluntariedad de su pago con cargo a las cuentas bancarias de la sociedad, la condonación de la deuda que el contribuyente (socio y administrador) tenía con la sociedad, ocultada en la contabilidad societaria, al contabilizarla intencionadamente como gasto, pone de manifiesto la culpabilidad en su conducta, y supuso dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF del obligado tributario sancionado.

Por lo demás, basta remitirnos a las consideraciones anteriormente realizadas y recogidas en la trascripción que se ha realizado de parte del acuerdo sancionador recurrido, acerca de la conducta infractora desarrollada por el obligado tributario, para eludir la tributación como dividendos abonados por la mercantil a los socios de las cantidades expresadas, mediante el pago de gastos personales y familiares con cargo a las cuentas de la sociedad y la condonación de la deuda que tenía con esta, operaciones no combatidas en este recurso, para constatar la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.