Sentencia Contencioso-Administrativo 28/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 397/2022 de 05 de febrero del 2024

PRIMERO.Resolución administrativa impugnada y pretensión deducida.

El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución de fecha 15 de septiembre de 2022, de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumuladas nº NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas, por D. Juan y Dª. Bibiana, contra: 1) acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a ingresar de 89.182'43 euros; 2) acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada por importe de 38.823'53 euros; 3) acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a ingresar de 37.376'19 euros; 4) acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada por importe de 15.986'16 euros.

Los demandantes, D. Juan y Dª. Bibiana, en el suplico del escrito de demanda, solicitan que se anule la resolución administrativa impugnada y los acuerdos dictados por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de liquidación provisional.

En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora: I) los órganos de gestión tributaria se han excedido en sus atribuciones al entrar a calificar operaciones y asumir competencias reservadas a la inspección tributaria, pues ninguna discrepancia existe entre el importe de la ganancia patrimonial declarada y la imputada por el órgano de gestión, siendo la discrepancia la posibilidad o no de aplicar el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo recogido en la normativa reguladora del IRPF para el ejercicio 2016. II) La venta de las participaciones sociales que tuvo lugar en contrato de 9 de febrero de 2016 no es una compraventa sujeta a la condición suspensiva de formalizar la escritura, sino que las partes acordaron el precio a pagar y también la posibilidad de que el precio se pagara en un plazo límite sobre la fecha del contrato. III) El gravamen que la Administración tributaria pretende aplicar a sabiendas de que el contribuyente no ha cobrado la totalidad del precio, precisamente por la posibilidad de aplazar el pago del precio, tratando de someter a tributación una manifestación de capacidad económica inexistente infringe los principios de capacidad económica, justicia tributaria, no confiscatoriedad y buena administración. IV) La no inclusión en el expediente administrativo de los documentos en los que la Administración fundamenta su decisión implica una falta de justificación, y en el presente supuesto no han sido incluidos en el expediente la escritura pública de venta de participaciones, ni el contrato privado que contiene el acuerdo de venta, siendo la piedra angular sobre la que la Administración genera su decisión. V) La Administración confunde la responsabilidad tributaria con la intencionalidad de la infracción.

La Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO.Antecedentes de interés.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se desestiman cuatro reclamaciones económico- administrativas interpuesta, por los ahora demandantes, contra los siguientes acuerdos: 1) acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante) del ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a ingresar de 89.182'43 euros; 2) acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada por importe de 38.823'53 euros; 3) acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a ingresar de 37.376'19 euros; 4) acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional antes citada por importe de 15.986'16 euros.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional desestima las reclamaciones porque considera: I) las actuaciones practicadas se ajustan al alcance comunicado al inicio del procedimiento, esto es, a la comprobación del importe resultante de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones, importe del que no se ha imputado cantidad alguna en el ejercicio comprobado. II) El procedimiento de comprobación limitada puede ser ejercido tanto por los órganos de gestión o inspección, con los medios que en el propio procedimiento se definen, sin perjuicio de la obvia obligación de que los hechos que se regularicen por parte de la Administración Tributaria deban quedar suficientemente acreditados. En el presente supuesto, se ha practicado un único requerimiento de documentación al interesado, y de su contenido, resulta obvio que se han respetado, en el procedimiento seguido, los límites legales establecidos para el procedimiento de comprobación limitada. III) Constan en el expediente de gestión remitido la Escritura Pública de 9/11/2016, de compraventa de participaciones sociales, y anexo a ella el contrato privado de 9/02/2016. A fin de determinar la fecha de la transmisión de las participaciones debemos señalar que consta en el contrato de 9/02/2016, en su Pacto PRIMERO que: "Todos los derechos de los socios y su ejercicio, sean políticos o económicos, inherentes a la titularidad de las participaciones sociales vendidas, quedarán transferidos en el momento de la elevación a público del presente contrato al Comprador." Cuestión que se reproduce en el Pacto " SÉPTIMO.- Todos los derechos de socio y su ejercicio, sean políticos o económicos inherentes a la titularidad de las participaciones sociales vendidas, quedarán transferidos en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa." Por lo expuesto, los propios otorgantes han pactado que es en el momento en que se otorga la escritura pública en que se transfieren los derechos que derivan de la titularidad de las participaciones, pudiendo hasta ese momento, disponer los vendedores de dichas facultades, por lo tanto, en el presente caso la transmisión de las particiones tiene lugar en la fecha del otorgamiento de la Escritura Pública, esto es, el 9/11/2016. Comparte plenamente este Tribunal el criterio de la oficina gestora, en el presente caso entre la fecha de la transmisión, como hemos señalado, la de 9/11/2016, y la del último pago "antes de 31/05/2017" no transcurre el plazo de un año, por lo que a efectos de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIRPF no se trata de una operación a plazos. IV) Respecto a la modificación de la fecha del pago a realizar en el año 2017, se ha presentado, junto con el escrito de alegaciones, el documento privado de 29/06/2017, en el que las partes " ... acuerdan aplazar el pago de las cantidades pendientes hasta la fecha límite de 15 de noviembre de 2017." Comparte este Tribunal el criterio de la oficina gestora, basado en las Consultas Vinculantes citadas, debiendo tomar en consideración como la fecha en la que el pago resulta exigible, la contenida en la Escritura de Compraventa, más aún si tenemos en cuenta que el documento en el que se modifica la fecha es posterior a la fecha acordada inicialmente, de lo que resulta que en dicho momento ya se ha incumplido la obligación de pago, obligación que por lo que expone el interesado sigue incumplida. Atendiendo al contenido de la escritura pública, oponible frente a terceros, entre la fecha de transmisión de las participaciones, el 9/11/2016, y la fecha pactada para el último pago, el 31/05/2017, no transcurre el plazo de un año, luego no estamos ante una operación a plazos. V) En cuanto a la sanción impugnada por el reclamante: 1) el interesado presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 con un resultado a ingresar de 17.778,18 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora, mediante liquidación provisional que ha sido confirmada por este Tribunal en los términos expuestos en los anteriores Fundamentos de derecho, de la que se desprende un importe a ingresar en concepto de cuota de 77.647,06 euros. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, que se ha calificado como leve. 2) En este caso el interesado no ha actuado en base al criterio que ahora alega, pues si consideraba aplicable el régimen de imputación a plazos debió declarar en la autoliquidación presentada por el ejercicio 2016 la parte del precio exigible, y cobrada, en dicho año, habiendo incumplido absolutamente dicha obligación, e igualmente incumplida, tal como motiva la oficina gestora, en el año 2017. No se ha tributado de acuerdo con el criterio de operaciones a plazos, ni en base a una interpretación razonable de dicha norma, que establece con claridad que para aplicar dicha regla especial debe transcurrir más de un año entre la fecha de la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo, y en este caso la declaración por el IRPF del ejercicio 2016 se presentó el 28 de junio de 2017, cuando la fecha del vencimiento de pago pactada era la de "antes del 31 de mayo de 2017", esto es, cuando las fechas a tomar en consideración son la del 9 de noviembre de 2016 y el 30 de mayo de 2017. El resultado de la actuación del contribuyente es que no se ha tributado por la ganancia patrimonial obtenida, habiendo incumplido absolutamente la obligación de tributar por la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2016. Visto lo anterior hay que decir que en conjunto se aprecia en el acuerdo sancionador una motivación personalizada y suficientemente indicativa de los motivos en los que se fundamenta la sanción, con contestación expresa a las alegaciones formuladas ante la propuesta de sanción. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso, a juicio de este Tribunal, concurre la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad, debiéndose por tanto desestimar la pretensión del reclamante y confirmar la sanción impuesta. V) En cuanto a la sanción impugnada por la reclamante: 1) la reclamante presentó la declaración complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016 con un resultado a ingresar de 44.222,84 euros. Dicha declaración ha sido regularizada por la Oficina gestora, mediante liquidación provisional que ha sido confirmada por este Tribunal en los términos expuestos en los anteriores Fundamentos de derecho, de la que se desprende un importe a ingresar en concepto de cuota de 31.972,32 euros. Por tanto, se ha cometido una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, que se ha calificado como leve. 2) La interesada no ha formulado alegaciones en relación al expediente sancionador, ni ante la oficina gestora, ni ante este Tribunal, por lo que no es posible conocer las circunstancias o razones que dan lugar a la conducta sancionada. Visto lo anterior, también hay que decir que en conjunto se aprecia en el acuerdo sancionador una motivación personalizada y suficientemente indicativa de los motivos en los que se fundamenta la sanción, dado que no se formularon alegaciones ante la oficina gestora. De lo expuesto cabe concluir que en el presente caso, a juicio de este Tribunal, concurre la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción a la reclamante, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad, debiéndose por tanto desestimar la pretensión de la reclamante y confirmar la sanción impuesta.

De las resoluciones con liquidación provisional dictadas por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, en fechas 16 de junio de 2021 y 3 de enero de 2022, resulta: de acuerdo con la documentación aportada, se ha calculado la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de 80 participaciones sociales de la entidad Saga Electricidad SL con NIF B42139592. Dichas participaciones, titularidad de los contribuyentes con carácter ganancial, fueron adquiridas: 60 en la constitución de la Sociedad el 28/07/1995 y 20 participaciones por compra el 02/01/1998. No se aporta justificación del valor de adquisición, imputándose de acuerdo con lo manifestado por los contribuyentes por su valor nominal 4.808,10 euros, y correspondiendo a cada contribuyente de acuerdo con su porcentaje de participación 2.404,05 euros. Fueron transmitidas en escritura pública en fecha 09/11/2016 por importe de 680.000 euros, percibiendo 400.000 euros el 09/02/2011 y estableciéndose que el resto, 280.000 euros, será satisfecho por la parte compradora como máximo el 30/05/2017. Correspondiéndole a cada contribuyente de acuerdo con su porcentaje de participación un valor de transmisión de 340.000 euros. Cada contribuyente declaró dicha operación acogiéndose a la imputación temporal por operaciones a plazos o con precio aplazado. De acuerdo con el art 14.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), 'las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.'. Según el apartado 2.d) de este artículo, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. En el presente caso, los contribuyentes no pueden acogerse al criterio de imputación temporal de operaciones a plazos ya que desde la entrega de las participaciones que se produce en la fecha de la escritura pública el 09/11/2016 hasta el 30/05/2017 que es la fecha prevista como máximo para el cobro de la cantidad pendiente no ha transcurrido más de un año. En consecuencia, la ganancia patrimonial imputable al ejercicio 2016 asciende a 337.595,95 euros en el caso de cada contribuyente, que resulta de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición referidos anteriormente.

En el caso de Dª. Bibiana, el resultado de la liquidación provisional es el siguiente: cuota, 31.972'32 euros; intereses de demora, 5.403'87 euros; total, 37.376'19 euros.

En el caso de D. Juan, el resultado de la liquidación provisional es el siguiente: cuota, 77.647'06 euros; intereses de demora, 11.535'37 euros; total, 89.182'43 euros.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) los cónyuges D. Juan y Dª. Bibiana, ahora demandantes, transmitieron en virtud de contrato de compraventa concertado el 9 de febrero de 2016, documentado en forma privada, el 80% de las participaciones sociales representativas del capital social de la sociedad Saga Electricidad SL, concretamente 80 participaciones sociales. El precio que corresponde percibir, según el contrato, a D. Juan es 680.000 euros, a satisfacer del siguiente modo: -en cuanto a la cantidad de 400.000 euros ya ha sido entregada con anterioridad a este acto, sirviendo el documento de la más eficaz y cabal carta de pago; -en cuanto a la cantidad de 280.000 euros, la pagará el comprador como máximo el día 30 de mayo de 2017. El pacto séptimo es del siguiente tenor literal: Todos los derechos de socio y su ejercicio, sean políticos o económicos, inherentes a la titularidad de las participaciones vendidas, quedarán transferidos en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa. II) El día 9 de noviembre de 2016 fue otorgada la escritura de compraventa de las participaciones sociales de Saga Electricidad SL. En el apartado primero del OTORGAN puede leerse: De dicha cantidad, y en cuanto a D. Juan, 400.000 euros fueron satisfechos mediante transferencia, cuya fotocopia, por mí legitimada se incorpora a la presente, el día 9 de febrero de 2016. El resto, de 280.000 euros será satisfecho por la parte compradora como máximo el día 30 de mayo de 2017. En la escritura, como anexo, obra fotocopia de la orden de transferencia de fecha 10 de febrero de 2016. III) El día 28 de junio de 2017 fue presentada la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2016 de D. Juan; en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales consignó la transmisión de fecha 9 de noviembre de 2016, con un valor de transmisión de 340.000 euros y un valor de adquisición de 2.404'08 euros, optando, en cuanto a la imputación temporal, por el criterio operaciones a plazos o con precio aplazado. IV) Dª. Bibiana, el día 26 de marzo de 2021, presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2026; en el apartado de ganancias y pérdidas patrimoniales consignó la transmisión de fecha 9 de noviembre de 2016, con un valor de transmisión de 340.000 euros y un valor de adquisición de 2.404'08 euros, optando, en cuanto a la imputación temporal, por el criterio operaciones a plazos o con precio aplazado. En la declaración presentada correspondiente al ejercicio 2016 no consignó ganancia patrimonial. V) Con fecha 3 de marzo de 2021, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria acordó practicar requerimiento a D. Juan con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto. - Conforme a los datos obrantes en poder de la Administración, el contribuyente Juan, con NIF NUM004, transmitió acciones o participaciones sociales de la/s entidad/es Saga Electricidad SL, con NIF B42139592, durante el ejercicio 2016. Por ello, a efectos de comprobar la correcta declaración de las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de tales transmisiones se efectúa el siguiente requerimiento. En concreto se deberá aportar la escritura de transmisión de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Saga Electricidad SL, con NIF B42139592. Asimismo, deberá aportar la justificación documental del valor de adquisición de dichas participaciones. Esto es, la escritura de adquisición de éstas si la misma se realizó a título oneroso, o la justificación de su valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se produjo a título lucrativo. También podrá aportar justificación documental de los gastos y tributos inherentes a las operaciones anteriores. - Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Saga Electricidad SL, con NIF B42139592. VI) D. Juan cumplimentó el requerimiento aportando la escritura de compraventa y señaló como valor de adquisición de las participaciones sociales el valor nominal de participación en la empresa (4.808'10 euros). VII) Con fecha 12 de mayo de 2021, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones en el expediente seguido con D. Juan. Con fecha 16 de junio de 2021 fue dictada propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones en el expediente seguido con Dª. Bibiana. En lo que respecta a la Sra. Bibiana, la propuesta de liquidación dice: Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones / participaciones sociales de la/s entidad/es Saga Electricidad SL, con NIF B42139592. - Comprobación de la correcta declaración de la fecha de nacimiento de la contribuyente, a fin de determinar que el importe del mínimo personal y familiar es correcto exclusivamente en lo relativo al incremento del mínimo de la contribuyente. VIII) D. Juan y Dª. Bibiana evacuaron el trámite de alegaciones y aportaron un Anexo al contrato de compraventa de participaciones sociales de fecha 9 de febrero de 2016, de fecha 29 de junio de 2017, documentado en forma privada, en el que, en el parto tercero, puede leerse: Que las partes en atención a todo lo dicho y para poder hacer una correcta valoración de las contingencias, acuerdan aplazar el pago de las cantidades pendientes hasta la fecha límite de 15 de noviembre de 2017.

TERCERO. Sobre el IRPF y los rendimientos de actividades económicas.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: Objeto del Impuesto. Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El artículo 6 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

El artículo 33 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. El artículo 34 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general. 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

El artículo 14 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Imputación temporal. 1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: ... c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. 2. Reglas especiales. d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Del precepto legal resulta que el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

Ha de considerarse que el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, del IRPF se decanta por el criterio de la exigibilidad (a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes), lo que supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza.

También resulta del precepto legal que para que pueda considerarse que una transmisión de un bien o de un derecho es una operación a plazos o con precio aplazado, el precio debe percibirse, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, pero además el período de tiempo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del bien o del derecho y el vencimiento del último plazo debe ser superior al año.

CUARTO. Sobre el expediente administrativo remitido al Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Como se ha indicado en el fundamento de derecho primero, alega la parte actora que no consta en el expediente administrativo ni la escritura pública de venta de participaciones sociales, ni el contrato privado que contiene el acuerdo de venta, que son la piedra angular sobre la que la Administración genera su decisión.

Pues bien, examinado el expediente administrativo se constata que en el mismo obra tanto la escritura pública de venta de participaciones sociales como el contrato privado que contiene el acuerdo de venta, documentos que sin duda fueron incluidos en el expediente administrativo remitido al Tribunal Económico-Administrativo Regional, pues, como se ha visto, en la resolución administrativa impugnada se indica expresamente que constan los documentos indicados en el expediente de gestión remitido, efectuándose seguidamente una trascripción del contenido que se considera de interés y un examen del mismo.

En consecuencia, la alegación no puede encontrar favorable acogida.

QUINTO. Sobre la comprobación realizada por el órgano de gestión.

En la demanda se alega, como primer motivo en el que se fundamenta la pretensión deducida, que los órganos de gestión tributaria se han excedido en sus atribuciones al entrar a calificar operaciones y asumir competencias reservadas a la inspección tributaria, pues ninguna discrepancia existe entre el importe de la ganancia patrimonial declarada y la imputada por el órgano de gestión, siendo la discrepancia la posibilidad o no de aplicar el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo recogido en la normativa reguladora del IRPF para el ejercicio 2016.

Señala la parte actora que en la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada, realizado mediante requerimiento de documentación, se indica que el objeto del mismo se circunscribe a comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones/participaciones sociales de la entidad Saga Electricidad SL, pero no se indica cuáles son las incidencias detectadas que dan lugar a la apertura del procedimiento, a lo que añade que no se ha modificado el alcance del procedimiento en los términos previstos en el artículo 164.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, cuando al final el objeto de la comprobación ha sido la posibilidad o no de aplicar el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo recogido en la normativa reguladora del IRPF para el ejercicio 2016.

Como se ha indicado en el fundamento de derecho segundo, el requerimiento efectuado a D. Juan dice: 1) deberá aportar: Justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto. 2) Por ello, a efectos de comprobar la correcta declaración de las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de tales transmisiones se efectúa el siguiente requerimiento. 3) El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar el importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones/participaciones sociales de la/s entidad/es Saga Electricidad SL.

Esta cuestión ha sido examinada por la Sala en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 398/2022, interpuesto por D. Justiniano, quien, en la misma operación que D. Juan, transmitió el 20% de las participaciones sociales representativas del capital social de la sociedad Saga Electricidad SL. En dicho recurso contencioso-administrativo, interpuesto frente a la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 15 de septiembre de 2022, por la que se acordó desestimar la reclamación acumulada frente a la liquidación provisional del IRPF de 2016 y la sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, recayó la sentencia nº 174/2023, de fecha 21 de julio de 2023, que hoy es firme.

Pues bien, la sentencia citada dice:

"CUARTO.- Sobre la corrección de la comprobación limitada, en atención a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales.

Primeramente, el demandante discute la legalidad de la comprobación limitada, pues considera que el órgano de gestión se excedió de sus competencias, y que no informó correctamente del objeto de la comprobación. A) Sobre la falta de competencia del órgano de gestión, el demandante no articula ningún fundamento especial más allá de su mera aseveración en el escrito rector. Pues no cita ningún precepto que vede al órgano de gestión la actividad material desplegada. Se limita a aseverar que correspondería a la Inspección, con cita de la LGT, pero sin vislumbrar qué precepto concreto atestigua la anterior afirmación del demandante. En consecuencia, el 136 LGT establece que los órganos de gestión podrán comprobar los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, sin perjuicio de quedar sujeto a las restricciones que desarrolla la propia LGT. Restricciones que pueden resumirse en: a) no requerir información financiera a terceros - sin perjuicio de la general que estén obligados a aportar -; b) no realizar actuaciones fuera de las oficinas tributarias - salvo excepciones en materia aduanera, censal o relativas al método objetivo de tributación -: y c) no examinar la documentación contable - salvo aportación voluntaria del obligado tributario - En el presente caso no se denuncia el uso de ninguno de los métodos, medios o actividades vedados a la Administración Tributaria. Luego, la comprobación de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el análisis de los documentos que soportan las operaciones que determinan el nacimiento o no del hecho imponible y la consecuente deuda tributaria, no es más que el correcto desarrollo de esta modalidad de gestión tributaria. Por consiguiente, sin necesidad de mayor explicación por la evidencia que nos acompaña, se rechaza el motivo esgrimido sobre la falta de competencia del órgano de gestión en las actuaciones realizadas. B) Asimismo, el recurrente afirma también que hubo una alteración del alcance de las actuaciones objeto de comprobación, en el sentido que se informó que versaban sobre la comprobación del importe de la posible ganancia o pérdida patrimonial, sin que existiera realmente discrepancia sobre la cuantía declarada. Esto es, que el verdadero objeto de la comprobación no era el numerario de la ganancia sino el criterio de imputación temporal de operaciones a plazo. Por consiguiente, el defecto procedimental lleva a la nulidad del procedimiento, generando igualmente una indefensión invalidante. Pues bien, nada más lejos de la realidad, ya que el requerimiento (acontecimiento-pdf 51) deja bien a las claras que pivotaba sobre la correcta declaración de las posibles ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales, durante el ejercicio 2016, de la entidad SAGA ELECTRICIDAD SL. Que finalmente la cantidad declarada como ganancia patrimonial sea la referenciada por el demandante, en nada obsta a que de los datos declarados y obrantes en poder de la Administración se evidenciara una posible incorrección en la aplicación del tributo. En este caso, por acogerse a una imputación temporal indebida, no realizando ningún ingreso. O dicho con otras palabras, el requerimiento que la Administración realiza colma la exigencia informativa del art. 137.2 LGT, sin que pueda pedirse un mayor grado de detalle, pues de otro modo estaríamos anticipando el resultado de la comprobación, lo que no es materialmente posible. En definitiva, la apertura del procedimiento no es arbitrario ni carente de justificación como dice la demanda, por lo que se rechaza igualmente dicha alegación. En conclusión, ninguna irregularidad invalidante se aprecia en el procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa.".

En el caso ahora enjuiciado debe seguirse el mismo criterio, por lo que el motivo alegado no puede encontrar favorable acogida.

SEXTO. Sobre la venta de participaciones sociales.

De los antecedentes reseñados en el fundamento jurídico segundo, resulta: I) en el contrato privado de fecha 9 de febrero de 2016 se pactó: 1) que los derechos del socio y su ejercicio quedarán transferidos en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa; 2) que 280.000 euros del precio pactado los pagaría el comprador como máximo el día 30.05.2017, mediante transferencia bancaria. II) Del precio pactado, 400.000 euros habían sido recibidos ya por los vendedores (los demandantes), el día 9 de febrero de 2016. III) El día 9 de noviembre de 2016 se otorgó la escritura pública de compraventa, por lo que esta fecha determina la entrega o puesta a disposición del bien o derecho en este caso, pues es cuando quedan transferidos los derechos del socio y su ejercicio. IV) En la escritura pública consta también: -400.000 euros fueron satisfechos el 9 de febrero de 2016. -200.000 euros serán satisfechos como máximo el 30 de mayo de 2017. Por tanto, en la escritura pública se mantiene un plazo de vencimiento inferior a un año a contar desde la fecha de la entrega o puesta a disposición de los derechos que atribuye la titularidad de las participaciones, pues antes no se habían transferido. V) El documento privado de fecha 29 de junio de 2017, anexo a contrato de compraventa, en el que se pacta como nueva fecha límite hasta el 15 de noviembre de 2017, se firma después de haber vencido el plazo para satisfacer la parte del precio que había quedado pendiente; además, este documento no consta que haya sido entregado a funcionario público hasta el año 2021, cuando ya están iniciados los procedimientos de comprobación limitada. VI) El anexo a contrato de compraventa se firma muy próximo al vencimiento del plazo para presentar la declaración correspondiente al IRPF.

Debe recordarse que el artículo 1227 del Código Civil establece: La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.

No consta que el anexo al contrato haya sido incorporado o inscrito en un registro público, ni la muerte de alguno de los firmantes.

A lo anterior, ha de añadirse, por una parte, que en las declaraciones por el IRPF correspondiente al ejercicio 2016 presentadas por los demandantes, en el caso de la Sra. Bibiana la complementaria, se hace constar como fecha de la transmisión el día 9.11.2016, fecha de la escritura pública. Por otra parte, que la parte actora: 1) no ha solicitado el recibimiento a prueba, a fin de proponer la prueba testifical de los firmantes del contrato para ser interrogados acerca del anexo al contrato; 2) no ha dicho nada acerca de si ha sido modificado el contrato en lo que respecta al precio.

Ha de recordarse que el artículo 7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Fuentes del ordenamiento tributario. 1. Los tributos se regirán: ... d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. ... 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

El IRPF, por tanto, debe regirse por la Ley General Tributaria y por la Ley del IRPF antes que por las disposiciones del derecho civil. Por tanto, para que pueda considerarse que una transmisión de un bien o de un derecho es una operación a plazos o con precio aplazado, debe estarse al artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto, precepto del que, como se ha indicado, resulta que el precio debe percibirse, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, pero además el período de tiempo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición del bien o del derecho y el vencimiento del último plazo debe ser superior al año.

El precepto legal, como se ha dicho, se decanta por el criterio de la exigibilidad del plazo pendiente, no del pago.

Resulta evidente que el contrato celebrado el día 9 de febrero de 2016 y elevado a público posteriormente ocasionó una variación en el valor del patrimonio de los demandantes, derivada de una alteración en su composición.

De lo expuesto hasta ahora, resulta que el contribuyente en este supuesto no podía optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hicieran exigibles los cobros, pues al contrato al que debe estarse es al concertado el día 9 de febrero de 2016 y elevado a documento público, en base al cual entre la entrega o puesta a disposición del bien o derecho y el vencimiento del segundo plazo no media un espacio de tiempo superior a un año.

En consecuencia, los acuerdos de liquidación tributaria no infringen el artículo 14 de la Ley del IRPF.

SÉPTIMO. Sobre los principios constitucionales y tributarios.

Alega la parte actora que el gravamen que la Administración tributaria pretende aplicar a sabiendas de que el contribuyente no ha cobrado la totalidad del precio, precisamente por la posibilidad de aplazar el pago del precio, tratando de someter a tributación una manifestación de capacidad económica inexistente infringe los principios de capacidad económica, justicia tributaria, no confiscatoriedad y buena administración.

En principio, ha de señalarse que la transmisión de unas participaciones sociales a cambio de un precio, del que sin duda se ha percibido al menos una parte, pone de manifiesto una evidente capacidad económica, y ello, aunque haya podido no percibirse parte del precio.

En segundo lugar, ha de indicarse que es la norma reguladora del impuesto la que prevé cuando el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hacen exigibles los cobros, no que se perciben.

En tercer lugar, ha de señalarse que también esta cuestión ha sido examinada por la Sala en el recurso contencioso-administrativo autos de P.O. nº 398/2022, resuelto por la sentencia nº 174/2023, de fecha 21 de julio de 2023, antes citada.

Dice la sentencia indicada: "... En consecuencia, no hay afectación del principio de capacidad económica, y lo mismo sucede con los otros principios que el demandante dice transgredidos. No hay confiscatoriedad por cuanto la alteración e incremento patrimonial existe, al margen de hacer efectivo el derecho de crédito, razón por la que tampoco se atisba la vulneración del principio de justicia, sin perjuicio que la opción del legislador bien hubiera podido ser otra, como seguir el criterio de caja que regía bajo la jurisprudencia anterior, y antes de la reforma de 1998, citada en la antedicha sentencia del Alto Tribunal. Finalmente, la vulneración del principio de buena administración no tiene mayor desarrollo en la demanda que su cita genérica, por lo que su infracción tampoco puede apreciarse. Por lo expuesto, se respetan los citados principios, de forma que en nada afectan a la liquidación impugnada en última instancia. B) El demandante también arguye que en el expediente administrativo no se incluyeron los documentos, esenciales, que servían para fundamentar el acto administrativo, sin justificación de ninguna clase. En concreto, la escritura pública y el contrato privado de venta. Sin embargo, sí constan en el expediente en el "pdf" 53 y 54. Además, dichos documentos, el propio demandante los reconoce en su escrito rector, por lo que se desconoce el sentido de su alegato. Pero en lo que aquí importa, en nada afecta a la legalidad de la resolución impugnada.".

Por tanto, no se aprecia que los acuerdos con liquidación provisional infrinjan los principios alegados.

OCTAVO. Sobre la culpabilidad.

En los acuerdos de imposición de sanción se dice:

1) en el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 1 de septiembre de 2021: Como ya se ha indicado, el presupuesto de hecho que ha dado origen al presente procedimiento sancionador y que ha sido motivado en la liquidación provisional notificada, ha consistido en dejar de ingresar por importe de 77.647,06 euros, presupuesto que el artículo 191 de la LGT califica de infracción tributaria, concurriendo por tanto el elemento objetivo necesario para su inicio. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al haberse acogido al criterio de imputación temporal de operaciones a plazos sin que pudiera hacerlo, ya que desde la entrega de las participaciones que se produce en la fecha de la escritura pública el 09/11/2016 hasta el 30/05/2017 que es la fecha prevista como máximo para el cobro de la cantidad pendiente no ha transcurrido más de un año. La propia LGT en su artículo 179 prevé, no obstante, que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo que dicha circunstancia concurre cuando el contribuyente haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. En el presente caso de la conducta del contribuyente se desprende una omisión de la diligencia que le era exigible en su relación con la Administración Tributaria, conducta que a juicio de este Órgano debe tacharse al menos de negligente puesto que nadie mejor que el propio contribuyente, podía conocer los datos relacionados con la compraventa de la totalidad de las participaciones sociales en la entidad SAGA ELECTRICIDAD SL. Por otro lado, tampoco se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad contempladas en el artículo 179 de la LGT y sin que, en particular, tampoco resulte posible considerar que esta forma de actuar pudiera verse amparada en una interpretación razonable de la norma toda vez que de la simple lectura del artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye, en términos que no dejan lugar a la duda ni se prestan a interpretación posible, que al no haber transcurrido más de un año desde el otorgamiento de la escritura pública hasta la exigibilidad de la totalidad del precio de la compraventa, no es posible la aplicación de la regla especial de imputación temporal.

2) En el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 30 de mayo de 2022: En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 31.972,32 euros como consecuencia de no haber declarado la totalidad de la ganancia patrimonial derivada de la venta de valores negociables no admitidos a cotización de la entidad Saga Electricidad SL con NIF B42139592, al no resultar de aplicación la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado. Las participaciones fueron transmitidas en escritura pública en fecha 09/11/2016 por importe de 680.000 euros, percibiendo 400.000 euros el 09/02/2011 y estableciéndose que el resto, 280.000 euros, será satisfecho por la parte compradora como máximo el 30/05/2017. Correspondiéndole a la contribuyente de acuerdo con su porcentaje de participación un valor de transmisión de 340.000 euros. La contribuyente se acogió a la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado. Sin embargo, dicha regla no resulta de aplicación por no cumplir lo dispuesto en el artículo 14.2. d) de la Ley de IRPF, que establece con claridad que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Es la propia contribuyente la que acuerda la transmisión de las participaciones y acogiéndose a la regla de imputación temporal, solo tributa por una parte de la ganancia patrimonial en el ejercicio 2016 y no imputa ninguna ganancia patrimonial al ejercicio 2017. No se trata de exigir una diligencia excesiva en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino una diligencia básica que le permitiese determinar si la obtención de la renta anterior, que incrementa su capacidad económica, es objeto de imposición, o, si está amparada por un supuesto de exención o no sujeción, puesto que estos últimos son la excepción a la regla general de gravamen. Si la contribuyente albergaba alguna duda en relación a la obligación de declarar, el modo de computar sus rendimientos o cualquier otra circunstancia, podía haber hecho uso de los servicios que gratuitamente, la AEAT pone a disposición de los contribuyentes para auxiliarles en tales cuestiones. Es responsabilidad del administrado preocuparse de obtener tal información en el supuesto de desconocerla. A juicio de este Órgano tal conducta evidencia una culpa o negligencia en la conducta de la contribuyente que no puede ampararse en una interpretación razonada de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa del artículo 33 de la LIRPF que determina con claridad la sujeción al impuesto como ganancia de patrimonio de las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, alteración que se ha producido en el presente caso por la transmisión de los valores negociables antes citados y la aplicación del artículo 14.2. d) que determina las condiciones para acogerse a la regla especial de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado.

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 211 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

La STS nº 210/2017, de 8 de febrero de 2017 (rec. 3849/2015), dice: "Pues bien, tales afirmaciones, como hemos visto, no han sido desmentidas en el motivo de casación formulado, en el que, por lo demás, se sitúa el deber de motivación en el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto en que se define la estructura y menciones que debe contener la resolución final del procedimiento sancionador. Debemos advertir que la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción.".

La STC nº 164/2005 de 20 de junio de 2005 (Rec. 2096/2002), recordando lo declarado en la STC 76/1990, de 26 de abril, dice: "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.".

La STS nº 455/2017, de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016), recuerda que: "C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. (...) E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.".

Pues bien, en el supuesto enjuiciado, los acuerdos de imposición de sanción impugnados consideran acreditada la comisión, por cada uno de los recurrentes, de una infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:

Es cierto que, a la vista de lo señalado en el fundamento de derecho sexto, las conductas observadas por los demandantes han concretado el elemento objetivo de la infracción, ya que han dejado de declarar correctamente una ganancia patrimonial, lo que ha supuesto que dejaran de ingresar en la Hacienda Pública las cantidades de dinero correspondientes a la correcta tributación.

Ahora bien, no considera la Sala que la Administración tributaria, en los acuerdos de imposición de sanción, haya justificado y motivado el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y ello, por las siguientes razones:

Acuerdo de fecha 1 de septiembre de 2021: 1) D. Juan formuló alegaciones en el procedimiento sancionador. 2) En el acuerdo de imposición de sanción, la dependencia de gestión identifica la omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias con las razones por las que no considera aplicable al supuesto el criterio de imputación temporal de operaciones a plazos. 3) Se alude en el acuerdo al conocimiento por el contribuyente de los datos relacionados con la transmisión de las participaciones sociales, pero no se dice nada acerca de la relevancia, alguna o ninguna, del primer pago, en realidad parece que el único, efectuado por la compradora el día 9 de febrero de 2016 y del establecimiento de una fecha límite para la exigibilidad del segundo pago, fecha que en el contrato privado daba lugar a un plazo superior a un año. 4) Tampoco se dice nada, en el acuerdo, acerca de la eficacia del anexo al contrato de compraventa elaborado en documento privado -aportado por el ahora recurrente-, ni se motiva por qué estos datos no afectan al elemento subjetivo de la infracción tributaria que aprecia la dependencia de gestión tributaria.

Acuerdo de fecha 30 de mayo de 2022: 1) Dª. Bibiana no presentó alegaciones ene l expediente administrativo sancionador, por lo que la dependencia de gestión tributaria parte de los datos o pruebas que están a su disposición. 2) La dependencia de gestión identifica también en este caso la omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias con la inaplicabilidad al supuesto de la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado y con la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria, pero nada dice acerca de si los datos apuntados anteriormente respecto de D. Juan, pues no puede pasarse por alto que las participaciones sociales tienen carácter ganancial, afectan al elemento subjetivo de la infracción. 3) No se trata de que el contribuyente pueda hacer uso de los servicios de auxilio que facilita la AEAT, como se indica en el acuerdo sancionador, sino de acreditar y motivar la existencia del elemento subjetivo de la infracción, lo que no se ha hecho en este supuesto.

En consecuencia, los acuerdos de imposición de sanción deben considerarse contrarios a derecho, por lo que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, al mantener la conformidad a derecho de estos acuerdos, es contraria a derecho y debe ser anulada en cuanto a este pronunciamiento.

Por todo lo expuesto, debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo.

NOVENO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse parcialmente la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación