Sentencia Contencioso-Administrativo 117/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 149/2023 de 05 de febrero del 2024

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de noviembre de 2022 por la que se estima parcialmente la reclamación económico- administrativa NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005 interpuesta por el actor contra el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 43.1 a) de la LGT, por el que se declara al actor responsable subsidiario de determinadas deudas y sanciones de la deudora principal SPIRAL SHOES INTERNACIONAL SL, siendo el alcance total del acuerdo de derivación de 109.604,72 euros, modificando el alcance de la responsabilidad en cuanto al importe de las sanciones derivadas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 2013 e IVA 2013-2014, debiendo aplicarse la reducción por conformidad practicadas a la deudora principal.

La resolución impugnada, desestima la reclamación partiendo, respecto la procedencia de las liquidaciones y sanciones incluidas en el alcance de la derivación de responsabilidad, de que el conjunto probatorio desplegado por la Inspección es suficiente para desvirtuar el principio de prueba constituido por las facturas aportadas por la deudora principal como justificación de sus gastos y cuotas deducibles, por lo que confirma las liquidaciones practicadas en las actas de conformidad y respecto los acuerdos sancionadores sostiene que existe prueba suficiente de la culpabilidad y de la responsabilidad de la deudora principal, justificada y motivada, lejos de la utilización de fórmulas genéricas y no relacionadas con los hechos concretos imputables a la misma.

En cuanto el cumplimiento de los requisitos para derivar la responsabilidad del artículo 43.1 a) de la LGT se han cumplido todos, pues en el expediente se acredita la inexistencia de bienes de la deudora principal que dieron lugar a que se dictara la declaración de fallido de la mercantil en fecha 28 de marzo de 2017 y se dio trámite de audiencia al actor a los efectos de que compareciera en el procedimiento para defenderse o plantear alegaciones; también se da por acreditado a la vista de los expedientes sancionadores la comisión de infracciones por parte de la sociedad, y respecto la condición de administrador de hecho o de derecho del actor y la conducta del mismo reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se señalan en el acuerdo de derivación las razones por las que se entienden cometidas las infracciones y de forma escueta se recoge el nexo causal entre la conducta del administrador y la comisión de las infracciones, concluyendo que el actor, administrador de la deudora principal, en el momento de cometer las infracciones tributarias consintió el incumplimiento de obligaciones y deberes tributarios infringidos, y ello a pesar de que el concurso de acreedores de la deudora principal fuera declarado fortuito, pues son distintos los supuestos de hecho que determinan la calificación concursal de culpable, artículo 164 de la LC, de los que suponen la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria del artículo 43.1 a) de la LGT.

Concluye que atendiendo a las facultades revisoras del TEAR y examinando el expediente, detecta la existencia de un error en el alcance derivado por las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 2013 e IVA 2013-2014, por lo que debe modificarse el importe a los efectos de aplicar las reducciones por conformidad practicadas a la deudora principal.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-En fecha 5 de agosto de 2013 se inició procedimiento de inspección respecto la mercantil SPIRAL SHOES INTERNACIONAL SL, por los conceptos del IVA e Impuesto sobre Sociedades 2010 a 2012, donde se puso de manifiesto que se había deducido cuotas soportadas en las facturas de GESTIPIEL, STELLA SHOES SL, y STATUS FACTORY SL, y gastos facturados por GESTIPIEL que no resultaban deducibles por omitir requisitos esenciales y no corresponderse con operaciones reales, firmándose actas de conformidad con fecha 23 de mayo de 2014, tramitándose expedientes sancionadores formulándose en fecha 23 de mayo de 2014 propuestas de resolución de sanción por la comisión de las infracciones previstas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de la LGT, firmándose diligencias de conformidad expresa a la propuesta de sanción. Actas de conformidad firmadas por el asesor de la empresa sin el consentimiento de la administración de la empresa.

En fecha 3 de diciembre de 2014 el Juzgado de lo Mercantil 3 de Alicante emitió auto de la mercantil SPIRAL SHOES INTERNACIONAL SL, por la que se declaraba el estado de concurso voluntario abreviado de la misma, se nombraba un administrador concursal y se decretaba la suspensión de las facultades de administración de la mercantil, y se procedía a la apertura de la fase de liquidación, resultando que en fecha 15 de junio de 2015 el Juzgado de lo Mercantil 3 de Alicante dictó auto por el que calificó el concurso como fortuito.

En fecha 8 de junio de 2015, estando la empresa en concurso de acreedores, y la administración de la misma cesada por encontrarse en liquidación, se inició procedimiento de inspección frente la misma empresa SPIRAL SHOES INTERNACIONAL SL, por los conceptos IVA 2013-2014 e Impuesto sobre Sociedades 2013, donde se puso de manifiesto que había deducido gastos facturados y cuotas soportadas en facturas de STELLA SHOES SL y STATUS FACTORY SL, que no resultaban deducibles por omitir requisitos esenciales y no corresponderse con operaciones reales, incoándose actas de conformidad y tramitándose los correspondientes expedientes sancionadores, formulando en fecha 24 de febrero de 2016 propuestas de resolución con imposición de sanción por la comisión de las infracciones 191, 193, 194 y 195 de la LGT, firmándose diligencias de conformidad expresa a las propuestas de sanción. Actas de conformidad que fueron firmadas por el administrador concursal ya que la administración de la mercantil tenía suspendidas sus facultades.

En fecha 28 de marzo de 2017 se emite el acuerdo de declaración de fallido de SPIRAL SHOES INTERNACIONAL SL, y en fecha 11 de junio de 2018, el Juzgado de lo Mercantil 3 de Alicante dicta auto por el que se declara concluido el concurso de acreedores.

En fecha 5 de septiembre de 2019, se dicta el acuerdo de derivación de responsabilidad del actor al amparo del artículo 43.1 a) de la LGT, notificado al actor en fecha 11 de octubre de 2019, habiéndose iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad mediante comunicación notificada el 27 de julio de 2018.

-De la impugnación sobre la actuación de la Inspección.

Con referencia al Impuesto sobre Sociedades donde se desestima la deducibilidad de las facturas recibidas del proveedor GESTIPIEL, señala que la improcedencia de la deducción se refiere exclusivamente al IVA, no respecto al gasto que las facturas amparan, siendo en el acta donde el actuario debería fijar los motivos y justificación de la eliminación del gasto pero no lo hace, entendiendo la actora que la mención en exclusiva al IVA y no al Impuesto sobre Sociedades pone en tela de juicio la eliminación del gasto y para el caso de que se considere que ha de interpretar el contenido del acta amplio y extenderlo al Impuesto sobre Sociedades, manifiesta que la deudora principal ha aportado los documentos necesarios para justificar la realidad de las operaciones y la incorporación de las compras de Gestipiel al proceso productivo de la empresa y que se justifica la operativa y control de los materiales realizada por Spiral Shoes Internacional SL, que pudo ser verificada por el actuario al disponer de todas las facturas de compra de los proveedores de pieles y de las existencias iniciales y finales de cada año. Las sociedades Stela y Status utilizan los medios que arriendan a Spiral Shoes Internacional SL, y fabrican los zapatos vendidos, correspondiendo todo ello a una producción real, que se traduce en un producto real vendido a clientes reales y cobrado en las cuentas de la sociedad, la relación existente entre las tres sociedades podrá dar lugar a interpretaciones respecto a la distribución del beneficio pero no anular la deducción del gasto contenido en las facturas recibidas, por la fabricación de zapatos vendidos por Spiral Shoes Internacional SL.

Añade que según el actuario Gestipiel no operaba dentro de los términos razonable y legalmente exigibles en normas tributarias siendo que el conocimiento de la situación irregular de Gestipiel se obtiene por los datos de información que constan en el fichero de la Agencia Tributaria, no por la percepción directa de un cliente, resultando que la falta de facturas de compra o la desproporción entre las compras declaradas o imputadas a este proveedor y la facturación emitida pone de manifiesto no la falsedad de estas facturas, sino la compra de los productos sin factura a otros proveedores que están fuera del control de la Agencia Tributaria, siendo que Spiral Shoes Internacional SL, no dispone de esta información y no puede ser responsable por desconocer una información que solo está al alcance de la agencia tributaria.

Respecto al IVA argumentando lo mismo señala que las consecuencias que puede derivarse para un empresario como consecuencia de la negativa de la Administración de aceptar la deducción de la cuotas de IVA soportado, basados en incumplimientos de carácter fiscal de terceros con los que ha operado en el tráfico mercantil sin que quede suficientemente demostrado su conocimiento acerca de tales actuaciones irregulares deberían reconducir a plantearse una cuestión que siguiendo la doctrina del TJCE debe interpretarse en cada caso concreto a la luz de los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica.

Añade que en los acuerdos sancionadores se reproducen las irregularidades estimadas por el actuario en la inspección realizada a Spiral Shoes internacional SL, por el IVA e Impuesto sobre sociedades, proponiendo el instructor unas sanciones sin más motivación que las manifestaciones y los importes determinados en las actas firmadas.

Sostiene que se reproducen en las sanciones preceptos legales sin que se demuestre el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción.

A la vista de los datos aportados por el actuario parece evidente que la irregularidad existe pero es una irregularidad desconocida para Spiral Shoes Internacional SL, que además le era imposible conocer por sus propios medios, siendo que cuando un empresario compra sus productos de forma irregular sin pagar el IVA, no informa a sus clientes de tales irregularidades y Spiral Shoes Internacional SL no podía tener conocimiento de esto por lo que ni puede ser sancionado por ello.

-Incorrecta calificación de la responsabilidad, entendiendo que la actuación del actor, en base a la motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad es una responsabilidad solidaria, ya que la gerencia de la empresa provocó o consintió el incumplimiento de forma manifiesta de las obligaciones fiscales de la empresa, estando ante un dolo, una conducta activa en la maquinación que llega a suponer el incumplimiento de obligaciones fiscales, entendiendo que la calificación es incorrecta y estamos ante una responsabilidad solidaria y no subsidiaria.

-Prescripción de la acción de derivación de responsabilidad.

Teniendo en cuenta que la responsabilidad debe ser calificada como solidaria procede analizar la prescripción de la misma, atendiendo a la sentencia del TS de 14 de octubre de 2022, siendo que existe un plazo de prescripción de cuatro años para declarar la responsabilidad solidaria, sin que las actuaciones de cobro realizadas frente al deudor principal u otros ya declarados responsables, interrumpan el plazo de prescripción para declarar la responsabilidad, y el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no queda suspendido por la declaración de concurso del deudor principal.

Añade que el inicio del cómputo del plazo para declarar la responsabilidad empieza a correr desde los hechos generadores de la responsabilidad en fecha 23 de mayo de 2014, y la Administración notificó el inicio del procedimiento de derivación el 27 de julio de 2018, por lo que el procedimiento de derivación había prescrito y por tanto el derecho a exigir el pago al responsable, sin que pueda interpretarse que las actuaciones recaudatorias que tienen efecto de interrumpir la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, la interrumpan para declarar la responsabilidad solidaria del recurrente.

-Del inicio de un procedimiento sancionador junto un acto administrativo de liquidación.

Las liquidaciones y sanciones fueron notificadas a la vez, entendiendo el actor que los expedientes sancionadores deben ser anulados, ya que la necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la liquidación es clara si atendemos al hecho de que la liquidación es requisito para mantener la existencia de la infracción tributaria.

Añade que el derecho de recurrir las actas a pesar de haberlas firmado en conformidad es de aplicación al presente caso, siendo que el principio de presunción de inocencia no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión en los términos del artículo 179.2 de la LGT.

-De la derivación de responsabilidad tras la declaración como fortuito y concluso del concurso de acreedores de la mercantil Spiral Shoes Internacional SL.

La derivación de responsabilidad se produce tras un proceso de concurso de acreedores de la sociedad deudora principal, siendo que el auto que declara la situación concursal de Spiral Shoes Internacional SL, decreta la suspensión de sus facultades de la administración concursal y se designa por el Juzgado un administrador concursal procede la apertura de la fase de liquidación con los efectos del artículo 145 de la LGT.

Como puede comprobarse, la Agencia Tributaria está representada en todo el procedimiento y se le notifican todos los informes que puede recurrir; la gestión llevada a cabo y la colaboración de los administradores de la sociedad es satisfactoria y no merece reproche alguno según el administrador concursal, el activo de la sociedad se ha vendido íntegramente por el administrador concursal y repartido entre los acreedores, siendo que la Administración ha visto reconocido su crédito dentro de la lista de acreedores, calificado el mismo como crédito privilegiado y pagado de forma preferente al resto de acreedores.

La calificación que merece el concurso a criterio del administrador concursal y del Ministerio Fiscal es de fortuito y sin ninguna responsabilidad para los administradores sociales, y la Administración no se ha opuesto manifestando reparo alguno a esta calificación.

El Tribunal Supremo, Sala Primera, en sentencia de 2 de marzo de 2017 dice que los administradores no deben responsabilizarse del incumplimiento de su sociedad cuando no concurren circunstancias excepcionales que evidencien un comportamiento fraudulento.

Concluye que si la Agencia Tributaria es uno de los causantes de la insolvencia de la deudora principal, ahora no puede derivar la responsabilidad a sus administradores por los importes no cobrados en el procedimiento concursal.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-El acuerdo de derivación de responsabilidad es conforme a derecho.

La Inspección ha reunido una serie de elemento acreditativos de los que se desprende claramente que Gestipiel no cuenta con elementos para la realización de las operaciones que factura, como se ha puesto de manifiesto por la falsedad de su principal proveedor, que con más del 90% de las compras ha manifestado que no mantuvo relación con la misma, y no cuenta con trabajadores y las sociedades Stela Shoes SL y Status Factory pertenecen a los mismos propietarios que Spiral Shoes Internacional SL, carecen de medios propios y utilizan medios arrendados a Spiral Shoes Internacional SL, venden toda su producción a la misma y sus proveedores presentan indicios de la no existencia de medios personales y materiales suficientes para realizar operaciones documentadas en las facturas, concluyendo la Inspección que las operaciones realizadas son falsas.

Las liquidaciones y sanciones se encuentran motivadas.

-Requisitos para la derivación de responsabilidad.

Partimos de que la declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT requiere omisión de la diligencia debida por parte del administrador como título que autoriza la imputación y se ha de valorar la conducta del mismo en relación con el incumplimiento de las obligaciones tributarias por la persona jurídica administrada.

El actor, como administrador de la deudora principal Spiral Shoes Internacional SL, consistió el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios infringidos, a pesar de que el concurso de acreedores de la deudora principal fuese declarado como fortuito, pues son distintos los supuestos de hecho para la calificación concursal de culpable de los que suponen la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad del artículo 43.1 a) de la LGT.

La actora alega que hizo lo que estaba a su alcance para atender a las deudas tributarias pero no lo demuestra, más bien queda acreditada la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta de la misma, administradora única de la persona jurídica deudora principal en la fecha en que se cometieron las infracciones tributarias, siendo que la actora incumplió el deber de diligencia pues ni actuó ni vigiló, pues de haber actuado podía haber impedido el incumplimiento o posibilitado el cumplimiento de las obligaciones meritadas, demostrando una dejadez y pasividad incompatibles con la diligencia de un ordenado empresario.

CUARTO .- Sostiene la actora en primer lugar la impugnación sobre la Inspección tributaria en cuanto se refiere a las liquidaciones y sanciones derivadas, debiendo recordar que el artículo 174.5 de la LGT señala que.

"5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del art. 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias."

Ello determina que el actor, como ha señalado reiteradamente el TS puede efectivamente impugnar el presupuesto de hecho habilitante, las liquidaciones y sanciones determinantes de la derivación de la responsabilidad, pero siendo que en el presente supuesto tanto las liquidaciones como las sanciones derivan de actas de conformidad, las facultades del actor para impugnar las mismas son las que tendría el deudor principal, que al haber suscrito actas de conformidad y prestar su conformidad a la propuesta de sanción, tan solo puede impugnarlas dentro de los límites establecidos en el artículo 156 de la LGT para las actas de conformidad.

El citado artículo 156 de la LGT, que regula las actas de conformidad, señala:

"1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del art. 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del art. 144 de esta ley."

Y por remisión, el artículo 144 de la LGT que regula el valor probatorio de las actas, diciendo:

"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."

A ello hay que añadir el artículo 187 del RD 1065/2007, que regula la tramitación de las actas de conformidad diciendo:

"1. Cuando el obligado tributario preste su conformidad a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación incorporadas en el acta, se hará constar en ella dicha conformidad.

2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

a) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

1º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.

2º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.

b) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el art. 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156..3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ,en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:

a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.

b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.

De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta.

El plazo del mes del que dispone el órgano competente para liquidar en los supuestos de las letras b) y c) anteriores se suspenderá cuando concurra la circunstancia a la que se refiere el apartado e) del artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo.

5. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el art. 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación."

De conformidad con el artículo 144 LGT los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de conformidad se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho, correspondiendo la carga de la prueba de dicho error al recurrente, y aquí nada se alega ni prueba sobre dicho error, pues se limita el actor a efectuar diversas alegaciones sobre la realidad de las operaciones, pero sin acreditar que concurra error de hecho en los hechos aceptados por el deudor principal.

Además, el artículo 187.4 del Real Decreto 1065/2007, regula queel obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, por lo quelimitado el ámbito de la discrepancia de actora con el contenido del acta de conformidad la actora no puede en esta instancia cuestionar los hechos a los que prestó su conformidad sin invocar la existencia de un error de hecho en que pudo incurrir y que no ha probado, debiendo por tanto desestimarse las alegaciones en relación con las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades 2013, e IVA 2013 y 2014.

-En relación con las diversas sanciones sobre el Impuesto sobre Sociedades 2010 a 2012, IVA 2010 a 2012, Impuesto sobre Sociedades 2013 e IVA 2013 a 2013, respecto las que el deudor principal prestó su conformidad a la propuesta sancionadora, alega en todas ellas la falta de motivación del elemento subjetivo por lo que debemos analizar la motivación de la culpabilidad en relación con el acuerdo sancionador.

Consta como motivación de la sanción respecto el IVA 2010 a 2012 la siguiente :["Considerando todos los hechos anteriores, que van a determinar una modificación de la declaración del sujeto pasivo, motivada por los justificantes documentales aportados a la hora de justificar el IVA soportado de determinadas operaciones de adquisición o prestación de servicios; aquellas adquisiciones realizadas a empresas directamente vinculadas con el sujeto pasivo, que propiamente realizan la fabricación del calzado que comercializa, ello supone la existencia de una división artificial de la actividad, pues aparte del personal, todos los demás elementos materiales pertenecen a Spiral Shoes SL, y para realizar la actividad de fabricación necesita a su vez de otros trabajos exteriores cuyas facturas presentan irregularidades en orden a la autoría de los servicios, así pues la facturación que recoge estos trabajos no puede ser aceptado como documento justificativo para la deducción de las cuotas por su vinculación con aquellas irregulares. Asimismo existen otras facturas que inciden directamente en la fabricación de Spiral Shoes SL, por supuestas adquisición de pieles, no aportándose documentación que atestigüe su incorporación al proceso productivo. Todo va a determinar que el sujeto pasivo debió conocer tal situación, pues dispuso de tiempo y de medios para conocerla y si ello no lo fuera plenamente de forma dolosa, es decir actuando en colaboración con las empresas irregulares si lo sería en los términos de negligencia culposa, dada la vinculación directa de socios y administradores, con las empresas fabricante del calzado que comercializa; por todo ello se estima que la conduta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de los dispuesto en el artículos 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prescitas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."]

Conforme lo expuesto y atendiendo a la motivación transcrita de la sanción por IVA 2010 a 2012 debe apreciarse que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta del actor apreciando una conducta voluntaria del sujeto, donde con conocimiento de la división artificial de la actividad, pues aparte del personal, todos los demás elementos materiales pertenecen a Spiral Shoes SL, y para realizar la actividad de fabricación necesita a su vez de otros trabajos exteriores cuyas facturas presentan irregularidades en orden a la autoría de los servicios, siendo que la facturación que recoge estos trabajos no puede ser aceptado como documento justificativo para la deducción de las cuotas por su vinculación con aquellas irregulares, y existiendo otras facturas que inciden directamente en la fabricación de Spiral Shoes SL, por supuestas adquisición de pieles, no aportándose documentación que atestigüe su incorporación al proceso productivo,llevo a cabo las conductas referidas, por lo que existe motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Entrando en el análisis de la sanción respecto el Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2012, refiere como motivación la siguiente:

["Considerando todos los hechos anteriores, que van a determinar una modificación de la declaración del sujeto pasivo, motivada por los justificantes documentales aportados a la hora de justificar compras de pieles, consistentes en unas facturas que presentan diversos indicios relacionados con el emisor, un tanto irregular por los pocos medios materiales y humanos para realizar la actividad, pero también en cualquier caso por el contenido de las facturas, pues la supuesta compra de pieles no queda justificados incorporación al proceso de fabricación. Ello va a determinar que el sujeto pasivo aunque no actuara plenamente de forma dolosa si lo sería en los términos de negligencia culposa, dada que tampoco ha podido justificar la efectividad de las adquisiciones realizadas con otros documentos fehacientes, y por tanto no ha demostrado la realidad y veracidad del gasto cuyo último justificante serían las facturas aportados por todo ello se estima que la conduta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso e culpa a efectos de los dispuesto en el artículos 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prescitas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."]

Conforme lo expuesto y atendiendo a la motivación transcrita de la sanción por Impuesto sobre Sociedades 2010 a 2012 debe considerarse que nos encontramos ante una motivación genérica y estereotipada donde sin analizar el conocimiento por parte del deudor de las circunstancias concurrentes se limita referir que la conduta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, debiendo por tanto estimarse el motivo.

En relación con la motivación respecto el IVA 2013- 2014 refiere lo siguiente:

["Considerando todo lo que antecede, que en definitiva viene a significar que sobre de facturas recibidas adolecen de irregularidades que invalidan la posibilidad de la deducción de las cuotas de IVA que contienen, y ello se produce por el conocimiento que disponía la sociedad sobre los emisores en cuanto que eran sociedades vinculadas que por las circunstancias comprobadas se ve con claridad que constituía una división artificial de la actividad, con lo que ello conlleva en orden a la toma de decisiones y el conocimiento de los elementos que hacían inválidas las facturas recibidas, esto es así, salvo la regularización que tiene su origen en la existencia de facturas rectificativas de proveedores, que no fue objeto de modificación de la autoliquidación afectada (2M/2014); en todos los casos de regularización, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa a efectos de los dispuesto en el artículos 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prescitas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."]

Pues bien, entiende la Sala que la referida sanción adolece de defectos de motivación al ser genérica y estereotipada en la medida en que se refiere a la concurrencia de dolo/culpa sin concretar el elemento subjetivo, por lo que procede estimar el motivo de falta de motivación en relación con esta sanción por IVA 2013-2014.

Y en último lugar y respecto la sanción por el Impuesto sobre Sociedades 2013, la motivación a analizar es la siguiente:

["Considerando todo lo que antecede, que en definitiva viene a significar que el obligado tributario no declaró con veracidad la base imponible del impuesto, al haber considerado como gasto facturas provenientes de sociedades vinculadas que presentaba claros signos de irregularidad y que disponía conocimiento suficiente para no haberlas declarados, dada la unidad de facto que constituía la fabricación del calzado a través en definitiva de dos sociedades, que junto con la actora, constituyen una división artificial de la actividad. Es por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa a efectos de los dispuesto en el artículos 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad prescritas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."]

Nuevamente entiende la Sala que la referida sanción adolece de defectos de motivación al ser genérica y estereotipada en la medida en que se refiere a la concurrencia de dolo/culpa sin concretar el elemento subjetivo, por lo que procede estimar el motivo de falta de motivación en relación con esta sanción por Impuesto sobre Sociedades 2013.

Por lo expuesto y en cuanto se refiere a la impugnación por parte del actor de las liquidaciones y sanciones derivadas, debe estimarse el recurso en relación con las sanciones por Impuesto sobre Sociedades 2010-2012, Impuesto sobre Sociedades 2013, e IVA 2013 y 2014, debiendo excluirlas del acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado.

QUINTO.- Entrando en el análisis de los restantes motivos de impugnación esgrimidos, refiere el actor que concurre una incorrecta calificación de la responsabilidad, entendiendo que la actuación del actor, en base a la motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad es una responsabilidad solidaria, ya que la gerencia de la empresa provocó o consintió el incumplimiento de forma manifiesta de las obligaciones fiscales de la empresa, estando ante un dolo, una conducta activa en la maquinación que llega a suponer el incumplimiento de obligaciones fiscales, entendiendo que la calificación es incorrecta y estamos ante una responsabilidad solidaria y no subsidiaria.

Lo que a su juicio daría lugar a la prescripción de la acción de derivación de responsabilidad, teniendo en cuenta que la responsabilidad debe ser calificada como solidaria procediendo analizar la prescripción de la misma, atendiendo a la sentencia del TS de 14 de octubre de 2022, siendo que existe un plazo de prescripción de cuatro años para declarar la responsabilidad solidaria, sin que las actuaciones de cobro realizadas frente al deudor principal u otros ya declarados responsables, interrumpan el plazo de prescripción para declarar la responsabilidad, y el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no queda suspendido por la declaración de concurso del deudor principal, por lo que el inicio del cómputo del plazo para declarar la responsabilidad empieza a correr desde los hechos generadores de la responsabilidad en fecha 23 de mayo de 2014, y la Administración notificó el inicio del procedimiento de derivación el 27 de julio de 2018, por lo que el procedimiento de derivación había prescrito y por tanto el derecho a exigir el pago al responsable, sin que pueda interpretarse que las actuaciones recaudatorias que tienen efecto de interrumpir la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, la interrumpan para declarar la responsabilidad solidaria del recurrente.

Debemos empezar por recordar cual es la regulación del artículo 43.1 a) de la LGT que señala:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades :

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art. 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sancioes."

Alegando la actora que conforme la motivación del acuerdo de derivación impugnado debe ser calificada la responsabilidad como solidaria, debemos atender al contenido del mismo, que señala:

[ "En este sentido en la conducta observada por D. Jesús Carlos se advierte la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando, en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el art.1903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente (...) "es exigible no sólo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder."

No se dan en el presente caso las circunstancias previstas en el artículo 179.2 LGT como causas de exoneración de responsabilidad por infracciones tributarias.

Por lo anterior, existen en el presente caso datos suficientes para reputar la actuación de D. Jesús Carlos en su condición de administrador y representante de la sociedad, como antijuridica y, al menos, negligente, pues como responsable de la entidad, provocó o consintió el incumplimiento manifiesto de sus obligaciones fiscales según ha quedado probado en las actuaciones inspectoras, llevado a cabo una conducta dirigida a disminuir indebidamente la tributación de la sociedad que administra, tanto en el IS como en el IVA causando un perjuicio a la Hacienda Pública."]

Pues bien, el motivo debe ser desestimado pues es evidente que la actuación del actor se incluye en el supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGTpues en su condición de administrador y representante de la sociedad, de manera al menos negligente, provocó o consintió el incumplimiento manifiesto de sus obligaciones fiscales, llevando a cabo una conducta dirigida a disminuir indebidamente la tributación de la sociedad que administraba, lo que debe calificarse conforme señala la Administración como responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT y no solidaria que procedería en el caso de que hubiese el actor causado o colaborado en la realización de la infracción tributaria conforme el artículo 42.1 a) de la LGT.

El hecho de confirmar que la responsabilidad es subsidiaria conlleva desestimar las alegaciones referidas a la prescripción de la responsabilidad solidaria.

-En cuanto a la alegación del indebido inicio de un procedimiento sancionador junto un acto administrativo de liquidación, refiriendo que las liquidaciones y sanciones fueron notificadas a la vez, entendiendo el actor que los expedientes sancionadores deben ser anulados, ya que la necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la liquidación es clara si atendemos al hecho de que la liquidación es requisito para mantener la existencia de la infracción tributaria, debe ser rechazado en la medida en que el artículo 209 de la LGT señala que :

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto."

Pues bien el citado precepto que regula la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria no prevé como pretende la actora que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la liquidación, por lo que el motivo debe ser rechazado.

-En último lugar, refiere el actor que no procede la derivación de responsabilidad tras la declaración como fortuito y concluso el concurso de acreedores de la mercantil Spiral Shoes Internacional SL.

Dice que la derivación de responsabilidad se produce tras un proceso de concurso de acreedores de la sociedad deudora principal, siendo que el auto que declara la situación concursal de Spiral Shoes Internacional SL, decreta la suspensión de sus facultades de la administración concursal y se designa por el Juzgado un administrador concursal procede la apertura de la fase de liquidación con los efectos del artículo 145 de la LGT, resultando que la Agencia Tributaria está representada en todo el procedimiento y se le notifican todos los informes que puede recurrir; la gestión llevada a cabo y la colaboración de los administradores de la sociedad es satisfactoria y no merece reproche alguno según el administrador concursal, el activo de la sociedad se ha venido íntegramente por el administrador concursal y repartido entre los acreedores, siendo que la Administración ha visto reconocido su crédito dentro de la lista de acreedores, calificado el mismo como crédito privilegiado y pagado de forma preferente al resto de acreedores.

Concluye que la calificación que merece el concurso a criterio del administrador concursal y del Ministerio Fiscal es de fortuito y sin ninguna responsabilidad para los administradores sociales, y la Administración no se ha opuesto ni manifestado reparo alguno a esta calificación y que si la Agencia Tributaria es uno de los causantes de la insolvencia de la deudora principal, ahora no puede derivar la responsabilidad a sus administradores por los importes no cobrados en el procedimiento concursal.

El motivo debe ser rechazado en cuanto en primer lugar la derivación de responsabilidad obedece al IVA ejercicios 2010 a 2014 y al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2010 a 2013, sin perjuicio de las sanciones excluidas de la derivación por falta de motivación, cuando el auto del Juzgado de lo Mercantil nº 3 de Valencia por el que se declara el estado de concurso voluntario es de fecha 3 de diciembre de 2014 y la calificación del concurso como fortuito es de fecha 15 de junio de 2015, y en segundo lugar porque como bien señala la Administración demandada no son los mismos los requisitos para calificar un concurso como culpable conforme el artículo 164 de la Ley Concursal 22/2003 vigente en el momento de la declaración, que requiere en todo caso dolo o culpa grave del deudor o administradores, que los que se requieren para acordar la derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT.

Por lo expuesto, el presente recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, en cuanto procede anular el acuerdo de derivación de responsabilidad de fecha 5 de septiembre de 2018, en cuanto se debe excluir la derivación de las sanciones por Impuesto sobre Sociedades 2010-2012, Impuesto sobre Sociedades 2013, e IVA 2013 y 2014.

SEXTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.