Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 21 de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se inadmite la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra la desestimación presunta, por silencio administrativo negativo, de la solicitud de inicio del expediente de revocación, instado por la entidad aquí recurrente, del acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, 2T/ejercicio 2011, de la que resulta una cantidad total a ingresar de 27.666,27 euros (25.116,74 euros de cuota y 2.549,53 euros de intereses de demora).
La cuantía del pleito fue fijada en 33.707,37 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 1 de febrero de 2022.
La resolución del TEARM, tras poner de relieve que, aunque se recurre contra la desestimación presunta, consta acuerdo expreso de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que se decide no iniciar el expediente de revocación, declara la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa porque "los actos resolutorios del procedimiento de revocación ponen fin a la vía administrativa, sin que quepa pronunciamiento de este Tribunal Regional porque el objeto de la misma no es susceptible de reclamación económico-administrativa."
SEGUNDO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) estipula,
" 1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.
2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.
3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.
En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.
4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.
Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa."
TERCERO.- Sentado lo anterior, es evidente que conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 219 de la LGT, la parte actora debió interponer el recurso contencioso-administrativo sin acudir previamente a la vía económico-administrativa. Esto no obstante, en aras de la tutela judicial efectiva, es obligado tener en cuenta que reclamaba contra una desestimación presunta y, por tanto, no había sido debidamente informado de los recursos procedentes, sin que tal inactividad de la Administración pueda perjudicarle. De otro lado, aunque se ha incorporado al expediente administrativo el acuerdo expreso de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 20 de junio de 2017, por el que se decide no iniciar el expediente de revocación, no consta debidamente notificado y tampoco incluye el pie de recursos. La entidad aquí recurrente afirma que sólo tuvo conocimiento del mismo cuando se le dio traslado del expediente en el presente pleito y, como se ha expuesto, no hay ninguna prueba de que fuera notificado en forma.
Por todo ello, a juicio de la Sala, es procedente entrar en el fondo del asunto.
En relación con la supuesta falta de legitimación activa de la actora, hemos de recordar que si bien el procedimiento de revocación se inicia de oficio, tal como previenen el artículo 219.3 de la LGT y el artículo 10.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa, el Tribunal Supremo ha precisado que la decisión adoptada es susceptible de impugnación y de control jurisdiccional. Como pone de relieve la STS 154/2022, de 9 de febrero, Sala Tercera, Sección Segunda (recurso de casación 126/2019) que trae a colación la parte actora (FD Segundo):
"Sobre la revocación se ha dicho por la jurisprudencia que "La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturas que, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesados en todos aquellos supuestos en los que se constate disfunciones de especial gravedad".
Se ha precisado por este Tribunal, sentencia de 28 de febrero de 2017, rec. cas. 1058/2016 , que "Tampoco hay infracción de la jurisprudencia que se invoca para respaldar la procedencia del motivo tercero. Además de que la doctrina más recientemente establecida -plasmada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 3756/2015 -, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora examinamos (solicitud de revocación de la liquidación de la tasa general de operadores, que ha ganado firmeza, por parte de otra empresa del sector de las telecomunicaciones), determina la improcedencia del derecho subjetivo a la revocación allí postulado, lo que es íntegramente trasladable al presente asunto.
Por lo demás, nuestra sentencia de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación nº 4520/2011 ), que la recurrente reputa infringida, no tiene la significación que se le atribuye, pues se limita a ratificar la plena recurribilidad jurisdiccional de las resoluciones que resuelvan las solicitudes de revocación, bajo las modalidades y límites de control propios de los actos discrecionales". Declaración que se hace en un singular contexto, cuestionándose el resultado probatorio.
Con todo ha de convenirse que ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado.
Valga de ejemplo la sentencia de 26 de septiembre de 2017, rec. cas. 2645/2016, en la que se dijo que "En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación "de oficio" expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005)", pero dando entrada al control judicial sobre la iniciación del procedimiento en tanto que "conviene añadir que esta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 CE )".
Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011 , se dice que "Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que "control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican" ( art. 106.1 CE ).
Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta(sic) de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; 215.1 de la LGT ), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).
Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA .
Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.
La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento".
La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio art. 219 de la LGT .
El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial."
CUARTO.- En lo que hace al fondo del asunto, mediante escrito de fecha 16/01/17 la parte actora solicitó la revocación del acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de DIRECCION001 de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por el que se practica la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, 2T/ejercicio 2011, de la que resulta una cantidad total a ingresar de 27.666,27 euros (25.116,74 euros de cuota y 2.549,53 euros de intereses de demora).
Aunque en el escrito de demanda se confunden los procedimientos de devolución de ingresos indebidos y revocación, insistiendo en que lo que se solicita es la devolución de ingresos indebidos, es lo cierto que se instó la revocación legalmente prevista en el artículo 219 de la LGT alegando expresamente que "aun firme la liquidación provisional y abonada por mi mandante, es susceptible de revisión y revocación por el órgano administrativo."
De hecho, según lo previsto en el artículo 221.3 de la LGT, en aquellos casos en los que se pretenda la devolución de un ingreso indebido efectuado en virtud de un acto administrativo que ha adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
Por consiguiente, en aplicación del artículo 216.c) de la LGT, el obligado tributario instó la revocación del acto administrativo, que es lo que constituye el objeto del presente pleito, sin que proceda aquí un pronunciamiento sobre la conformidad a derecho de la regularización tributaria.
En cuanto a los motivos de revocación, la entidad aquí recurrente aduce que ha sufrido indefensión en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada ya que no intervino en el mismo (no se atendió el requerimiento, no se formularon alegaciones a la propuesta de liquidación ni se recurrió la liquidación) porque todos los actos se entendieron notificados transcurridos diez días desde que fueron puestos a disposición en la dirección electrónica habilitada de la entidad, quien no accedió al requerimiento inicial porque la "notificación que no fue abierta en plazo por mi representado debido a las dificultades de adaptación a la obligación de recepción de las notificaciones electrónicas."
Como el obligado tributario no atendió el requerimiento, " la Administración emitió nuevamente a través de la DEH una propuesta de liquidación provisional por el concepto de IVA del 2T del ejercicio 2011, la cual tampoco pudo ser atendida por mi mandante... (..) Asimismo, debido a que mi mandante no accedió a la DEH y no abrió la notificación que contenía la liquidación provisional, transcurrido el periodo de pago voluntario, la administración emitió una providencia de apremio por importe de 33.199,52 euros."
Respecto a la regularización tributaria, que consiste en la modificación del importe consignado en concepto de "Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción" al no haberse justificado la totalidad de la cuantía declarada, como se ha avanzado, los argumentos de la parte actora sobre su improcedencia no constituyen el objeto del presente pleito, que se limita al análisis de si concurren las circunstancias legalmente previstas para iniciar el procedimiento de revocación, sin perjuicio de su resultado.
QUINTO.- Las comunicaciones y las notificaciones electrónicas fueron reguladas en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, en los siguientes términos:
" Artículo 27. Comunicaciones electrónicas.
1. Los ciudadanos podrán elegir en todo momento la manera de comunicarse con las Administraciones Públicas, sea o no por medios electrónicos, excepto en aquellos casos en los que de una norma con rango de Ley se establezca o infiera la utilización de un medio no electrónico. La opción de comunicarse por unos u otros medios no vincula al ciudadano, que podrá, en cualquier momento, optar por un medio distinto del inicialmente elegido.
2. Las Administraciones Públicas utilizarán medios electrónicos en sus comunicaciones con los ciudadanos siempre que así lo hayan solicitado o consentido expresamente. La solicitud y el consentimiento podrán, en todo caso, emitirse y recabarse por medios electrónicos.
3. Las comunicaciones a través de medios electrónicos serán válidas siempre que exista constancia de la transmisión y recepción, de sus fechas, del contenido íntegro de las comunicaciones y se identifique fidedignamente al remitente y al destinatario de las mismas.
4. Las Administraciones publicarán, en el correspondiente Diario Oficial y en la propia sede electrónica, aquellos medios electrónicos que los ciudadanos pueden utilizar en cada supuesto en el ejercicio de su derecho a comunicarse con ellas.
5. Los requisitos de seguridad e integridad de las comunicaciones se establecerán en cada caso de forma apropiada al carácter de los datos objeto de aquellas, de acuerdo con criterios de proporcionalidad, conforme a lo dispuesto en la legislación vigente en materia de protección de datos de carácter personal.
6. Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.
7. Las Administraciones Públicas utilizarán preferentemente medios electrónicos en sus comunicaciones con otras Administraciones Públicas. Las condiciones que regirán estas comunicaciones se determinarán entre las Administraciones Públicas participantes.
Artículo 28. Práctica de la notificación por medios electrónicos.
1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.
2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
4. Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley .
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dicho acceso."
El Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, desarrolló parcialmente la Ley 11/2007:
" Artículo 32. Obligatoriedad de la comunicación a través de medios electrónicos.
1. La obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, en los supuestos previstos en el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , podrá establecerse mediante orden ministerial.
Esta obligación puede comprender, en su caso, la práctica de notificaciones administrativas por medios electrónicos, así como la necesaria utilización de los registros electrónicos que se especifiquen."
" Artículo 40 Notificación por comparecencia electrónica
1. La notificación por comparecencia electrónica consiste en el acceso por el interesado, debidamente identificado, al contenido de la actuación administrativa correspondiente a través de la sede electrónica del órgano u organismo público actuante.
2. Para que la comparecencia electrónica produzca los efectos de notificación de acuerdo con el artículo 28.5 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , se requerirá que reúna las siguientes condiciones:
a) Con carácter previo al acceso a su contenido, el interesado deberá visualizar un aviso del carácter de notificación de la actuación administrativa que tendrá dicho acceso.
b) El sistema de información correspondiente dejará constancia de dicho acceso con indicación de fecha y hora."
Posteriormente, el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, reguló los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, estableciendo lo siguiente:
"Artículo 2. Sistema de notificación en dirección electrónica habilitada.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria practicará notificaciones electrónicas a las personas y entidades comprendidas en este real decreto mediante la adhesión al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre ."
" Artículo 3. Ámbito de aplicación.
1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaría en sus actuaciones y procedimientos tributados, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5."
" Artículo 4. Personas y entidades obligadas.
1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de Identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de Inversiones."
" Artículo 5. Comunicación de la inclusión.
1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaría incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributariagob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.
2. En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda.
3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada."
" Artículo 6. Práctica de notificaciones.
1. El acceso a las notificaciones practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el sistema a que se refiere el artículo 2 de este Real Decreto se efectuará por los sujetos obligados en la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , así como mediante enlace desde la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, identificándose mediante un sistema de firma electrónica conforme con la política de firma electrónica y certificados en el ámbito de la Administración General del Estado.
2. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad podrán acceder con el sistema de firma electrónica correspondiente a la persona jurídica o entidad, así como con el de las personas que hayan acreditado su representación con la correspondiente inscripción en el Registro de apoderamientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. En el caso de otorgamiento de poder, debidamente inscrito en el Registro antes mencionado, para la recepción electrónica de comunicaciones y notificaciones el acceso a la dirección electrónica habilitada podrá realizarse tanto por el interesado como por su representante debiendo acreditarse este último con su correspondiente sistema de firma electrónica.
4. En el supuesto contemplado en la letra e) del artículo 4.2 anterior las correspondientes comunicaciones y notificaciones se dirigirán a la dirección electrónica habilitada del titular de la autorización a que se hace referencia en dicho apartado.
5. La Agencia Estatal de Administración Tributaria certificará la notificación de un acto a través de la dirección electrónica habilitada, conforme a la información que deba remitir el prestador del servicio de dirección electrónica habilitada. Esta certificación, que podrá generarse de manera automatizada, incluirá la identificación del acto notificado y su destinatario, la fecha en la que se produjo la puesta a disposición y la fecha del acceso a su contenido o en que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido."
La precitada Ley 11/2007 fue derogada, con efectos desde el día 2 de octubre de 2016, por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Según lo expuesto, con arreglo a la normativa vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 39/2015, el artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010 impone a la AEAT la obligación de notificar a los interesados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada por los medios previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley General Tributaria (en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su defecto, en el domicilio fiscal, centro de trabajo, lugar de desarrollo de la actividad económica o cualquier otro adecuado a tal fin), siendo tal notificación presupuesto para que surja la obligación de recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones posteriores que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
SEXTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, consta en actuaciones que la inclusión en el sistema NEO (Notificación Electrónica Obligatoria) se notificó debidamente al obligado tributario en fecha 01/02/2013 en el domicilio sito en la CALLE000 número NUM001, NUM002, DIRECCION002, Madrid, tras dos intentos infructuosos realizados los días 19 y 20 de noviembre de 2012, a las 11:15 horas y 13:15 horas, respectivamente.
Dicha notificación se verificó en el domicilio correcto, es conforme a derecho y no es cuestionada por la entidad recurrente. En consecuencia, a partir de dicho momento venía obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones posteriores.
Así las cosas, el 22/03/2013 se puso a disposición del obligado tributario, a través de la Dirección Electrónica Habilitada (DEH), un requerimiento de información por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada del IVA, 2T/2011, solicitando la justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de"Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a deducción".
En fecha 02/04/2013 el requerimiento se dio por notificado al haber transcurrido el plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que el obligado tributario accediera al contenido del acto, lo que se asume por la parte actora sin alegar ninguna circunstancia excepcional que le pudiera haber impedido dicho acceso y ocasionado indefensión.
Seguidamente, el 27/05/2013 se pone a disposición del contribuyente, también en la DEH, la propuesta de liquidación con el trámite de audiencia, lo que se tiene por notificado el 07/06/2013 al haber transcurrido, nuevamente. el plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición sin que el obligado tributario accediera al contenido del acto.
El 31/07/2013 se puso a disposición el acuerdo de liquidación provisional, que se tuvo por notificado, en análogos términos, el 11/08/2013. No se presentó recurso de reposición.
Todas las notificaciones anteriores se ajustan a las previsiones legales y la parte actora no alega ninguna circunstancia excepcional que permita apreciar una situación de indefensión pues no cuestiona la entrega, por correo certificado remitido a la dirección correcta, de la inclusión en el sistema NEO, que además se verificó en un tercer intento practicado tras los dos anteriores infructuosos. Asume asimismo que no accedió al requerimiento de información a través de la DEH "debido a las dificultades de adaptación a la obligación de recepción de las notificaciones electrónicas" lo que no pasa de ser una mera afirmación carente de contenido y prueba; la propuesta de liquidación provisional " tampoco pudo ser atendida por mi mandante" y, finalmente, " mi mandante no accedió a la DEH y no abrió la notificación que contenía la liquidación provisional."
Por tanto, la falta de conocimiento de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada y la consiguiente imposibilidad de formular alegaciones y recurrir el acuerdo de liquidación antes de que adquiriera firmeza se deben, exclusivamente, a la actuación voluntaria del obligado tributario quien, en el propio escrito de demanda asume lo siguiente: "Es cierto, esta parte no lo discute, que han existido errores imputables al obligado en cuanto a la notificación de las resoluciones de la AEAT recaídas en el procedimiento de comprobación del 2T de IVA del 2011, pero no puede negarse, pues así además consta en el expediente, que el obligado tributario nunca fue consciente del inicio y curso de dicho procedimiento, ya que por otra parte no tiene sentido que, de haberlo sabido, no alegara los motivos que a su derecho convinieran."
En esta situación no se aprecia ningún indicio de indefensión que justificara un pronunciamiento favorable para ordenar la incoación del procedimiento de revocación, puesto que no concurre ninguno de los motivos taxativamente contemplados para el inicio del expediente de revocación.
Finalmente, en cuanto a la STC de 29 de noviembre de 2022 (recurso de amparo 3209/2019) aportada por la actora que, con independencia de que pueda o no ser considerada un hecho nuevo debe ser tenida en cuenta por la Sala al tratarse de una resolución judicial, no analiza un supuesto análogo al que nos ocupa.
La única coincidencia es que también en dicho caso el obligado tributario, persona jurídica, no intervino en el procedimiento tributario porque no accedió a las respectivas notificaciones a través de la DEH. Ahora bien, la inclusión en el sistema NEO se había notificado en una dirección que no era el domicilio social de la mercantil y se había entregado a la hija menor de edad del administrador de la sociedad. Además, tampoco constaba, indubitadamente, que dicho administrador hubiera tenido conocimiento de la inclusión en el sistema NEO. Por todas estas circunstancias, el Tribunal Constitucional concluye que si bien la actuación de la Agencia Tributaria no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, "tampoco puede afirmarse indubitadamente que la indefensión alegada se debiera a la indiligencia del representante legal de la demandante."
Pues bien, dicha conclusión no puede alcanzarse en el supuesto que nos ocupa en el que, como se ha analizado de forma pormenorizada, la Agencia Tributaria actuó conforme a derecho y no existe absolutamente ninguna circunstancia que nos permita apreciar que la falta de conocimiento de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada no es imputable a la indiligencia del propio contribuyente.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
Teniendo en cuenta las circunstancias del caso, ya expuestas, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
