Sentencia Contencioso-Administrativo 128/2025 , Rec. 83/2024 de 06 de marzo del 2025

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por "CANARYISLAND ENTERPRISES DEVELOPMENT S.A. EN LIQUIDACIÓN" frente a la resolución de fecha12 de enero de 2024, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta porla prenombrada parte actora contra la liquidación de intereses suspensivos de quehemos hecho detallada mención en el ordinal segundo del apartado de antecedentes de la presente sentencia.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio adoptado por la dirección letrada de la entidad «CANARY ISLAND ENTERPRISES DEVELOPMENT, S.A., EN LIQUIDACIÓN» viene adecuadamente condensado en su escrito de conclusiones, en el que articula estas que siguen:

«Primera.- Como resumen de la prueba practicada, reducida a los documentos obrantes en el expediente administrativo, los aportados por esta parte con el escrito de contestacióny de formalización de la demanda, se confirma lo expuesto en los hechos de la demanda probando todos los extremos que se contienen en los mismos y así:

1.- En 2010, la Inspección de la AEAT dictó Acta por Impuesto deSociedades correspondiente a los Ejercicios 2004 a 2007, ambos incluidos, que conteníauna liquidación par importe de 256.738,72 € correspondiente a cuota y 57.488,26 € a intereses de demora. Frente al Acta se interpuso primero Reclamación Económico-Administrativa, y desestimada esta, Recurso de Alzada, también desestimado.

Posteriormente, se interpuso Recurso Contencioso Administrativo contra el fallo del TEAC, que fue estimado parcialmente.

2.- Concluido el recurso contencioso administrativo, mi mandante solicitó de la AEAT que, en ejecución de la Sentencia, se practicara nueva liquidación, acomodada a los pronunciamientos de aquella. La AEAT de Canarias dictó Resolución de ejecución en laque procedió a separar, en dos, la liquidación objeto de la Sentencia, anulando al tiempola sanción recurrida.

Se llevó a cabo, así, un desdoblamiento de la liquidación, no ordenado en el fallo de la Sentencia y, al mismo tiempo se procedía también a notificar la de 2005 con sus intereses ele demora suspensivos, por importe total de 37.400,49 €.

Durante el transcurso del procedimiento recursivo, el procedimiento recaudatorio estuvo suspendido por aportación de aval bancario que garantizaba el pago de la liquidación, más los intereses costas y gastos que se produjesen.

3.- Sin atender a que es una única liquidación (comprensiva de los ejercicios 2004 a2007), que fue anulada por la Audiencia Nacional, la AEAT, a su conveniencia procedió a desglosarla en dos distintas, una por 2004 y otra por 2005; en la parte de cuotaque corresponde a la primera liquida intereses suspensivos, al parecer porque la AN la mantuvo en los términos del Acta, y en la segunda se limita a reclamar la cuota e intereses de demora, pero no intereses suspensivos.

4.- Los intereses liquidados son los intereses suspensivos de demora duranteeltiempoen que el acto administrativo se mantuvo suspendido por aportación de aval, indicandoquela suspensión fue única para todos los ejercicios en que se practicó liquidación,con aportación de un único aval y la suspensión fue referida a la liquidación única.

Segunda.- Por parte del Abogado del Estado se opone a las pretensiones de estaparteal entender que es correcta y ajustada a derecho la resolución objeto del presente recurso, procediendo la liquidación de los intereses suspensivos practicados por la AEAT.

Tercera.- En lo referente a los fundamentos jurídicos dar por reproducidos los alegados en formalización de la demanda incidiendo en:

1.- Unicidad de actuación en todo el procedimiento administrativo, económico administrativo y jurisdiccional:

a) La AEAT abrió actuaciones por el Impuesto sobre Sociedades respecto de los ejercicios 2.004 a 2.007, concluyendo con un Acta única, y una liquidación provisional, igualmente única.

b) El TEAR de Canarias y el TEAC resolvió de manera conjunta todos los ejercicios enuna sola liquidación.

c) La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, resolvió,enunaúnica sentencia el recurso contencioso administrativo interpuesto por el hoy actor, estimándolo parcialmente, tanto respecto de la cuota liquidada, como de la sanción, y sin que el alto Tribunal se pronunciara acerca del desglose en dos liquidaciones, en fase de ejecución de Sentencia.

En todos los procedimientos se ha resuelto conjuntamente y en una única resolución las pretensiones del interesado respecto de los ejercicios en cuestión.

Esta tendencia es modificada por parte de la AEAT, al proceder al cálculo de los intereses de demora suspensivos respecto del ejercicio 2.004 sin referencia alguna al resto delos ejercicios. La resolución de la Audiencia Nacional no hace mención alguna a la divisibilidad del fallo por ejercicios fiscales cuando se lleve a cabo su ejecución.

No es procedente, pues, que a la hora de liquidar los intereses suspensivos se procedaa separar cada ejercicio en una resolución independiente. En ninguna de las resoluciones se hace alusión a la divisibilidad del pronunciamiento para cada ejercicio, se toma el conjunto de ambos ejercicios para resolver el litigio.

Las liquidaciones a practicar, por cualquier concepto, deben ser conjuntas paralosdos ejercicios y no individualizada para cada uno de ellos pues sería contravenir la unidadde actuación llevada a cabo por todos y cada uno de los organismos intervinientes a lo largo de todo el procedimiento.

2.- Improcedencia de liquidación por intereses suspensivos. Al haber sido practicada una sola liquidación provisional por parte de la AEAT, con una sola carta de pago porlatotalidad de los dos ejercicios, el interesado se vio obligado a pedir la suspensión respecto de aquella, de la totalidad, sin poder hacer distinción respecto de si la del ejercicio 2.004 era correcta y ajustada a derecho y procedía su pago o no.

Se vio abocado a la suspensión de la cantidad total correspondiente a los dos ejercicios que, además, fue apremiado totalmente, al haberse solicitado la suspensión una vez iniciado el procedimiento de apremio.

Al haber sido obligatoria la solicitud de suspensión por la totalidad de los dos ejercicios, no procede liquidar intereses suspensivos cuando la Audiencia Nacional haestimado parcialmente las pretensiones del litigante. No es ajustado a derecho que el interesado se vea impelido a solicitar la suspensión sin podar hacer distinción respecto de que año muestra su conformidad o no y al mismo tiempo, cuando le estiman sus pretensiones se le liquiden intereses de demora por el tiempo que estuvo suspendida la ejecución del acto administrativo.

El retraso en el pago de la Liquidación originaria, previa solicitud de su suspensión que, ala vista del fallo jurisdiccional era absolutamente erróneo en exceso, no puedeconllevar -finaliza así el escrito de conclusiones de la recurrente- el agravamiento de la situación financiera del vencedor de la litis con la liquidación de los intereses de demora suspensivos».

TERCERO.- Del otro lado, el Sr. Abogado del Estado defiende, como es natural, el criterio sostenido por el TEAR, si bien, en igual trámite de conclusiones, introduce una importante anotación:

«[...] a la vista de los alegatos formulados en las conclusiones del actor, debe señalarse que sí procedía liquidar intereses suspensivos de demora asociados a la liquidación porel Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, por más que todos los procedimientosde revisión se hubiesen tramitado conjuntamente para las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y la garantía de la suspensiónabarcaraambos ejercicios, y ello porque para el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio2005sepracticaba una nueva liquidación mientras que para el ejercicio 2004 por el principio de conservación de los actos administrativos se mantenía la liquidación del Impuesto sobreSociedades, siendo correcto dictar la liquidación de intereses suspensivos por la parte no anulada por decisión judicial. Cabe recordar que la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2004 fue confirmada por decisión judicial mientras que para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 procedía anular la liquidación para su sustitución por una nueva.

Entiende esta parte que al amparo de lo dispuesto en los artículos 239.3 de la Ley58/2003, General Tributaria y 66.3 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, en aquellos casos en los que un único acuerdode liquidación engloba las liquidaciones correspondientes a varios períodos impositivos, la anulación decretada por el órgano económico-administrativo de una de ellas no afecta a las restantes, de modo que la ejecución de la resolución económico-administrativa, extrapolable la vía judicial, no conlleva la anulación del acuerdo de liquidación, sino tan solo de la liquidación respecto de la cual así lo ordena el tribunal, conservándose las restantes.

Igualmente cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Julio de 2020 enel recurso 1083/2019 ( STS 2049/2020), en un caso que guarda cierta similitud en dondese anuló una sanción por decisión judicial, manteniéndose la liquidación practicada, consideró que la Administración Tributaria era competente para liquidar intereses de demora.

Por último, se insiste, los intereses suspensivos no tienen un carácter sancionador sino que se trata de una prestación accesoria a la deuda tributaria que tiene un carácter indemnizatorio por el trascurso del tiempo sin que se haya realizado el ingreso de la deuda impugnada».

CUARTO.- De entrada, es preciso aclarar que la sentencia de la Audiencia Nacional no contiene referencia alguna a la liquidación de los denominados "intereses suspensivos", razón por la que la liquidación impugnada en los cauces del presente proceso podía ser objeto de reclamación económico-administrativa y, en su caso, contencioso-administrativa, como acto independiente, que es, exactamente, lo que ha hecho la actora.

Sin perjuicio de lo anterior, la Jurisprudencia del TS, en casos como el que nos ocupa, admite la vía del incidente de ejecución de sentencia para tratar -entreotras-las cuestiones que se susciten en torno a la liquidación de intereses suspensivos, a pesarde que no hayan sido objeto de consideración en aquella, por entender, de un lado, que se trata de una consecuencia derivada del sentido del fallo y legitimada por elordenamiento jurídico ( artículo 61.2 de la Ley General Tributaria y preceptos concordantes), así comopor la jurisprudencia constitucional; y, del otro, en razón a otorgar tutela judicial efectiva, de una forma inmediata y definitiva.

Así pues, la liquidación de intereses suspensivos, aunque no forme parte de la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional, sí es una consecuencia derivada del sentido delfallo, que además pone término final a la suspensión, por lo que existe la suficiente conexión como para que la recurrente hubiese podido optar, en orden a resolver la cuestión sometida a nuestra fiscalización jurisdiccional, a la vía incidental.

QUINTO.- Efectuadas las anteriores precisiones, cumple encarar sin más digresión el desenlace de este recurso.

Pues bien, la Sala entiende que la solución apropiada al caso es, como ha dicho elSr. Abogado del Estado, la sostenida por el Tribunal Económico-AdministrativoCentralensu resolución de 5 de marzo de 2015, cuyo criterio en esta concreta materia compartimos de principio a fin.

Parecer, el del Tribunal Económico-Administrativo Central, materializado en el FJ 5º de la resolución señalada, en el que puede leerse:

«En tercer lugar alega el interesado la improcedencia de la liquidación de intereses suspensivos, manifestando al respecto lo siguiente:

"...En el incidente de ejecución planteado (ver hecho séptimo), que estápendientede resolución a día de hoy, esta parte dejó constancia del nuevo y reciente criterio fijado por el Tribunal Supremo en relación al cálculo de los intereses de demora en supuestos en los que la liquidación es recurrida, se suspende su ejecución y el recursointerpuestoes estimado parcialmente; así, de acuerdo con las sentencias de la Sala delo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de junio del año 2012 (cuatro sentencias de la misma fecha, recursos de casación números 5043/2009, 6386/2009, 6219/2009y 2413/2010) y 25 de octubre del año 2012 (recurso de casación número 5072/2010),en supuestos como el presente (en el que se recurrió la liquidación derivada del acta de inspección A02-..., se suspendió su ejecución y el TEAC estimó parcialmente lareclamación económico-administrativa interpuesta contra dicha liquidación),no proceden intereses de demora suspensivos, es decir, los regulados en el artículo 26.2 c) de laLGT,sino únicamente proceden los intereses de demora contemplados en el artículo 58.2 a) de la LGT, quedeben calcularse sobre la nueva cuota tributaria determinada por el TEAC (322.706,02euros) hasta el día en que la Oficina Nacional de Inspección dictó laliquidación recurrida (esto es, desde el 26 de julio del año 2001 hasta el 21 de junio del año 2005).

En este sentido, en el presente caso resulta que dichos intereses de demora(esdecir,los contemplados en el artículo 58.2 a) de la LGT) , calculados desde la finalización del período voluntario de pago del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 (26 de julio del año 2001) hasta el 21 de junio del año 2005 (fecha en que la Oficina Nacional de Inspección dictó la liquidación recurrida), ya están incluidos en el documento de pago remitido porla Administración con el acto administrativo de liquidación de 8 de abril del año 2013objetodel incidente de ejecución, ascendiendo los mismos, de acuerdo con el hecho sexto,a 63.794,12 euros (ver justificante del pago en el anexo III). Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, el Acuerdo de liquidación de intereses de demora de 28 de junio del año 2013 por importe de 99.360,62 euros, es improcedente y debe ser anulado.

... Por otra parte, si este Tribunal entendiera que en el presente caso no procedela aplicación de la doctrina fijada por las referidas sentencias del TribunalSupremode14de junio y 25 de octubre del año 2012, el interés de demora que debe calcularse es igualmente el del artículo 26.5 de la LGT, cálculo que no se corresponde con el realizado por la Administración, que ha calculado intereses de demora suspensivos.

A los efectos de lo indicado en el párrafo anterior, hay que señalar que el artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamentogeneralde desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,enmateriaderevisión en vía administrativa, señala que "En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria". Por lo tanto, es evidente que el acuerdo de liquidación de intereses es nulo de pleno derecho."

Disponiendo al respecto el Acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este Tribunal Central de fecha 14-02-2008, RG 3524/05, lo siguiente:

"...Asimismo se comunica que tras el ingreso de la deuda, o en su defecto el transcurso del plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, se procederá a liquidar losintereses de demora devengados por la suspensión de la deuda confirmada por la resolución que se ejecuta y las sentencias de la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo."

Por su parte, el acuerdo de liquidación de intereses de demora determinó lo siguiente en cuanto al cálculo de su importe:

"En consecuencia, procede practicar la siguiente liquidación de intereses de demora devengados:

Tipo liquidación: Interés legal vigente a lo largo del periodo.

Fechas e importes de cálculo:

BASE DE CÁLCULO: 386.500,14

Desde 06/08/2005 hasta 22/07/2006 14.824,66 euros

o (desde el día siguiente a la finalización del plazo de ingreso voluntario hasta la fecha establecida conforme al artículo 26 de la Ley General Tributaria) .

Desde 25/02/2008 hasta 28/01/2013 82.460,51 euros

o (desde el día de notificación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central hasta dos meses después de la recepción de la resolución judicial en dicho Tribunal Económico-Administrativo).

Desde 17/04/2013 hasta 05/06/2013 2.075,45

o (desde el día de notificación del acuerdo de ejecución hasta la fecha del ingreso).

IMPORTE INTERESES: 99.360,62 euros."

En primer lugar es preciso aclarar que en lo que respecta a la normativa aplicable es criterio reiterado de este Tribunal que si el Acuerdo de liquidación en ejecución ha sidodictadotras el 01-07-2004 resultará aplicable al mismo lo dispuesto en la nueva LGT respecto al cálculo de intereses y así lo ha dispuesto en Pleno de 28-10-2013 (RG 2452/11), indicando:

"...Nueva legislación (Ley 58/2003) que sí resulta aplicable al caso que ahora nosocupaal haberse dictado la liquidación ahora cuestionada una vez ya en vigor la referida Ley 58/2003. Y ello por aplicación del criterio del Tribunal Supremo contenido en sentencias tales como la de 30-10-1997 (rec. de casación en interés de ley no. 3850/1995) en la que podemos leer:

"Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma."

La aplicación al caso de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que se acaba de exponer (y que ha sido reiterada recientemente por STS de 06-06-2013, rec. 2529/2011) supone la anulación de la liquidación impugnada en tanto que, al haber recaído aquella estimación parcial en STS de 04-03-2010, estando integrado el actoadministrativo impugnado por cuota tributaria, intereses de demora y sanción, resulta ahora pertinente la exigencia de intereses, pero no los intereses suspensivos, sino los de demora, porloquela base de cálculo de los mismos estará integrada, exclusivamente,porlacuotatributaria exigida (678.505,11 €, 112.893,750 Ptas). Como se decía en aquella sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 1999 (recurso 729/95), según cita del Tribunal Supremo, "al haber existido una parcial estimación del recurso Contencioso-Administrativo en su día interpuesto por la actora, sí que resulta pertinente la exigencia de intereses; ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora» ex- artículo 58.2.b) LGT "y no los intereses suspensivos del artículo 61.4 de la propia Ley".

A iguales conclusiones que las expuestas en Fundamentos Jurídicos segundo y tercerode la presente resolución ha llegado este Tribunal, para casos asimilables al que ahora nos ocupa, en resoluciones tales como las de 01-03-2012 (RG 2657/10) y 26-04-2012 (RG 4081/09). Así como por la resolución de esta misma fecha RG 4659/13."

Por otro lado hay que indicar que las STS alegadas por el reclamante no se ajustan alcaso que nos ocupa (anulación total de la liquidación practicada respecto de un ejercicioy confirmación total de la liquidación practicada respecto de otro, cuando ambasdeudas tributarias han sido exigidas de forma conjunta -sumadas en una única carta de pago- al sujeto pasivo) ya que se refieren a los supuestos de estimación parcial relativa a la liquidación del ejercicio (único) objeto de comprobación (o de estimación parcial detodos ellos) centrándose la discusión en si, en tales casos, los intereses exigibles serían los suspensivos o los de demora y, en este último caso, hasta qué fecha ("dies ad quem") se liquidarían los mismos.

La cuestión que se plantea en el caso que nos ocupa y que ha sido descrita enelpárrafo anterior sí ha sido sin embargo resuelta por este Tribunal Central en su resolución de 16-04-2009 (RG 3640/06-50-IE), a tenor de la cual, y por lo que aquí interesa:

«Artículo 66. Ejecución de las resoluciones administrativas.

(...)

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

(...)

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, lacantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente elacto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados".

(...) debe traerse a colación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 49 del RealDecreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), en la redacción dada por la Disposición final Primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, según el cual "4. En relación concadatributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo elperíodoobjeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios."

TERCERO.-

Pues bien, a la vista de la normativa expuesta, este Tribunal considera que el Acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección se ajusta a derecho. De acuerdo con eltrascrito artículo 49.4 del RGIT, en el presente la inspección extendió una única acta porelImpuesto sobre Sociedades que comprendía varios ejercicios y, por tanto, varias liquidaciones,una por cada ejercicio, determinándose la deuda resultante del conjunto de los ejercicios mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a losdistintosejercicios, especificándose en cada liquidación los concretos componentes de la deuda tributaria (cuota e interés de demora). De forma que, el acto impugnado, de acuerdo con la normativa, esta formado por distintos actos -en el presente por cuatro liquidaciones, una por cada ejercicio-, por lo que la anulación de la regularización que afecta aunsoloejercicioy, por tanto, a una sola liquidación, no determina la anulación de las restantes liquidaciones no afectadas en absoluto por ese vicio de anulabilidad, y ello en virtud del principio de conservación de actos expresamente recogido en el asimismo trascrito apartado 3 del articulo 66 del RD 520/2005. Lo ordenado por este Tribunal en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución ejecutada es la anulación exclusiva de la liquidacióndelejercicio 2001, ya que la regularización considerada improcedente afecta sólo a dicho ejercicio,yno, como pretende la reclamante, la anulación asimismo de las liquidaciones de los ejercicios 2000, 2002 y 2003, en absoluto afectados por la misma. Por ello, este Tribunal estima que la ejecución se ajusta a lo ordenado por el mismo en su Resolución".

Y a las mismas conclusiones llegó este Tribunal Central en su resolución de 23-07-2009 (RG 4070/04-51-IE)».

SEXTO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lodispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración comparecida como recurrida, a la suma de 1.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,