Sentencia Contencioso-Administrativo 357/2023 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 281/2023 de 07 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Sentencia recurrida. Motivos de la apelación y de oposición a la apelación.

Se impugna en apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo nº 2 de Pamplona, que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto contra el Acuerdo del TEAFNA por el que se desestiman las reclamaciones económicas interpuestas en relación con los procedimientos de comprobación, inspector y sancionador referentes a los Impuestos de Sociedades correspondientes a los ejercicios fiscales 2.012 a 2.016 e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2.013 a 2.016. La "ratio decidendi" de la sentencia estriba en que el acuerdo administrativo es correcto, puesto que no puede confundirse lo que es un acta de inspección con una liquidación tributaria y, como consta en el Expediente administrativo (E.A.), existen dos actas, una por cada impuesto y en cada una de ellas consta a su vez la propuesta de liquidación individualizada para cada período impositivo, no concurriría la infracción denunciada por la recurrente, como sucede con la liquidación definitiva, puesto que no se explica qué error concurre, ni cómo se le ha causado indefensión.

Respecto a la extemporaneidad del procedimiento sancionador, la Sentencia apelada disiente de la conclusión sentada por la recurrente, de manera que el procedimiento sancionador cumpliría con los requisitos temporales.

En cuanto al inicio del procedimiento de inspección mediante autorización judicial inaudita parte, la entiende conforme a derecho, puesto que, con cita de doctrina de esta Sala, se incide en que no se cuestiona la entrada y registro, que es firme, de manera que la misma no puede servir de base para ninguna nulidad de la resolución recurrida.

Por lo que respecta a la relación que tendría en los autos que nos ocupan el Auto de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, sostiene el Juez "a quo" que, tratándose de un sobreseimiento provisional, que no declara probado hecho alguno y que ninguna vinculación, ni limitación existe en relación con el procedimiento administrativo, ni con el de comprobación e investigación, con el procedimiento sancionador, puesto que la depuración de responsabilidad en el ámbito penal y en el administrativo se rigen por normas, reglas y principios diferentes. Es más, señala que la finalización de los procedimientos penales obliga a la Administración a continuar con el procedimiento administrativo hasta su fin.

En cuanto a la prueba relativa a los denominados "pases sexuales", declara acreditado que la recurrente obtenía los ingresos de la prostitución y que las mujeres que la ejercían mantenían una relación de carácter laboral con la actora, ahora apelante, concluyendo que "... la entidad recurrente realizaba, de forma organizada, una actividad de servicios sexuales, mediante trabajadoras que trabajaban en sus instalaciones, bajo su dirección y dependencia, sin declarar ni contabilizar el precio pagado por los clientes por los servicios sexuales que recibían, ...".

Estima, asimismo, correcta la aplicación del régimen de estimación indirecta.

En cuanto al procedimiento sancionador, concluye que la Administración acumuló debidamente los procedimientos sancionadores, sin incurrir en irregularidad alguna. En cuanto a la extemporaneidad del procedimiento sancionador, descarta que sea necesaria la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador.

El Juez "a quo" estima la existencia, tanto del elemento objetivo, la infracción tributaria, como el subjetivo, la culpabilidad de la recurrente y considera la resolución recurrida debidamente motivada.

Por último, en cuanto a la falta de competencia de los funcionarios instructores, niega que hayan actuado como policía judicial. Todo ello, conduce a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y a confirmar la resolución recurrida.

Los motivos de la apelación, son los siguientes:

1º) La liquidación es nula por incorrecta extensión del acuerdo administrativo, puesto que la misma se refiere, de manera conjunta a dos conceptos tributarios distintos, pese a que, previamente, se habían incoado dos actas. Asimismo, señala que se le ha producido indefensión. Alega, en un submotivo, que no procede el carácter definitivo de la liquidación.

2º) Incorrecta tramitación del procedimiento inspector, habiendo prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2.013 y 2.014 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2.013 a 2.015 y el primer trimestre del año 2.016, puesto que, si bien es cierto que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada a la aquí apelante el 30 de marzo de 2.017 y que la querella criminal se presentó el 24 de julio de 2.018, la misma se refería única y exclusivamente al concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.012, hasta que, con fecha 8 de noviembre de 2.018, se presentó escrito de ampliación de la querella inicial en relación con los conceptos y períodos impositivos no afectados por la misma, fuera ya del límite temporal máximo de las actuaciones inspectoras. Por todo ello, cuando se comunicó a la apelante el 15 de junio de 2.020, la reanudación de las actuaciones inspectoras, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2.013 y 2.014 y del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2.013 a 2.015 y el primer trimestre de 2.016, se encontraba prescrito.

3º) Nulidad de las actuaciones inspectoras a consecuencia del inicio del procedimiento de inspección mediante autorización judicial "inaudita parte" con personación en el domicilio del contribuyente, aquí apelante. Dicha autorización se cursó antes del inicio del procedimiento de inspección y se fundamentó en la preselección del actor bajo criterios ajenos a los fiscales y en las instrucciones dadas por la Subdirección de Inspección Territorial de la AEAT, con cita de Auto de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo en el recurso de casación 2.525/2.022.

4º) Sostiene el apelante que el Tribunal Supremo mantiene que procede la anulación de liquidaciones y sanciones basadas en indicios que han sido desvirtuados por la jurisdicción penal. Para el caso que nos ocupa, con base en el auto de siete de octubre de 2.019, de sobreseimiento provisional del Juzgado de Primera Instancia de Instrucción nº 2 de Tudela, confirmado por el Auto de cuatro de marzo de 2.020, de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, que, en su sentir, no puede afectar a la apreciación de los hechos a realizar por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa. Asimismo, no existe ninguna actuación inspectora adicional, o distinta de las realizadas con anterioridad que recoja nuevos hechos o indicios, una vez reanudado del procedimiento inspector.

5º) Insuficiencia probatoria, que determina la nulidad del acto administrativo en relación con los denominados "pases sexuales". Con el mismo fundamento que el anterior, es decir, que, según el antedicho auto de sobreseimiento, no concurre el elemento objetivo del tipo penal por cuanto no quedó acreditado, con la prueba obrante en los autos penales que se hubiera defraudado a la Hacienda Pública con la prestación de servicios sexuales en las instalaciones de la recurrente. Discrepa, igualmente, con la sentencia recurrida en la valoración de las pruebas testificales practicadas por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo. Todo ello, con incidencia en las regularizaciones tributarias objeto de la litis.

6º) No concurren los presupuestos legales para la aplicación del régimen de estimación indirecta. Entiende que la reclamación de la Administración tributaria es desproporcionada. Niega resistencia a la actuación administrativa y que exista incumplimiento sustancial de obligaciones contables, puesto que afirma que la Administración yerra en la percepción de la actividad real del contribuyente, dado que no hay prueba de que los ingresos de la sociedad vengan de los denominados "pases sexuales" y, partiendo de dicha premisa, la Administración tributaria, invierte los términos del régimen de estimación indirecta.

7º) Alega que la estimación indirecta en relación con los "pases sexuales" requiere, previamente la determinación de que existen trabajadores por cuenta ajena prestando tales servicios, cosa que niega, como también niega la valoración que el Juez "a quo" hace en la sentencia de las testificales.

8º) Alega que la estimación indirecta en relación con las ventas de bebidas en la zona de bar es incongruente.

9º) Sostiene que no son comparables los restaurantes utilizados por la inspección y el de la actora a los efectos de estimar las ventas que, según la inspección, debieron declararse y que denominó "restaurante-manutención chicas" y, además, la estimación indirecta de márgenes está mal calculada.

10º) También alega que no son comparables los restaurantes utilizados por la inspección y el de la actora a los efectos de estimar las ventas que, según la inspección, debieron declararse y que la misma denominó "restaurante- clientes externos". Igualmente, alega que la estimación indirecta de los márgenes está mal calculada.

11º) Entiende que es incorrecta la estimación indirecta respecto de las comisiones pagadas a la sociedad "Larratruk, S.L.". Alega que Larratruk, S.L. informó a la Hacienda Foral que la relación comercial con la apelante había finalizado el día 23 de noviembre de 2.011 y se remite a los antedichos autos dictados por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Tudela y la Sección primera de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, que señalan la falta de prueba que acredite las manifestaciones de la Administración.

12º) La acumulación de los expedientes sancionadores es incorrecta pues si bien está permitida la acumulación de expedientes sancionadores para su iniciación e instrucción, no lo está para su resolución. La Administración tributaria ha hecho lo contrario, ya que inició los procedimientos sancionadores de forma individualizada, los instruyó de forma acumulada y, finalmente, los resolvió de forma acumulada, situando a la apelante ante unas reclamaciones y recursos en las que no puede concretar adecuadamente el objeto de su impugnación, causándole así indefensión.

13º) El acuerdo de imposición de sanción ha de ser anulado como consecuencia de la falta de motivación de la culpabilidad necesaria para sancionar, con base en el artículo 66 de la Ley Foral 13/2.000, de 14 de diciembre, General Tributaria. Entiende que el acuerdo de imposición de sanción imputa conducta dolosa a toda la conducta de la actora, pero la motivación del elemento subjetivo de la infracción se limita a los repetidos pases sexuales y, en definitiva, impone la Administración una sanción por el mero resultado derivado de la liquidación practicada. No se motiva la culpabilidad, por cuanto no ha probado la Administración falta de diligencia u observancia del obligado tributario en el cumplimiento de la normativa tributaria.

Vemos, por tanto, que no se impugna el fundamento de derecho noveno de la sentencia de instancia, por lo que el pronunciamiento relativo a la falta de competencia de los funcionarios instructores para tramitar el procedimiento sancionador, ha ganado firmeza.

Se opone a la apelación el Gobierno de Navarra.

Alega, en primer lugar, que la propuesta de liquidación de cada período impositivo por cada tributo está perfectamente individualizada. No hay una única liquidación. Lo mismo sucede en la resolución del expediente de comprobación tributaria, que contiene tantas liquidaciones separadas e individualizadas como conceptos y períodos impositivos. Tampoco explica en el escrito de apelación la actora los supuestos perjuicios, o en qué se concreta la supuesta indefensión padecida.

Niega la existencia de prescripción en el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Comienza señalando que la pretensión ejercitada en la apelación no se corresponde exactamente con la ejercitada en la instancia, donde planteó la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria únicamente en relación con el IS de los ejercicios 2.210 y 2.103 y el IVA de 2.013 y los tres primeros trimestres de 2.014. Por eso, debe quedar fuera de la apelación la posible prescripción del derecho a liquidar los períodos correspondientes al IS del ejercicio 2.014 y del IVA correspondiente al último trimestre de 2.014, 2.015 y primer trimestre de 2.016. Sostiene que no es la presentación de la querella el acto que debe tenerse en cuenta, al menos inicialmente, para considerar interrumpido el plazo, sino la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, el 30 de marzo de 2.017. El plazo finalizaría el 27 de noviembre de 2.020, por lo que el motivo de recurso debe desestimarse.

En cuanto a la validez de las actuaciones inspectoras tras la previa autorización judicial de entrada en el domicilio de la recurrente, comienza señalando que dicha autorización judicial ganó firmeza al no haber sido recurrida por la actora, de manera que no es de aplicación la doctrina invocada de contrario.

No existen indicios desvirtuados por la jurisdicción penal en los que se basaron las liquidaciones y las sanciones tributarias. Alega que la apelante reitera los argumentos expuestos en su escrito de demanda. El motivo no puede prosperar, puesto que los autos en cuestión no declaran probado hecho alguno. Los autos decretan el sobreseimiento provisional por falta de acreditación penal de los hechos, por lo que no existe vinculación entre lo declarado por la jurisdicción penal y lo actuado por la Administración.

En cuanto a los pases sexuales, reiteración del motivo de recurso, la Administración se remite a las resoluciones del expediente de investigación y comprobación y a la sentencia apelada, así como a doctrina del orden social y, especialmente a la prueba testifical practicada en la instancia

Procede la aplicación del régimen de estimación indirecta en el caso de autos y es correcta la estimación indirecta realizada en relación con los pases sexuales. Asimismo, señala que la actora reproduce lo argumentado en su escrito de demanda. Frente a tales alegaciones, se remite a la documentación obrante en el expediente administrativo, las diligencias practicadas por la Administración y la propia sentencia apelada. Alega la existencia de incumplimientos sustanciales que hurtan a la Administración del conocimiento de los datos precisos para la obtención completa de las bases de cotización, por lo que es correcto acudir al método de estimación indirecta.

En cuanto a la estimación indirecta en relación con las ventas de bebidas en la zona de bar, nuevamente alega que el motivo es reiteración de la demanda y que no se hace mención alguna a la sentencia recurrida, salvo manifestar que "pese a la opinión contraria de la sentencia apelada, la estimación indirecta no puede admitirse.". Sostiene la Administración que la apelante pretende sustituir los cálculos de los técnicos de la Hacienda Foral de Navarra por los suyos propios.

Los motivos relativos a la existencia, o no, de comparabilidad entre los restaurantes en los extremos "manutención chicas" y "clientes externos" son copia literal de los fundamentos de derecho octavo y noveno de la demanda, no existiendo en ellos mención, ni crítica alguna de la sentencia apelada, por lo que concurriría desviación procesal. No obstante, se remite a la documentación que obra en el expediente administrativo.

Lo mismo alega respecto de la impugnación relativa a la estimación indirecta de las comisiones de la mercantil "LARRATRUCK, S.L.". El motivo de recurso es copia literal del fundamento de derecho séptimo del escrito de demanda, sin crítica alguna a la Sentencia apelada. Por ello, se remite a lo ya dicho en el expediente administrativo.

Sostiene la correcta acumulación de los expedientes sancionadores. Nuevamente la apelante reproduce su escrito de demanda, concretamente, el fundamento de derecho undécimo. La Administración se remite a la sentencia recurrida y alega, además, que de la documentación obrante en el expediente administrativo, se acredita que el procedimiento sancionador fue tramitado de forma independiente del procedimiento de comprobación e investigación y que, del Reglamento de Inspección Tributaria se deduce que, si se cumplen los requisitos que se mencionan, ya desde el inicio pueden acumularse los procedimientos sancionadores y la resolución sancionadora, si bien se contienen en un único documento, se individualiza cada infracción y cada sanción.

Finalmente, entiende suficientemente motivada la existencia de culpabilidad, necesaria para sancionar.

SEGUNDO.- Sobre la extensión del acuerdo administrativo

Dispone el artículo 49 del Decreto Foral 152/2.001, de 11 de junio por el que se aprueba el Reglamento de la inspección Tributaria de la Administración de la comunidad Foral de Navarra "4. En relación con cada tributo o concepto impositivo podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación. No obstante, las liquidaciones deberán practicarse de forma individualizada para cada período impositivo." Y en el presente asunto, existen dos actas por cada impuesto; IVA e IS y en cada una de ellas consta la propuesta de liquidación individualizada para cada período impositivo. Respecto a los perjuicios, tampoco acredita el actor su existencia, más allá de señalar que se dan por la propia irregularidad, que ya hemos dicho que no existe, de manera que no existe la necesaria indefensión material. Finalmente, en lo que hace al denunciado error de la inspección, que habría practicado liquidación definitiva pese a quedar pendiente recabar más información, estamos en el mismo caso; la misma Administración señala que no quedaba pendiente de practicar ninguna diligencia y no se acredita que concurra indefensión material, por lo que el motivo ha de ser desestimado.

TERCERO.- Sobre la prescripción del derecho a practicar la liquidación

En su escrito de demanda, el ahora apelante, al folio 10 de la misma, en el fundamento de derecho segundo, alega que "la interrupción de la prescripción sólo pudo ser hábil respecto a los ejercicios 'vivos' a fecha 8 de noviembre de 2018, esto es: IS 2014, IS 2015, IS 2016 e IVA 2014 (sólo el último trimestre), IVA 2015 e IVA 2016. Respecto del resto de períodos ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidación.". Sin embargo, en su escrito de recurso señala en el fundamento de derecho segundo "Incorrecta tramitación del procedimiento inspector. Prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación por el IS (2013 y 2014) y por el IVA (2013, 2014, 2015 y 2016-1T)". Existe, por tanto, contradicción entre uno y otro fundamento, de tal manera que no cabe traer ahora al debate la posible prescripción del derecho a liquidar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.014 y el IVA de los años 2.014, 2.015 y primer trimestre de 2.016.

Sentado lo anterior, debemos desestimar el motivo de recurso.

Establecen los artículos 55, 56 y 57 de la Ley Foral General Tributaria, respectivamente, los plazos para determinar la deuda tributaria, para exigir el pago de las deudas tributarias, liquidadas y autoliquidadas; el cómputo de los plazos de prescripción y los supuestos de interrupción de dichos plazos de prescripción.

La apelante sostiene que la interposición de la querella el 24 de julio de 2.018 y la correspondiente suspensión de las actuaciones, afectaría únicamente al Impuesto de Sociedades del año 2.012, pero no al IVA, ni al Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2.013 a 2.016, puesto que la ampliación de la querella a estos ejercicios no se produjo hasta el ocho de noviembre de 2.018. Sigue argumentando que, como el procedimiento penal finalizó con un auto de sobreseimiento provisional, la correspondiente liquidación vinculada a delito sería un acto de trámite, que no habría interrumpido la prescripción.

Sin embargo, hemos de tener en cuenta que, de acuerdo con el antedicho artículo 57 de la LFGT, la interrupción del plazo de prescripción tuvo lugar con la notificación del inicio de las actividades inspectoras, que fue notificado el 30 de marzo de 2.017, antes de haber transcurrido los cuatro años para que prescribiera el derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria y a su liquidación.

El plazo de duración de las actividades inspectoras, conforme al artículo 139 de la LFGT es de 18 meses, por lo que, iniciadas el 30 de marzo de 2.017, finaría el 30 de septiembre de 2.018. Pero hay interrupciones conforme al artículo 137.3, la querella de 24 de julio de 2.018.

Sentado lo anterior, en cuanto al Impuesto de Sociedades de 2.013, el plazo de prescripción comenzaría el 26 de julio de 2.014, habiendo comenzado la inspección, como ya hemos dicho el 30 de marzo de 2.017, no habría prescrito el derecho a liquidar.

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, comenzaría el 21 de abril de 2.013, por lo que tampoco habría prescrito el derecho a liquidar.

Por lo que respecta al cómputo del tiempo del procedimiento inspector, el inicio del mismo, como sabemos, tuvo lugar el 30 de marzo de 2.017 por lo que, ex artículo 139 de la LFGT, de no mediar interrupciones, finalizaría el plazo el 30 de septiembre de 2.018.

En el presente asunto, además de lo ya dicho, se produjo una liquidación vinculada a delito y, conforme al artículo 163 de la LFGT y al artículo 67 ter cuatro del Reglamento de la Inspección Tributaria, aprobado por Decreto Foral 152/2.001, de 11 de junio; "4. Una vez dictada la liquidación administrativa, la Inspección Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 165 de la Ley Foral General Tributaria .", por lo que la finalización del procedimiento de liquidación tuvo lugar con éstas, el 26 de septiembre de 2.018, antes de expirar el plazo. El hecho de que, posteriormente, se dictasen autos de sobreseimiento provisional por el Juzgado de Instrucción nº 2 de Tudela, confirmado por la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, no puede hacer prescindir de este efecto, estando como estaban debidamente notificados a la apelante las liquidaciones tributarias.

CUARTO.- Sobre la validez de las actuaciones inspectoras tras la previa autorización judicial de entrada en el domicilio del contribuyente

A este respecto, hemos de tener en cuenta que el Auto de 17 de marzo de 2.017, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona, ganó firmeza. El apelante sostiene, de forma idéntica a lo dicho en el fundamento de derecho tercero de la demanda que "En definitiva, al margen de la concesión de la autorización judicial solicitada, es evidente de la prueba que consta en el expediente administrativo que la actuación administrativa manifestada en la solicitud de autorización judicial no cumple con los estándares que exige el Tribunal Supremo, puesto que (i) se cursa antes del inicio del procedimiento de inspección y (ii) se fundamenta en la preselección de mi representado bajo criterios ajenos a los fiscales y en las instrucciones dadas por la Subdirección de Inspección Territorial de la AEAT ya referidas a indicios de fraude a incluir en la solicitud de autorización judicial ya en la obligatoriedad de cursar la solicitud misma.", añadiendo únicamente que el Juez "a quo" niega la traslación al caso de la doctrina aportada por la recurrente y, en concreto el auto de admisión del Recurso de Casación 2.525/2.022, así como la existencia de diversa doctrina de otros Tribunales superiores de Justicia, en concreto el de Cataluña.

Pues bien, a fecha de hoy, la Sala Tercera ha resuelto el antedicho recurso de casación, en sentencia nº 773/2.023, de 9 de julio ( ROJ: STS 2742/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2742 ) y, en sus fundamentos de derecho séptimo y octavo dice; "En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT ) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020 , cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021 ) que junto a la anterior cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE ) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero , respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución[...]".

OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados." Y concluye estimando el recurso de casación y acordando la retroacción de las actuaciones para que la Sala de instancia "resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto de 27 de noviembre de 2013, dictado en el Jugado de lo Contencioso-Administrativo..."

Pues bien, de la anterior doctrina no se puede extraer la conclusión que extrae la apelante, pues lo cierto es que la Sala Tercera ordena a la Sala de instancia valorar las pruebas practicadas, sin excluir las obtenidas en el acto de entrada y registro, por lo que el motivo de recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.- Sobre la vinculación de los órganos del orden contencioso-administrativo con las resoluciones de la jurisdicción penal

Sostiene la recurrente que, habiéndose dictado auto de sobreseimiento por la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, Sección primera, con fecha 4 de marzo de 2.020, rollo de apelación 69/2.020, en cuyo fundamento de derecho se dijo "... no ha quedado acreditada la existencia de indicios suficientes de fraude por parte de los investigados, puede existir alguna sospecha, (...) sin perjuicio de las sanciones que les pudieran imponer por las posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias o contables.

(...)

Todo ello determina en definitiva que el Auto de fecha 7 de octubre, así como el auto de fecha 15 de noviembre de 2.019, deben ser confirmados, que no aparecen indicios de haberse incurrido en el delito fiscal por el que se pretende seguir el procedimiento."

A este respecto, en primer lugar, traeremos la sentencia de 14 de julio de 2.023, de la Sección 2ª, de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, nº 1.004/2.023, recurso de casación 7.409/2.021, en cuyo fundamento de derecho sexto se dice; "SEXTO.- Algunas referencias jurisprudenciales sobre la doctrina unos mismos hechos

El auto de Admisión del presente recurso evoca algunos de nuestros pronunciamientos sobre la cuestión relativa a la vinculación de los hechos probados en sede penal respecto del procedimiento administrativo o proceso contencioso- administrativo, citando al efecto, las sentencias de 7 de julio de 2011 (rec. 5417/2009, ECLI:ES:TS:2011:4956 ), de 24 de noviembre de 2011 (rec.4914/2008, ECLI:ES:TS:2011:8393 ), de 29 de octubre de 2012 (rec.3781/2009, ECLI:ES:TS:2012:7140 ), y de 20 de noviembre de 2014 (rec.3850/2012, ECLI:ES:TS:2014:5193 ), expresando el referido auto de admisión en las siguientes consideraciones:

"- Que, conforme la consolidada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la legislación aplicable, unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado, de modo que los hechos probados así declarados en la jurisdicción penal vinculan a los Tribunales del resto de órdenes.

- Que dicha vinculación está, sin embargo, circunscrita a los hechos probados en los que ha de entenderse incluida, también, la declaración expresa de que determinados hechos no se produjeron. Sin embargo, tal vinculación no se extiende a aquellos otros hechos no probados y sobre los que, en consecuencia, existe incertidumbre tras el proceso penal, ni tampoco a aquellas interpretaciones, inferencias o valoraciones jurídicas que hayan podido realizarse a partir de aquellos hechos probados.

En relación con esta última consideración, conviene hacer mención de la sentencia de 14 de julio de 2021 (rec. 3895/2020, ECLI:ES:TS:2021:2982 ), FJ 3º.8, en la que, tras reiterar los anteriores criterios, se confirma, sin embargo, la vinculación para el orden contencioso-administrativo de la declaración efectuada por un tribunal penal sobre la privación del efecto jurídico de una prueba que ha sido obtenida con lesión grave de derechos fundamentales puesto que, señala, "ello incorpora una consecuencia jurídica, pero solo derivada, en relación causal unívoca, del factum apreciado como tal [...]".

Criterio que es ratificado en las posteriores sentencias de 16 de julio de 2021 (recs. 2190/2020 y 2778/2020, ECLI:ES:TS:2021:3078 y ECLI:ES:TS:2021:3083 ) y de 23 de noviembre de 2021 (rec. 5060/2020, ECLI:ES:TS:2021:4397 )."

Como dijo la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021, rca 3895/2020, ECLI:ES:TS:2021:2982 , citada también en el auto que admite el presente recurso de casación, "la dogmática comúnmente aceptada arranca de la idea de que los hechos declarados probados en la sentencia penal vinculan a los tribunales de otros órdenes jurisdiccionales, como el nuestro, pero no los hechos declarados no probados -o no declarados probados, esto es, sobre los que ha quedado tras el proceso penal una incertidumbre-, ni tampoco, como es obvio, las opiniones o inferencias jurídicas de esos hechos".

Sin embargo, la sentencia de 1 de octubre de 2018 del Juzgado de lo Penal absuelve al señor Primitivo sobre la base de la valoración que efectúa sobre las pruebas practicadas, al apreciar un hecho fundamental para descartar la existencia del delito fiscal, esto es, que el recurrente en casación tenía su residencia fiscal en Suiza entre el 26 de junio de 2000 y el 15 de marzo de 2007. No hay, por tanto, indefinición, incertidumbre o ausencia de prueba al respecto sino todo lo contrario, una prueba que, en opinión del juez penal, acredita de forma categórica la residencia en Suiza del señor Primitivo en el periodo expresado.

Ya hemos afirmado que no existe vinculación, estricto sensu. Ahora bien, dado que la sentencia impugnada niega esta apreciación al considerar, por el contrario, que la residencia fiscal del recurrente se encontraba en España en el ejercicio de 2005, se plantea de forma nítida si es posible que unos mismos hechos puedan existir y no existir al mismo tiempo.

Veamos la evolución de la doctrina constitucional sobre el particular.

La sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, ECLI:ES:TC:1983:77 , inaugura la doctrina unos mismos hechos poniendo de manifiesto, con relación al principio non bis in idem, "la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado."

Por tanto, ya desde un temprano estadio de la doctrina constitucional, cabe inferir la necesidad de evitar contradicciones respecto del acervo fáctico apreciado con anterioridad por un órgano de la jurisdicción penal.

Ahora bien, ese planteamiento no resiste un enfoque basado en visiones maximalistas, toda vez que los matices que han jalonado la construcción de esta doctrina son abundantes y, desde luego, nada despreciables.

Así, la sentencia del Tribunal Constitucional 24/1984, de 23 de febrero, ES:TC:1984:24, indicó que la circunstancia de "[q]ue sobre un mismo material probatorio se produzcan dos simultáneas y dispares apreciaciones conducentes a otras tantas resoluciones judiciales no es, sin más, un "evento anómalo" (por emplear la expresión del Fiscal en este proceso) ni mucho menos contrario a la Constitución, pero es lo cierto que el ordenamiento, en aras sobre todo de la seguridad jurídica, regula y delimita los resultados de una diversidad de pronunciamientos acerca de unos mismos hechos: los efectos de la cosa juzgada, la firmeza de las resoluciones y las cuestiones prejudiciales son, entre otras, instituciones orientadas a tal fin [...] Algo tienen que ver todas estas instituciones jurídicas (lato sensu) con el caso que nos ocupa, pues en él nos encontramos con tres resoluciones judiciales a propósito de unos mismos hechos, de las cuales dos son laborales y conformes entre sí, pero no con una tercera, la penal, pronunciada cronológicamente entre las dos primeras y con las cuales parece diferir en la apreciación relativa a los hechos."

En este caso, el canon de enjuiciamiento impetrado por el recurrente de amparo fue la infracción de la presunción de inocencia ( art 24.2 CE ), lo que rechazó el Tribunal Constitucional al concluir que "no puede sostenerse de modo convincente la violación de la presunción de inocencia. Es claro que el Juez penal la ha respetado. No lo es menos que el Magistrado de Trabajo ni podía ni estaba obligado a atenerse a la Sentencia penal; no podía porque su Sentencia fue anterior y no estaba obligado porque él, el Magistrado de Trabajo, juzgaba la conducta del trabajador bajo otra perspectiva y bajo otras normas y debía hacerlo con plena independencia. En definitiva: no significa ir contra la presunción de inocencia apreciar una culpa relevante en el orden laboral, inferida por el Juez tras una determinada actividad probatoria, aunque luego, desde otra óptica y en otro orden normativo el Juez penal estime no desvirtuada en lo penal la presunción de inocencia de la misma persona."

Por otro lado, desde una perspectiva más abierta, enmarcada en los derechos fundamentales "al Juez ordinario predeterminado por la Ley y a la presunción de inocencia, recogidos en el apartado 2 del referido art. 24, o, en términos más amplios, el derecho a la tutela efectiva de Jueces y Tribunales, proclamado en el apartado 1 del mismo", la sentencia del Tribunal Constitucional 62/1984, de 21 de mayo, ECLI:ES:TC:1984:62 , también denegó el recurso de amparo sobre la base de no apreciar contradicción entre una sentencia de la jurisdicción social y un auto del orden penal, esencialmente ante la distinta forma en la que opera la presunción de inocencia en ambas jurisdicciones, afirmando dicha sentencia que "la presunción de inocencia, en cuanto presunción iuris tantum que exige ser desvirtuada ante los órganos jurisdiccionales mediante una mínima actividad probatoria, habrá operado de modo distinto e independiente respecto a cada uno de los dos procesos. Dicha presunción no fue, desde luego, vulnerada por el Juez penal, cuando, en base a las pruebas aportadas en el proceso criminal, acuerda el sobreseimiento provisional de las actuaciones, pero tampoco es posible afirmar que lo fue por la jurisdicción laboral, aun en el supuesto de que ésta haya llegado a resultados distintos sobre la autoría de los mismos hechos, pues la presunción quebró ante dicha jurisdicción respecto a tipos y consecuencias jurídicas diversas, así como en base a diferente material probatorio..."

No obstante, dicha conclusión no le impidió al Tribunal Constitucional recordar algo capital en aquella sentencia 62/1984 de 21 de mayo : "Todo lo anterior no implica que haya de aceptarse como irremediable una contradicción producida mediante el examen paralelo e independiente realizado por dos órdenes jurisdiccionales distintos respecto a la autoría de unos mismos hechos, sancionables en la vía penal y en la laboral. Es evidente, por el contrario, que a los más elementales criterios de la razón jurídica repugna aceptar la firmeza de distintas resoluciones judiciales en virtud de las cuales resulte que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o que una misma persona fue su autor y no lo fue. Ello vulneraría, en efecto, el principio de seguridad jurídica que, como una exigencia objetiva del ordenamiento, se impone al funcionamiento de todos los órganos del Estado en el art. 9.3 de la C. E . Pero, en cuanto dicho principio integra también la expectativa legítima de quienes son justiciables a obtener para una misma cuestión una respuesta inequívoca de los órganos encargados de impartir justicia, ha de considerarse que ello vulneraría, asimismo, el derecho subjetivo a una tutela jurisdiccional efectiva, reconocido por el art. 24.1 de la C. E ., pues no resulta compatible la efectividad de dicha tutela y la firmeza de pronunciamientos judiciales contradictorios. Frente a éstos, por tanto, ha de reconocerse la posibilidad de emprender la vía de amparo constitucional, en el supuesto de que ningún otro instrumento procesal ante la jurisdicción ordinaria hubiera servido para reparar la contradicción."

Por tanto, el anclaje de la doctrina unos mismos hechos en la seguridad jurídica ( art 9.3 CE ) y en el derecho fundamental a una tutela judicial efectiva ( art 24 CE ) resulta explícito.

Precisamente, desde la perspectiva de la tutela judicial efectiva, otro hito de esta doctrina emerge en la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de noviembre, ES:TC:1985:158, que, en un supuesto de eventual contradicción entre sentencias de la jurisdicción contencioso-administrativa y laboral por un accidente que ocasionó el fallecimiento de unos trabajadores, aborda esta cuestión, aclarando, de entrada, que "[c]ada orden jurisdiccional actuó, por tanto, en el ámbito de sus atribuciones" y que "[l]os resultados contradictorios alcanzados son consecuencia de los criterios informadores del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador entre las jurisdicciones contencioso- administrativa y laboral, sin que pueda hablarse de una extralimitación de los Tribunales laborales que hubieran invadido el ámbito de otra jurisdicción "competente", es decir, en este caso la contencioso-administrativa."

No obstante, la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de noviembre estima el recurso de amparo -por vulneración del artículo 24 CE - llamando la atención sobre "la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido."

Para la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985 "... si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada, de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en Derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio."

El matiz es evidente, de modo que no existe obligación de asumir de forma automática los hechos probados, establecidos por una decisión judicial anterior.

Al fin y al cabo, como ha puesto de manifiesto la mejor doctrina, obligar a un juez a que asuma algo previamente decidido es propiamente lo contrario de permitirle juzgar.".

En dicha sentencia, fundamento de derecho octavo concluye "Ahora bien, lo determinante a efectos de este recurso es que la sentencia recurrida ni siquiera se plantea la necesidad de seguir o no el hecho probado en la jurisdicción penal de la residencia del recurrente en Suiza en 2005, con el fin de salvar una contradicción manifiesta dado que, directamente, entra a valorar la prueba, concluyendo que las recabadas por la Inspección son de entidad suficientes para entender que el recurrente residía en España en 2005.

En estas circunstancias, no parece que la decisión de instancia se ajuste, en términos de seguridad jurídica, a los parámetros contenidos en la doctrina unos mismos hechos que, en modo alguno, implica la asunción acrítica de lo declarado por la jurisdicción penal pero sí, desde luego, un razonamiento tendente a demostrar la inexistencia de contradicción, razonamiento o justificación que, como se ha expresado, brilla por su ausencia en la sentencia recurrida.

Por el contrario, aunque no constituya el objeto del presente recurso, nos limitaremos a poner de manifiesto que la sentencia de 26 de mayo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -de cuya argumentación jurídica hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho Tercero- arriba a otra conclusión pues, tras un exhaustivo análisis de la implicación de evaluar unos mismos hechos, asume que no cabe desconocer los declarados probados por el juez penal, pero lo hace sin renunciar a su libertad de valorar la prueba disponible lo que, efectivamente, lleva a cabo para concluir que los indicios probatorios existentes en las actuaciones con relación al ejercicio 2005, "prácticamente coincidentes con los relativos al 2006 en el procedimiento penal, determinan que no podamos hacer una apreciación distinta a la realizada por la jurisdicción penal." (Fundamento de Derecho Cuarto in fine).

En otras palabras, dicha sentencia considera marco de referencia ineludible los hechos probados a ojos de la jurisdicción penal y, sin perderlos de vista, analiza la prueba remitiéndose en diversas ocasiones (por ejemplo, en su Fundamento de Derecho séptimo in fine o a lo largo de su Fundamento de Derecho Octavo) a lo que la jurisdicción penal apreció como probado."

En suma, al contrario de lo que sostiene la recurrente, los hechos declarados probados por una sentencia del orden penal, si bien no cabe ser desconocidos por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, pues nos encontramos en sede de apelación, ello no ha de hacerse renunciando a la libertad de valorar la prueba disponible y en este caso la hay, propuesta, precisamente, por el ahora apelante, sin perjuicio de que el recurrente esté disconforme con la valoración hecha por el Juez "a quo", extremo éste que trataremos más adelante.

Pero es que, además, en la sentencia que recogemos y en las que hace mención la apelante, nos encontramos con sentencias absolutorias, en las que se declaran probados unos hechos y no es el caso que nos ocupa. Como hemos visto, se trata de un auto de sobreseimiento provisional por no haber quedado acreditados los hechos, es decir, no hay hechos probados, sino todo lo contrario y, como señala la misma Sentencia del Tribunal Supremo en su fundamento de derecho sexto, con referencia a doctrina del Tribunal Constitucional "- Que dicha vinculación está, sin embargo, circunscrita a los hechos probados en los que ha de entenderse incluida, también, la declaración expresa de que determinados hechos no se produjeron. Sin embargo, tal vinculación no se extiende a aquellos otros hechos no probados y sobre los que, en consecuencia, existe incertidumbre tras el proceso penal, ni tampoco a aquellas interpretaciones, inferencias o valoraciones jurídicas que hayan podido realizarse a partir de aquellos hechos probados." Y este es el caso en que nos encontramos, por lo que los repetidos autos de la jurisdicción penal no pueden tener el alcance que pretende la recurrente y, por tanto, ha de desestimarse el motivo de recurso.

SEXTO.- Sobre la prueba de los denominados "pases sexuales" y el alcance de la valoración de la prueba en la segunda instancia

Retoma la recurrente el argumento del motivo anterior, es decir, que la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra no tuvo por acreditado que se hubiera defraudado a la Hacienda Pública en relación con la prestación de servicios sexuales en sus instalaciones, los denominados por las partes como "pases", que ya hemos desestimado. Añade su discrepancia con la valoración de la prueba hecha por el Juez "a quo". A este respecto, esta Sala tiene un nutrido y sólido cuerpo de doctrina a la hora de precisar cuáles son las facultades del órgano "ad quem" a la hora de valorar la prueba practicada por el Juez "a quo". Así, en la Sentencia nº 178/2.023, rollo de apelación 186/2.023, de 27 de junio, ( ROJ: STSJ NA 481/2023 - ECLI:ES:TSJNA:2023:481), fundamento de derecho tercero dijimos; "hay que comenzar recordando la doctrina de la Sala en esta materia contenida en la sentencia de 28 de febrero de 2023 , R.Ap. 37/2023 con cita de las anteriores sentencias Nº 425/2016, de 14-10-2016, Rec. 90/2016 y de 04-07-2014 en la que se recoge que : "... la jurisprudencia limita las facultades revisoras de los Tribunales "ad quem" sobre la valoración de la prueba pericial haya realizado los jueces o Tribunales de inferior grado a los supuestos de irracionalidad, absurdo o contradicción interna ( sentencias del TS, entre otras muchas, 26-2-1949 , 7- 1- 1991 y 15-12-2001 ). Al respecto debemos recordar el criterio que el Tribunal Supremo mantiene por ejemplo en la Sentencia de 29-3-1993 : "Basta la enunciación de la alegación apelatoria transcrita para comprobar que lo que se pretende en realidad es sobreponer sobre la valoración de la prueba hecha por el Tribunal a quo, la del propio recurrente, intento que necesariamente debe ir conducido al fracaso, pues es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal de que la valoración de la prueba es facultad atribuida al Tribunal, sobre la que no puede prevalecer el criterio de la parte, salvo que se justifique por el apelante el error del Tribunal a quo, lo que no ocurre en el presente caso, en el que éste ha tenido en cuenta y valorado el material probatorio obrante en autos, en el sentido que quedó expresado ".

Criterio que es igualmente seguido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en las Sentencias, entre otras, de 10 de noviembre-recurso 63-05 y 3 de los mismos mes y año, 1995, recurso, en este último caso, nº 24-05 : "Como ya ha tenido ocasión de expresar esta misma Sala y Sección en sentencias precedentes, en el ámbito de la segunda instancia, en cuanto que la misma implica la revisión de la fundamentación fáctica y jurídica efectuada por un órgano jurisdiccional de la pretensión procesal deducida por una parte, es preciso dejar sentado, como premisa rectora de reexamen de la cuestión debatida, que en la valoración de la prueba practicada en el curso del proceso debe primar el criterio objetivo e imparcial del Juzgador de Instancia, sobre el juicio hermenéutico, subjetivo y parcial, de la parte apelante, de modo que es necesario acreditar una equivocación clara y evidente en el juicio valorativo del órgano jurisdiccional para acoger este motivo de apelación , sin que sea suficiente una mera discordancia del juicio valorativo de la prueba practicada determinante de la decisión recurrida. Y ello aparece reforzado en base a que la precitada actividad de valoración de la prueba practicada en la primera instancia, viene avalada por el principio de inmediación a la presencia del propio juzgador sentenciador, que permite apreciar y valorar elementos, indicios y circunstancias que escapan a la mera lectura de la documentación procesal de la actividad probatoria".

En este caso, el apelante discrepa de la valoración de la prueba realizada por el Juez de instancia, si bien, esta Sala no aprecia que las conclusiones de la Juez sean ilógicas o arbitrarias. Lo que no puede pretender el recurrente es que se dé prioridad a un concreto medio probatorio para obtener unas conclusiones interesadas. Las valoraciones subjetivas que hace la parte apelante de la prueba practicada en instancia, en el legítimo ejercicio de su derecho, no desvirtúan en absoluto la valoración de las pruebas realizada en la sentencia de instancia, no apreciándose por esta Sala una errónea apreciación de la prueba por el Juez a quo, sino tan solo una valoración subjetiva discrepante de la parte, que como queda reseñado no desvirtúa la realizada en instancia.

Revisada nuevamente la prueba practicada en el procedimiento, la Sala estima que es acertada la conclusión alcanzada por el Juez de instancia. Lo que aporta la parte actora en el acto de la vista son informes teóricos de situación del sector profesional analizado y, por ello, genéricos, en los que se refiere la dificultad para la contratación de profesionales en el sector, pero frente a estos informes teóricos, consta, como medio de prueba referido a este caso, la documental que obra en el expediente y en la que se pone de manifiesto que la empresa recibió los datos de 12 posibles candidatos y la contestación dada por al empresa, que no considera idóneos a los candidatos por falta de experiencia en muchos de los casos, señalando, respecto a uno de los candidatos, Amador, que no acredita experiencia de 5 años, pese a que en su oferta la empresa demandante requería experiencia de 3 años.

Valorando conjuntamente la prueba, queda probado que había candidatos que cumplían los requisitos del puesto, que es oficial de 3ª categoría, y que la empresa, sin embargo, prefería contratar al demandante.".

El Juez "a quo" se remite al acta recogida en los folios 262 y siguientes de la segunda parte del E.A. Asimismo, se remite a otras partes del mismo y llega a la conclusión de que, como sostiene la Administración, se trata de una relación laboral en la que la apelante es el empleador o empresario. Pero es que, además, el Juez "a quo" cuenta con la Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Navarra nº 258/2.013, recurso de suplicación nº 246/2.013, de 30 de septiembre de 2.013, ( ROJ: STSJ NA 367/2013 - ECLI:ES:TSJNA:2013:367 ) referida a la misma sociedad que aquí es apelante y al mismo local, el denominado "Eros Club", en la que se dice " SEGUNDO : El motivo primero interpuesto por la representación procesal de la entidad gestora, al amparo de la letra b del Art. 193 LRJS , interesa destacar el peculiar valor del acta de infracción en la que se declara expresamente que las codemandadas declaran ejercer la actividad de alterne, y que los precios de las bebidas son inusitadamente elevados, el camarero lleva el control de las copas consumida, y muestra libreta con los nombres de las chicas y copas que han tomado. Datos objetivos que gozan de presunción de veracidad.

Las declaraciones de las codemandadas y del camarero y encargado del local están teñidas por su interés de parte, que es el mismo de la empresa, como lo acredita que están defendidas por el mismo letrado, y la ponderación de su declaración es contraria a las reglas de la sana crítica, y se ven desmentidas por datos objetivos. Se declara expresamente por el camarero y el encargado que el establecimiento invita a las chicas a dos copas, lo que muestra por si mismo, con toda evidencia, provecho y beneficio de su actividad, y retribución en especie.

Y tal motivo debe prosperar. El relato de hechos probados relata que las codemandadas se encuentran en el club Eros, que como su propio nombre indica y es notorio en la comarca, se dedica a la actividad de alterne, y en consecuencia es obvio que no puede realizar su actividad sin una dedicación efectiva de un personal dependiente, esto es si la inspección de trabajo encuentra en el local de la empresa a unas personas que desarrollan el fin propio de la actividad social es lógico presumir su dependencia y resulta ilógico deducir que ejercen la actividad en nombre propio. Los hechos probados reconocen que las codemandadas portaban en el momento de la inspección del local ropas llamativas y ceñidas con grandes escotes, transparencias y faldas o pantalones muy cortos, es decir una apariencia significativa de dedicación efectiva al fin social del club Eros. Y en este punto debe reconocerse la presunción de certeza del acta de infracción ( Art. 53.2 de la ley 5/2000 de infracciones y sanciones en el orden social; dip. Ad. 4ª ley 42/97) que constituye una prueba de especial trascendencia, sin que una testifical aislada y no verosímil pueda prevalecer contra ella. El interés de la declaración testifical del camarero y encargado y afectados debe modelar la declaración misma, y permite deducir el carácter sesgado de la misma, y permite concluir que la conclusión probatoria del juzgado de instancia, dicho ello con los mayores respetos, contradice las reglas de la sana crítica. El acta de infracción además especifica que en el momento de la inspección, y esta declaración no ha sido tachada de falsedad, se comprueba, con referencia a una libreta, que el camarero controla las consumiciones, lo que permite deducir un provecho efectivo de la empresa y una retribución por comisiones, lo que también se puede deducir del precio comprobado e inusitadamente alto de las comisiones.

TERCERO : El motivo segundo, al amparo de la letra c del Art. 193 LRJS alegan la infracción de los Arbs 1.1 considerando que en el trabajo desempeñado por las codemandadas pueden inferirse las notas de dependencia y ajenidad, debiendo reputar a las mismas como trabajadoras por cuenta ajena, que ejercen una actividad retribuida de alterne, en sí mismo licita, aunque discurra con flexibilidad de horarios, pues es la actividad de las codemandadas. Referido el motivo específicamente a la infracción de doctrina jurisprudencial que se cita, de esta Sala y del Tribunal Supremo a la que nos remitimos.

Motivo que ha de ser estimado. El relato histórico modificado permite concluir que las codemandadas prestan servicios en el establecimiento Eros Club, percibiendo una retribución a consecuencia de las consumiciones que fomentan en los clientes a los que atienden, en horas no habituales, y las codemandadas disponen de una habitación en los locales de la empresa -lo que no esta en los hechos probados pero si se reconoce en la testifical-, que evidencia que su actividad estaba vinculada al trato con los clientes de la empresa, y con las consumiciones que estos hacían. Y partiendo de estos hechos, resulta que el motivo debe ser estimado, ya que la indicada "presunción" del Art. 8.1 del Estatuto de los Trabajadores conforma la laboralidad de la relación de servicios cuando se preste dentro del ámbito de organización y dirección de un empresario a cambio de un retribución, o lo que es igual, la operatividad de la presunción impone acreditar, como hace en este caso el acta de inspección, la prestación de servicios bajo las notas de voluntariedad, ajenidad, dependencia y su carácter retribuido.".

A la misma conclusión llegó esta Sala en Sentencia de 31 de marzo de 2.015, nº 112/2.015, Procedimiento Ordinario 53/2.013, ( ROJ: STSJ NA 242/2015 - ECLI:ES:TSJNA:2015:242 ). Así las cosas, ha de prevalecer el criterio del Juez "a quo" dimanante de la valoración hecha por él, con inmediación, de la prueba obrante en las actuaciones, por lo que no cabe estimar el motivo de recurso.

SÉPTIMO.- Sobre la procedencia del método de estimación indirecta

Igualmente, en esta cuestión existe un cuerpo de doctrina nutrido y constante. Así, baste traer al caso la Sentencia nº 258/2.021, rollo de apelación 93/2.021, de uno de octubre ( ROJ: STSJ NA 486/2021 - ECLI:ES:TSJNA:2021:486), fundamento de derecho octavo; "(...)

El método de estimación indirecta se regula en el art. 42 Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre , General Tributaria de Navarra y el art. 66 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio , por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y en la Sentencia de esta Sala de 12 de febrero de 2016 ( ROJ: STSJ NA 269/2016 - ECLI:ES:TSJNA:2016:269 ) Sentencia: 63/2016 Recurso: 462/2014 , con referencia a la anterior sentencia de 24-2-2014 Ap 405/2012 se destacan las tres principales características, que deben actuar -todas ellas conjuntamente- como presupuestos legitimadores de la estimación indirecta, por la Administración Tributaria:

"A) La subsidiariedad en relación con los otros dos sistemas, pues solo cabe acudir al mismo cuando no sea posible determinar la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

B) La inexistencia de datos reales completos del sujeto o del hecho gravado, aún cuando puedan utilizarse los efectivamente disponibles.

C) La concurrencia de alguna de las circunstancias legalmente previstas, como determinantes de aquella imposibilidad (falta de presentación de declaraciones, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de las obligaciones contables...).

El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no solo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa.

Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular. El método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema un carácter subsidiario, no bastando con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta necesario que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases.

Esta Sala tiene declarado (sentencia nº 328/2015, de 4 de noviembre de 2015, recurso: 285/2014 , nº 386/2014, de fecha 16 de septiembre de 2014, recurso 113/2012 ; y sentencia nº 385/2014 de 17 Sep. 2014, Rec. 644/2012 ), que tal y como se deduce del artículo 42 de la Ley Foral 13/2000 , la Administración tributaria goza de discrecionalidad al elegir el método de los que puede servirse para la estimación indirecta, tal y como se desprende de la expresión "utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios".

Asimismo, la STSJNavarra de fecha 30-6-2015 (Ap 834/2012) señala que: ".....También en este punto debe resaltarse la existencia de doctrina de esta Sala en el sentido de que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible."., salvo manifiesta irracionalidad o arbitrariedad, como ha señalado esta Sala en numerosas ocasiones."

El Juez "a quo" en la sentencia recurrida, recoge los criterios seguidos por la Administración para determinar la procedencia del uso del sistema de estimación indirecta. Asimismo, en el expediente sancionador en disconformidad, folios 224 y siguientes de la segunda parte de E.A., los instructores resumen cuales son los motivos de la aplicación del Régimen de Estimación Indirecta para fijar las Bases y rendimientos sometidos a gravamen. Dichas explicaciones se encuentran en otras partes del E.A., así a los folios 437 y siguientes del E.A. Frente a esto, el apelante discrepa del criterio de la Administración y del Juez "a quo" y, nuevamente, se remite a las resoluciones del orden penal, es decir, el auto de 7 de octubre de 2.019 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Tudela y el de 15 de diciembre de 2.019 de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, que lo confirma y vuelve a cuestionar la entrada y registro en su domicilio. Y cuestiona también la valoración de la prueba testifical practicada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, tanto en lo que se refiere a los reiterados "pases sexuales", como a las ventas de bebidas en la zona de bar, los términos de comparación empleados por la Hacienda Foral y las comisiones percibidas de la entidad "LARRATRUK, S.L."

Sentado lo anterior y como hemos dicho en otras ocasiones, las irregularidades son consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurtan a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases por lo que es correcto acudir al método de estimación indirecta, como acertadamente concluye el Juez de instancia. De este modo, cabe concluir que el método, medios y parámetros utilizados por la Administración han partido de datos acreditados, se ha aplicado una metodología correcta, basada en parámetros razonables y razonados en relación a la actividad a que nos referimos, llegando a conclusiones adecuadas y ponderadas, y sin que tales extremos, razonados por la Administración en sede administrativa como obra debidamente en el expediente, hayan sido desvirtuados por la empresa recurrente; por lo que también debe confirmarse la sentencia dictada en primera instancia en este punto.

OCTAVO.- Sobre la acumulación de los expedientes sancionadores

Sostiene el actor que en el presente asunto se ha acumulado, para su resolución, diversos expedientes sancionadores, lo que no estaría permitido, conforme dispone el artículo 63.1 del Decreto Foral 152/2.001, de 11 de junio por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra.

Dicho precepto dispone que; "1. Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo VI del Decreto Foral por el que se desarrolla el régimen de infracciones y sanciones tributarias y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 33 del citado decreto foral para la tramitación abreviada.

A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento, sin perjuicio de que, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de la infracción, puedan acumularse en su iniciación, instrucción y resolución. No obstante, la resolución individualizará las sanciones, con vistas a los recursos que, bien contra la resolución de estos expedientes sancionadores, bien contra las liquidaciones derivadas de las correspondientes actas de inspección, se pudieran interponer.".

Pues bien, lo cierto es que, a la vista del precepto y de la resolución sancionadora, el motivo no puede prosperar, puesto que la resolución sancionadora distingue entre los períodos y los diversos tributos (IVA e IS) e individualiza las sanciones a imponer, sin que se cause indefensión alguna al recurrente.

NOVENO.- Sobre la existencia de culpabilidad

Finalmente, el actor interesa la anulación del acuerdo de imposición de sanción por falta de motivación de su culpabilidad, con infracción de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley Foral General Tributaria y que dispone; "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.".

El elemento objetivo hace referencia a una conducta realizada por el sujeto pasivo que tiene encaje en el tipo infractor descrito por la norma. El segundo elemento hace referencia a la existencia de dolo, culpa o negligencia.

En cuanto a esta cuestión, también existe un cuerpo de doctrina constante que interpreta dicho precepto. Así, en la sentencia dictada en el rollo de apelación 93/2.021, o en sentencia de 25 de febrero de 2021 (ROJ: STSJ NA 41/2021 - ECLI:ES: TSJNA:2021:41), donde se ha afirmado; " lo que respecta a la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, STS 6 junio 2011 no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"". En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

Esta misma Sala en ST Sala rollo 61/2016 ha dicho lo siguiente: "NOVENO. - De la procedencia de la sanción. -

Confirmada la liquidación tributaria queda por analizar si es procedente la sanción impuesta.

La Administración apelante sostiene que de conformidad con el artículo 66.1 de la LF 13/2000 , de 14 de diciembre General Tributaria, y puesto que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia , no hace falta la concurrencia de mala fe , y la conducta de la actora, si no se trata de una conducta dolosa , al menos es negligente que busca con su artificiosa actuación la deducción de las cuotas soportadas por el IVA por la adquisición de la vivienda a sabiendas de que tal deducción es indebida ; es una actuación intencional y hay culpa y no se debe a la razonable interpretación de norma alguna y cita varias sentencias de esta misma Sala .

La demandante apelada sostiene que no ha existido ocultación y se ha actuado bajo una interpretación razonable ex artículo 66.4 , máxime cuando el actuar de la actora ha sido avalado por otra Administración pública , a saber, la junta de Andalucía , y también por los Tribunales de justicia, no concurre la culpabilidad mínima e incumbe a la Administración que sanciona comprobar con la debida motivación que los criterios hermenéuticos a los que llego la demandante no estaban justificados ni amparados en la norma aplicada. Sentencia del TS.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión así en sentencia de 29 de abril de 2015 dictada en rollo 198/2013 en los siguientes términos

"OCTAVO. - En lo que se refiere a la aducida falta de culpabilidad y ausencia de motivación de esta última, procede igualmente su desestimación. Establece elartículo 34 del Decreto Foral 135/2001"que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente. La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda...".

Se ha de recordar que constituye uno de los caracteres de la infracción tributaria el principio de culpabilidad, de manera que dentro del ámbito del Derecho Tributario Sancionador se excluye la responsabilidad objetiva, cuestión distinta es la relativa al tipo de culpabilidad que se exige para la comisión de una infracción tributaria que se pueden cometer mediando dolo o culpa con cualquier grado de negligencia.

El TS ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de la necesaria aplicación del principio de culpabilidad y tal y como declara en su sentencia de 4 de febrero de 2010 habrá de quedar suficientemente motivada por la Administración, sin olvidar que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, tal y como tiene declarado nuestro más Alto Tribunal , citamos por todas la sentencia de 6 de junio de 2014 , entre las más recientes y ¿cómo lo ha de hacer?, detallando en términos precisos en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, en definitiva, concretando los hechos y circunstancias concretas que, individualizando la conducta de la parte, demuestren que la misma resulta merecedora de un juicio especial de desvalor ( sentencia TS de 30 de septiembre de 2010 ). La motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstanciasfácticas acaecidas ( sentencia TS 27 de febrero de 2012 ) . Y cierto es, saliendo al paso de las alegaciones de la parte apelante, que, se excluye la responsabilidad del obligado tributario, y así lo corrobora la jurisprudencia, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que ocurre cuando aquél actúa amparado en una interpretación razonable de la de la norma tributaria.

NOVENO. - Pues bien, la integridad del acuerdo sancionador cuyo examen, hoy nos ocupa, obra a los folios 1315 a 1320, y de la lectura del mismo se desprende que se ha dado debido cumplimiento a la previsión legal en orden a la motivación de la culpabilidad. Así se indica, además de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, y que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determina la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias, las circunstancias concretas de las que cabe colegir que la conducta del obligado tributaria no deriva de una interpretación razonable de la norma. En todo caso, en la propuesta de resolución, y a lo largo de la instrucción del procedimiento se ha venido a motivar la culpabilidad del obligado tributario, con un análisis pormenorizado de las partidas controvertidas, pues desde el punto de vista de la interpretación razonable de la norma no pueden ser consideradas como dudosas, sino ante partidas a las que se pretende dar una explicación distinta de la que resulta de la contabilidad o de la documentación aportada por la propia apelante por lo que cuando menos, estaríamos ante una motivación "in aliunde". Se dice, por la apelante, que la calificación de la actuación del sujeto pasivo como infracción tributaria por falta de ingreso no puede abarcar todas aquellas conductas cuyo resultado sea la ausencia de ingreso de la deuda tributaria, sino únicamente cuando se deriva de una declaración liquidación manifiestamente errónea o intencionalmente provocada por el sujeto pasivo. Pues a juicio de esta Sala es precisamente esto último lo que ocurre en el presente caso, pues el criterio expuesto arriba, se ha de poner en relación con el alcance del deber de diligencia de un buen empresario, en los términos puestos de manifiesto por la Administración el cual, como es sabido, va más allá del deber de diligencia exigible a un buen padre de familia, y en nuestro supuesto se ha vulnerado. La mercantil hoy apelante, dejó de ingresar la deuda tributaria no por una interpretación más o menos razonable, sino por practicar una deducción indebida, que no se puede amparar en una razonable interpretación de la norma; no se nos convence de una eventual falta de claridad de la norma aplicable, o de que surjan dudas interpretativas por la complejidad de la norma. Todo apunta a una intencionalidad que es claramente predicable de la deducibilidad pretendida de la provisión para insolvencias y de la deducibilidad de los gastos derivados de facturas falsas, donde el elemento intencional incluso, es más evidente. En lo que se refiere a la deducción pretendida por depreciación de existencias, tampoco puede ampararse el obligado en una interpretación razonable de la norma y a sus propios actos nos remitimos. El contrato es el que es, no el que se quiere ahora que sea a efectos fiscales, y, tal y como ya se apuntó más arriba, a idéntica calificación ha de llevarnos la propia contabilidad de la entidad demandante, que realizó la corrección valorativa, y la operación no se contabilizó como adquisición de existencias, sino como préstamo, contrariamente a la actual pretensión de la reclamante. Parece de todo lo actuado que estamos ante la conducta de quien era consciente de lo que hacía, y además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho.

En definitiva, como señaló el TEAFNA primero, y después la sentencia dictada en primera instancia, la conducta del obligado no responde a una interpretación razonable de la norma de aplicación".

También el TS en sentencia de 4 de julio de 2016 , ha venido a recoger la anterior doctrina mutandis mutandi. En el presente caso , y en orden a la motivación del acuerdo sancionador obra a los folios 191 y 192 del expediente la resolución sancionadora y su consiguiente motivación, así, después de citar el artículo 66.1 de la LFGT y recoger su regulación explica qué se entiende por declaración veraz y completa y por interpretación razonable de la norma , y porque el instructor primero y ahora el órgano sancionador han considerado la conducta del contribuyente como actitud dolosa del sujeto pasivo y las circunstancias determinantes de su culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria y porque no han de apreciarse dudas en la interpretación de la norma tributaria en relación a la deducción del IVA soportado en la adquisición de la vivienda ubicada en Benalmádena , finca que debe considerarse de uso particular o de recreo y no afecta al ejercicio de actividad empresarial alguna. Y no otra cosa se ha acreditado.

Por todo lo expuesto se ha de estimar el recurso de apelación con revocación de la sentencia recurrida, en cuanto a la liquidación por IVA-------"

Apuntamos igualmente sentencia que recoge doctrina TS, necesidad motivación con singular referencia al caso

También la STS 15 octubre 2020 rec. Casación 4328/2018 ha declarado lo que sigue:

"De las anteriores reflexiones debemos destacar: 1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, 2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, 3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, 4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilísimo para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada. ...

Respecto de estas infracciones resulta que el elemento subjetivo no aparece motivado, La vulneración de una norma jurídica no implica, por si misma, que concurra el elemento subjetivo necesario para sancionar. Aplicar un beneficio fiscal incorrectamente no implica que ello se haya realizado con culpa o negligencia, pues puede responder a una interpretación razonable de la norma.

Por su parte, el artículo 179.2 d) LGT , en su redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización por parte de la Inspección (2005 a 2008), d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados ..."

En fin, descendiendo de nuevo al caso que hoy nos ocupa, como advierte el Juez a quo en el fundamento de derecho décimo de la sentencia impugnada, la Resolución sancionadora describe hechos objetivos realizados por el obligado tributario y los mismos tienen encaje legal en los tipos infractores descritos en la LFGT.

El recurrente concluye señalando que no se motiva la culpabilidad, que la Administración no especifica cuáles son los actos de la actora que, a criterio de la Administración, han provocado y el incumplimiento de la normativa tributaria y a la luz de los hechos o de las circunstancias particulares de cada caso, para todo el ajuste fiscal efectuado. Añade que la normativa admite diversas interpretaciones lo que, a su juicio, excluye el dolo, la culpa o, incluso, la simple negligencia.

Pues bien, la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente; en relación con ello la jurisprudencia exige a estos efectos si el acto sancionador está suficientemente motivado la determinación improcedente de una partida negativa a deducir en la cuota de una autoliquidación futura puede ser el resultado tanto de una actitud dolosa o negligente (por ejemplo, provocar que la base imponible en el IS arroje un resultado negativo superior al que resultaría de una correcta autoliquidación del tributo al deducir un gasto inexistente o notoriamente no deducible), como diligente (v.gr. , producir el efecto antes señalado mediante la práctica de una deducción dudosamente procedente).Y siendo la Resolución sancionadora la que, como venimos señalando, en principio, debe contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario, al menos por simple negligencia, y a su contenido nos remitimos, desde el punto de vista de la motivación, nada se va a objetar.

Por lo demás, como ya hemos dicho en otras ocasiones, dadas las circunstancias concurrentes en este caso y que hemos descrito a lo largo de esta sentencia, se aprecia falta de diligencia, por no decir dolo, sin que se dé supuesto amparado en una interpretación razonable de la norma, y que las declaraciones fueron incompletas, como se ha puesto de manifiesto, en definitiva, a lo largo de todas las actuaciones inspectoras al no poner todos los medios necesarios para desmontar los indicios con los que contaba la Inspección, pues niega la concurrencia del hecho tributario.

Finalmente, en este caso, la omisión de la declaración de buena parte de los ingresos por la actividad de restauración y la absoluta ocultación de los ingresos obtenido por la empresa por la prestación de servicios sexuales ha quedado debidamente acreditada en el expediente administrativo y como se desprende también de los datos referidos en el fundamento de derecho anterior, desvirtuando el principio de presunción de inocencia, e integra el tipo infractor imputado a la apelante, previsto en el art. 68 a) de la LFGT "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo alartículo 52.3 de esta Ley Foralo proceda la aplicación de lo previsto en elartículo 117 también de esta Ley Foral".

En conclusión, debe desestimarse el recurso de apelación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

DÉCIMO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas el artículo 139. 1. de la LJCA 1998 establece que: "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.".

2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional,razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. " .

En este caso, dada la desestimación del recurso de apelación, se impone a la recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente