Sentencia Contencioso-Administrativo 139/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 82/2022 de 08 de marzo del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada por el actor contra resolución de la Subdirección General de la Inspección de Tributos de la CAM que confirma la propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones contenida en el Acta A02- NUM001.

SEGUNDO.- Invoca la parte recurrente, como motivos de impugnación, la ausencia del trámite de puesta de manifiesto del expediente, con vulneración del artículo 236.1 de la LGT, habiéndosele generado indefensión; la indebida valoración del ajuar doméstico de la herencia de D. Rodolfo, calculado tras la aplicación del coeficiente del 3%, por cuanto el mismo habría de tener como única base imponible, a todo lo más, la que correspondiese a su vivienda habitual, para el supuesto de que la misma fuese uno de los bienes integrantes de la herencia, por así haberlo establecido el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias; el cumplimiento de los requisitos para entender existente una actividad empresarial de arrendamiento, la superación del plazo de las actuaciones inspectoras y la consecuente prescripción del derecho de la Administración a liquidar y la existencia de errores de hecho en la liquidación contenida en el Acta A02/ NUM001.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando, respecto a la superación del plazo de las actuaciones inspectoras, que la retroacción de actuaciones se ordena como consecuencia de la apreciación de un vicio de carácter formal que ocasiona indefensión al obligado tributario y que dicho vicio formal deriva de la falta de motivación de la comprobación de valores anulada, por lo que el defecto formal se entiende producido en el momento de la entrega del informe resultante de la comprobación de valores que incurre en falta de motivación, siendo dicha fecha el 18/11/2014, y que, al dictarse la segunda liquidación el 02/08/2019, siendo objeto de notificación el 30/08/2019, al ser el periodo que restaba de 259 días, no se superó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniendo toda su virtualidad interruptiva del plazo de prescripción y sin que haya prescrito en definitiva el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Alega asimismo que no resulta acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del beneficio fiscal que se pretende de contrario y, respecto al ajuar doméstico, manifiesta que la contraparte pretende excluir del cálculo la práctica totalidad de los bienes que integran el caudal relicto, concretamente las participaciones sociales, lo que, según alega, no es admisible al no ser oponible a la Hacienda Pública la existencia de la sociedad, siendo los inmuebles aportados a la misma de la titularidad del causante de la herencia, que declaraba como rendimientos inmobiliarios las rentas obtenidas de los mismos y que el hecho de se trate de inmuebles arrendados tampoco excluye, per se, la existencia de bienes muebles o enseres integrantes del ajuar doméstico pertenecientes al propietario y no al arrendatario, sin que se haya practicado ninguna prueba por la parte actora para demostrar la inexistencia de ajuar en estos inmuebles.

El Letrado de la Comunidad de Madrid se opuso a la demanda alegando, respecto de la prescripción invocada, que el vicio formal que dio lugar a la retroacción, deriva de la falta de motivación de la comprobación de valores anulada, por lo que el defecto formal se entiende producido en el momento de la entrega del informe resultante de la comprobación de valores que incurre en falta de motivación, siendo dicha fecha el 18/11/2014, restando 259 días para finalizar las actuaciones inspectoras, y que la segunda liquidación se dicta el 02/08/2019, siendo objeto de notificación el 30/08/2019, sin que pueda observarse una superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniendo toda su virtualidad interruptiva del plazo de prescripción y sin que haya prescrito en definitiva el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Alega asimismo que no procedía la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de Sucesiones y Donaciones y, respecto del ajuar doméstico, alega que no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir, pero que lo que no puede hacerse es excluir del cálculo la práctica totalidad de los bienes que integran el caudal hereditario, como las participaciones sociales, lo que entiende que no es admisible al no ser oponible a la Hacienda Pública la existencia de la sociedad, siendo los inmuebles aportados a la misma de la titularidad del causante de la herencia, que declaraba como rendimientos inmobiliarios las rentas obtenidas de los mismos y concluye que el que se trate de inmuebles arrendados tampoco excluye, per se, la existencia de bienes muebles o enseres integrantes del ajuar doméstico pertenecientes al propietario y no al arrendatario, sin que haya prueba en contrario de la recurrente.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

En fecha 5 de junio de 2011 falleció D. Rodolfo, habiendo otorgado testamento instituyendo como heredera universal a su esposa Dª. Sara, al carecer de ascendientes y descendientes, habiendo fallecido ésta el 30 de diciembre de 2012. En el testamento se hizo constar que de los bienes transmitidos a su esposa, de los que no hubiera dispuesto por actos inter vivos, serían herederos de residuo sus hermanos, de los que solo había sobrevivido al causante el actor.

El 28 de junio de 2013 el recurrente, hermano de D. Rodolfo, presentó autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones por la herencia de su hermano.

En fecha 4 de agosto de 2014 se notificó al actor el inicio de las actuaciones de inspección, no produciéndose suspensiones ni dilaciones hasta la fecha del Acta de Disconformidad A-02 NUM002, de 18 de diciembre de 2014 en la que se formuló propuesta de liquidación.

El 3 de marzo de 2015 se dictó por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos resolución confirmando la propuesta contenida en el Acta, fijando un cuota tributaria de 3.338.080,84 euros, resolución que fue notificada al actor el 9 de marzo de 2015.

Frente a dicha resolución el recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, dictándose resolución por el TEAC en fecha 13 de julio de 2018, estimando parcialmente la reclamación y anulando la liquidación por falta de motivación de la comprobación de valor en la que se basaba, y disponiendo la retroacción de las actuaciones al objeto de que se llevase a cabo una nueva comprobación en la que se corrigieran los defectos apreciados.

En fecha 14 de febrero de 2019 tuvo entrada dicha resolución en el Registro Auxiliar de la Dirección General de Tributos y el 27 de febrero de 2019 tuvo entrada en la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Consejería de Economía y Empleo de la CAM.

En fecha 3 de julio de 2019 se levantó Acta de Disconformidad A02 NUM001, dictándose el 2 de agosto de 2019 resolución por la Subdirección General de la Inspección de los Tributos confirmando la propuesta contenida en el Acta, fijando una cuota a devolver de 4.535,87 euros. Esta resolución fue notificada al recurrente el 30 de agosto de 2019.

Frente a dicha resolución interpuso el actor reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2021, objeto de esta litis.

CUARTO.- El primer motivo de impugnación que analizaremos será el relativo a la superación del plazo de las actuaciones inspectoras y la consecuente prescripción del derecho a liquidar derivado de la misma, ya que de ser acogido dicho motivo resultaría innecesario el estudio de los restantes.

El artículo 150 de la LGT, en la redacción vigente en la fecha del expediente que nos ocupa, disponía lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ......

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución..."

Tiene en cuenta el actor un primer periodo transcurrido entre el 4 de agosto de 2014, fecha de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras y el 9 de marzo de 2015, fecha de notificación de la resolución que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el primer Acta de Disconformidad, habiendo durado tales actuaciones inspectoras 7 meses y 5 días y, un segundo periodo comprendido entre el 14 de febrero de 2019, fecha de entrada de la resolución del TEAC estimatoria parcial en el Registro Auxiliar de la Dirección General de Tributos, y el 30 de agosto de 2019, fecha de notificación de la resolución que confirma la propuesta de liquidación contenida en el segundo Acta de Disconformidad.

Alega así el actor que las actuaciones inspectoras después de la retroacción debían finalizar en el plazo máximo de seis meses, por lo que el 30 de agosto de 2019 ya había transcurrido dicho periodo, lo que, según alega, da lugar a la prescripción del derecho a liquidar.

Tanto el Abogado del Estado como la Comunidad de Madrid consideran que la Administración, tras la retroacción de actuaciones, tenía un plazo de 259 días para finalizar las actuaciones inspectoras, al entender que el momento al que se entienden retrotraídas las actuaciones es aquel en el que se produce el vicio formal, que lo fijan en el de la entrega del informe resultante de la comprobación de valores que incurre en falta de motivación, el 18 de noviembre de 2014, por lo que, según los demandados, le quedaba a la Administración un plazo superior a seis meses que no transcurrió desde el 14 de febrero de 2019 o el 27 de febrero de 2019 hasta el 30 de agosto de 2019.

En relación con la cuestión que nos ocupa, hemos de tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2023, Rec. 1266/2022 que, si bien se refiere al plazo del procedimiento de gestión en los supuestos en los que se anula en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación y, en el presente supuesto, nos hallamos ante un procedimiento de inspección, hemos de tener en cuenta el criterio contenido en la misma para el cómputo del plazo en el procedimiento inspector que nos ocupa, en el que se acordó la retroacción de actuaciones, adaptándolo a las peculiaridades del mismo.

Dicha sentencia declaró lo siguiente:

"De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, reiterando nuestra jurisprudencia, procede declarar lo siguiente:

"1.- Anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte quedan sometidas a la disciplina del artículo 104.1 LGT , sin que se rijan por el antiguo artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7 LGT ).

2.- La Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (como puede ser la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

3.- A los efectos de computar el plazo agotado en el procedimiento de gestión y determinar el plazo restante de que dispone la Administración tributaria para ejecutar las actuaciones conducentes para dictar una nueva liquidación, se rechaza que se deba tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada, sino que, para conocer el tiempo consumido, la fecha a tener en consideración es aquella en que se notificó a los contribuyentes la propuesta de valoración...."

Trasladando el criterio plasmado en la sentencia transcrita al procedimiento inspector en el que nos hallamos, hemos de fijar el momento al que se retrotraen las actuaciones tras la estimación parcial por el TEAC de la primera reclamación económico-administrativa, a aquel en el que se notifica al contribuyente la propuesta de liquidación, lo que tiene lugar en el Acta de Disconformidad, firmada por el mismo, levantada en fecha 18 de diciembre de 2014.

Por tanto, desde el 4 de agosto de 2014, fecha de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, hasta el 18 de diciembre de 2014, habían transcurrido cuatro meses y catorce días, por lo que le restaba a la Administración un plazo de siete meses y dieciséis días para finalizar las actuaciones inspectoras.

La resolución del TEAC de 13 de julio de 2018 que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la primera liquidación, tuvo entrada en el Registro Auxiliar de la Dirección General de Tributos el 14 de febrero de 2019 y en la Subdirección General de la Inspección de los Tributos de la CAM el 27 de febrero de 2019.

Respecto a la fecha de entrada que hemos de tener en cuenta, se ha pronunciado esta Sección en sentencia de fecha 1 de septiembre de 2023, dictada en el Procedimiento Ordinario nº 479/2021, en el siguiente sentido:

"En una interpretación literal de la última frase del precepto -que hemos subrayado-, el comienzo del plazo de los seis meses coincide con la entrada de la resolución en la dependencia del órgano competente para la ejecución, que sería el órgano inspector. No obstante, el Tribunal Supremo ha interpretado el art. 150.7 en otro sentido al puramente literal.

La STS 1909/2017, de 5 de diciembre (RC 1727/2016 ), dijo:

No parece compatible con el principio de buena administración que el inicio de un plazo para dictar un acto que afecta a los derechos de los ciudadanos sea el deun registro interno de la propia Administración, inaccesible a éstos y sujeto, en definitiva, a las modificaciones que decida en cada momento la propia Administración.

Y la STS 1558/2020, de 19 de noviembre (RC 4911/2018 ), en un caso en que el órgano ejecutante era la Dependencia Regional de Inspección de Canarias de la AEAT, manifiesta que la expresión órgano competente para ejecutar la resolución "debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo [...] a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria [...]" Esta afirmación se fundamenta en el principio de personalidad única de la Administración, la improcedencia de dejar el plazo a voluntad de la Administración, el derecho del contribuyente a que no se retrase excesivamente la ejecución y el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

El criterio se ha reiterado en cuanto al plazo para interponer recurso de alzada en SSTS 872/2021, de 17 de junio (RC 6123/2019 ), 1262/2022, de 6 de octubre (RC 6727/2020 ), 1510/2022, de 17 de noviembre (RC 5029/2020 ) y 44/2023, de 19 de enero (RC 1693/2020 ). Y a la ejecución de resoluciones del TEAR anulatorias de liquidaciones por razones de fondo, en las SSTS 579/2022, de 17 de mayo (RC 4440/2020 ), y 1197/2022, de 27 de septiembre (RC 5625/2020 ).

Trasladando al presente supuesto la interpretación jurisprudencial del art. 150.7 LGT , el plazo de seis meses para corregir el vicio de falta de motivación y emitir una nueva liquidación partió de la recepción de la resolución del TEAR por la Dirección General de Tributos el 3 de septiembre 2018, y no de la entrada en las dependencias de la Inspección...."

Conforme al criterio plasmado en esta sentencia, habría que tener en cuenta como inicio del periodo de siete meses y dieciséis días que le restaba a la Administración, el día 14 de febrero de 2019, por lo que el 30 de agosto de 2019 no se había superado el mismo.

No cabe, por todo ello, apreciar la prescripción invocada.

QUINTO.- Invoca asimismo el actor la ausencia del trámite de puesta de manifiesto en el TEAC, cuando presentó escrito de reclamación de mera interposición, acogiéndose a su derecho de formular alegaciones en un momento posterior, vulneración procedimental que, según alega, le ha causado indefensión.

Dicho motivo no puede ser acogido como determinante de la anulación de la resolución impugnada, dado que el actor ha podido invocar en este recurso los motivos que ha estimado pertinentes en su defensa y a los que ha contestado la Administración demandada y el Abogado del Estado. Aparte de ello, tampoco ha solicitado en el suplico de la demanda la retroacción de actuaciones a fin de que se lleve a cabo dicha puesta de manifiesto.

Al respecto, cabe traer a colación la sentencia de esta Sección de 23 de febrero de 2023, P.O. 234/2021 que estableció lo siguiente:

"Solicita en primer lugar la recurrente la anulación de la resolución del TEAR impugnada por razones formales que en esencia se concentran en la falta de trámite de audiencia previa a la resolución, pues se afirma, la valoraciones se elevaron a 104 mil y 288 mil euros por lo que la reclamación se tendría que haber tramitado por el cauce del procedimiento ordinario, que prevé dicho trámite de alegaciones.

El motivo de impugnación no puede prosperar, en cuanto el defecto, de haberlo, no ha producido indefensión a la recurrente, que de hecho no solicita la retroacción de actuaciones, que es lo que en su caso, y si se hubiera producido la Sala podría acordar, lo que no haremos, pues ni se solicita, ni sería en modo alguno útil cuando ya se han planteado en esta sede todas las alegaciones para su resolución."

SEXTO.- Invoca igualmente el recurrente la indebida valoración del ajuar doméstico, sobre la base de que la Administración calcula el mismo aplicando el porcentaje del 3% al total valor de los bienes, y que dicho porcentaje habría de tener como única base imponible, a todo lo más, la que correspondiese a la vivienda habitual del causante.

El artículo 15 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:

"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del Importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que suvalor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje."

Al respecto hemos de tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2020, Rec. 4521/2017, reiteradamente seguida de otras de 19 de mayo de 2020 (RRCA/5938/2017 y 6027/2017), 11 de junio de 2020 (RCA/5939/2017), 10 de septiembre de 2020 (RCA/6053/2017), 11 de mayo de 2021 (RCA 5627/2018) o de 22 de febrero de 2022 (RCA 3561/2020), habiendo establecido la primera mencionada lo siguiente:

"En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil , en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría."

En el supuesto que nos ocupa, como figura en la resolución que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad, el ajuar doméstico se calcula aplicando el porcentaje del 3% sobre el importe de 5.834.075,52 euros, correspondiente al valor del 41,667% del inmueble urbano sito en la CALLE000 NUM003 de Madrid, del 44,44% de los inmuebles urbanos sitos en la CALLE001 NUM004 de Santander, del 50% de los inmuebles urbanos sitos en Iseca Vieja 1 de Liendo, Cantabria, al saldo de dos cuentas corrientes y al valor de acciones de distintas sociedades.

No se ajusta dicho cálculo, por tanto, al criterio de la sentencia transcrita, sobre el que ha de llevarse a cabo el mismo, por lo que habrá de revocarse la resolución impugnada en cuanto a la confirmación de dicho apartado de la liquidación.

SÉPTIMO.- Como alega el actor en la demanda , en la autoliquidación presentada, consignó, como reducción de las previstas en el art. 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, la que entendía que afectaba al valor de los inmuebles objeto de arrendamiento y que formaban parte de la herencia (los inmuebles de la CALLE000 NUM003 de Madrid y de la CALLE001, en Santander) y entendía que dicha actividad cumplía lo dispuesto en el apdo. 8º del art. 4 de la Ley 19/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio.

La Administración no consideró aplicable dicha reducción por no cumplirse las condiciones legalmente establecidas en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF para que el arrendamiento en cuestión pueda ser reputado actividad económica a los efectos fiscales que pretendía el actor.

El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:

"2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:.........

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, deun negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100......"

El apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio dispone lo siguiente:

"Estarán exentos de este Impuesto:.... Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades..."

El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción vigente en la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, disponía lo siguiente:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En los informes ampliatorios emitidos para completar las actuaciones inspectoras consignadas en las Actas, se hizo constar que ninguno de los hermanos habían declarado los rendimientos en las declaraciones anuales del IRPF como provenientes de actividades empresariales o profesionales sino como rentas especiales obtenidas en régimen de atribución de rentas, que se habían obtenido a través de Comunidades de Bienes formada por herederos para la explotación de bienes.

Consta asimismo que se habían solicitado los contratos de trabajo de las personas empleadas en la actividad, aportando el actor, respecto del inmueble de la CALLE000 NUM003 de Madrid, el contrato de una persona que presta sus servicios como portero a tiempo completo y, respecto del inmueble de la CALLE001 de Santander solo aportó una nómina del portero. Con dicha documental no queda acreditado que se cumpla el requisito de que para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, dado que el hecho de que el portero de la finca se pueda encargar del cobro de los alquileres no implica que sea su única actividad por cuanto, como alega el Abogado del Estado, tanto en el Convenio Laboral de Empleados de Fincas Urbanas para la Comunidad de Madrid como en Convenio Colectivo del Sector de Empleados de Fincas Urbanas de Cantabria está previsto que los porteros puedan estar encargados del cobro de los alquileres, sin que ello suponga que estén contratados a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento.

En lo que respecta al requisito de que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma, consta en los citados informes ampliatorios que la Inspección se personó en el edificio de la CALLE000 NUM003 de Madrid, comprobando que el local teóricamente afecto a las actividades, resultaba ser más bien un espacio destinado a la estancia del portero durante su jornada de trabajo, de aproximadamente un metro de ancho por 2,8 metros de largo, con un mobiliario que se reducía a una mesa y unos muebles con cajones, guardándose en un archivador de cartón cerrado con cinta de embalaje los originales de los contratos de alquiler, todo lo que no permite estimar probado que se ejerza en dicho local la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Alega el recurrente que ni tan siquiera a instancia de la Inspección de los Tributos se había tratado de girar visita al inmueble de la CALLE001 de Santander o de obtener cooperación de la Agencia Tributaria de Cantabria para verificar las instalaciones que pudieran existir en el edificio y, al respecto, como contesta también el Abogado del Estado y figura en la resolución impugnada en vía económico-administrativa, en la contestación efectuada por el actor al requerimiento que se le efectuó el 18 de septiembre de 2014 de la documentación probatoria del cumplimiento del requisito de la existencia de un inmueble destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento, se refirió solo al local del inmueble de la CALLE000 NUM003, no aludiendo a ningún otro local como afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Todo ello nos ha de llevar a concluir que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para poder considerar acreditado el desarrollo de una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles que permita la aplicación del beneficio fiscal invocado.

OCTAVO.- Invocaba también el recurrente en la demanda la existencia de errores de hecho en la liquidación contenida en el Acta A02/ NUM001, alegando que no hay más que comparar la liquidación de la que se le dio traslado en la Resolución de 3 de marzo de 2.015 (la que dio lugar a la primera reclamación ante el TEAC) con la liquidación que se le notifica en la Resolución de 8 de marzo de 2.019 y que posteriormente se reproduce en la Liquidación de fecha 2 de agosto de 2.019, para advertir que ni coincide el valor real de bienes y derechos, ni la base imponible, ni tampoco la base liquidable.

La diferencia entre la primera y segunda liquidación radica en la valoración dada al porcentaje del actor en el inmueble de la CALLE000 NUM003 de Madrid, dado que en la primera se valoró en 1.784.748,49 euros y en la segunda, tras nuevo informe de valoración en el que se valoró en 1.314.856,25 euros, al ser esta suma inferior al valor declarado de 1.459.574,80 euros, se fijó esta última cifra, en aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone lo siguiente:

"2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior."

No cabe acoger, por tanto, el citado motivo de impugnación.

Procede, por todo lo expuesto, la estimación parcial del recurso.

NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, al estimarse parcialmente la demanda, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.