"declarando no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada por cuanto no concurren los requisitos de hecho precisos a fin de determinar la existencia de un supuesto de responsabilidad tributaria de carácter solidario en aplicación del art. 42.2.a) de la Ley General Tributaria"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de febrero de 2022, que acuerda "desestimar la presente la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Doña Esperanza fue objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2006 a 2010 y Retenciones a cuenta de los rendimientos del trabajo de 2011, que desembocaron en liquidaciones que pusieron de manifiesto deudas por importe de 406.068,70 euros y en la imposición de sanciones tributarias por importe de 271.986,82 euros. La Sra. Esperanza interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación y sancionadores, que se tramitaron bajo los números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 y fueron desestimadas por Resoluciones de fecha 13 de abril de 2015. Las deudas tributarias y sanciones no fueron ingresadas en el período voluntario, por lo que la Administración procedió a dictar las providencias de apremio, que fueron notificadas los días 16 de agosto de 2015, 4 de febrero de 2016 y 4 de abril de 2017, ascendiendo los recargos de apremio a la cantidad de 135.611,10 euros.
SEGUNDO.- Mediante comunicación notificada el 23 de febrero de 2018, el órgano de Recaudación inició el procedimiento dirigido a determinar si concurrían en D. Juan Pablo las circunstancias previstas en la ley par ser declarado responsable de las deudas de Doña Esperanza. El procedimiento, en el curso del cual la interesada presentó alegaciones, finalizó por acuerdo, notificado el 15 de mayo de 2018, que declaró la expresada responsabilidad, con carácter solidario, al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2 a) de la LGT , fijando su alcance en la cantidad de 33.772,98 euros.
El acuerdo estima acreditado que, mediante escritura otorgada el 30 de diciembre de 2009, Doña Esperanza donó a sus tres hijos, D. Juan Pablo, Doña Palmira y D. Eusebio , respectivamente, 21.234, 21.233 y 21.233 participaciones en el capital social de Joyería Fina, S. L., valoradas a 9 euros cada participación, que representaban la total participación de la donante en la entidad. Los donatarios, presentes en el acto de otorgamiento de la escritura aceptaron la donación que, sin embargo, no supuso la desvinculación de la donante de la sociedad, que abonaba gastos de la misma mediante una tarjeta de crédito emitida a su favor y de la cual seguía siendo apoderada.
En sus alegaciones, el Sr. Juan Pablo manifestó que la escritura presentaba un error, por cuanto la Sra. Esperanza poseía únicamente 7.000 participaciones de Joyería Fina, S. L. que donó a sus hijos, correspondiendo a la reclamante 2.334 participaciones. Puesto que este error fue acreditado y corregido mediante escritura de fecha 4 de abril de 2018, el alcance de la responsabilidad fue fijado en el valor resultante de multiplicar el número de participaciones realmente donadas al Sr. Juan Pablo por el valor teórico de la participación según el balance correspondiente a 2009, que ascendía a 14,47 euros.
TERCERO.- El día 11/06/2018 , D. Juan Pablo interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria. En su escrito de alegaciones, presentado el 14 de enero de 2019, el reclamante manifiesta, en síntesis, que en la fecha de la donación ni siquiera se habían iniciado las actuaciones inspectoras, cuya comunicación inicial fue notificada el 25 de noviembre de 2010, por lo que no cabe hablar de ocultación o vaciamiento patrimonial."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción:
"(...) TERCERO.- El artículo 42.2 de la LGT dispone:
"También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
(...)"
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 21 de febrero de 2012 ( NUM007), sentando criterio reiterado en la de 27 de junio de 2019 ( NUM008) declara que:
"Si analizamos el tipo de responsabilidad incorporado en el apartado transcrito observamos que en su primera parte establece los requisitos objetivos del mismo, consistentes en la necesidad de que el presunto responsable haya causado o colaborado en que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Y en su segunda parte establece un requisito subjetivo, cual es que tal ocultación o transmisión se haya verificado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Si no concurre cualquiera de estos requisitos, la declaración de responsabilidad será improcedente."
La donación de las participaciones supone, evidentemente, la transmisión del poder de disposición sobre las mismas, lo que constituye el presupuesto objetivo de este supuesto de responsabilidad solidaria. Además, al tratarse de un acto esencialmente gratuito, representa un claro vaciamiento patrimonial ya que se produce una disminución neta del patrimonio de la donante, sin que ningún tipo de contraprestación venga a compensarla.
CUARTO.- En cuanto al requisito subjetivo, la voluntad de eludir las actuaciones recaudatorias de la Administración tributaria, del expediente administrativo puesto a disposición de este Tribunal resultan los siguientes datos:
- La regularización practicada por la Inspección se refiere a las rentas derivadas de los fondos y demás activos financieros de la Sra. Esperanza depositados en el banco HSBC Private Bank Suisse.
- El titular formal de la cuenta era Warnford Holding Limited, entidad domiciliada en Tórtola, Islas Vírgenes Británicas, territorio incluido en la relación de paraísos fiscales aprobada por Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio.
- Como autorizados a disponer de los activos depositados en dicha cuenta aparecen la Sra. Esperanza, su esposo y los tres hijos del matrimonio, entre ellos el reclamante.
Resulta, pues, claro que la Sra. Esperanza adoptó medidas para minimizar ilegítimamente su tributación, actuando en colaboración con sus familiares. Y, si bien las actuaciones inspectoras se iniciaron en 2010, las noticias en prensa referentes al listado de clientes de la sucursal en Suiza del HSBC surgieron con anterioridad, por lo que el obvio conocimiento de las irregularidades fiscales y la previsibilidad de las actuaciones inspectoras justifican la adopción de medidas para evitar, si no la liquidación de deudas tributarias y sanciones, al menos la recaudación de las mismas.
En el expediente administrativo consta, aun cuando no constituya presupuesto de la responsabilidad declarada, por tener esta carácter solidario, el acuerdo de fecha 20 de julio de 2017 por el que se declara a Doña Esperanza deudor fallido, por desconocer el órgano de Recaudación bienes o derechos embargables de los que sea titular.
La Resolución del TEAC de 16 de septiembre de 2021 ( NUM009), dictada en recurso para la unificación de criterio señala:
"Así las cosas, cuando en el ámbito de la declaración de responsabilidad del artículo 42.2.a) de la LGT se ponga de manifiesto que la transmisión u ocultación ha consistido en una donación en la que el donante no se haya reservado bienes bastantes para pagar las deudas anteriores a ella, operará la presunción ex lege del artículo 643, párrafo segundo, del Código Civil , de manera que la Administración tributaria podrá considerar acreditado el primero de los requisitos que han de concurrir para que se dé dicha responsabilidad, esto es, la ocultación de bienes o derechos por parte del deudor con la finalidad de impedir su traba. Pero dicha presunción no permitirá, sin embargo, a la Administración tributaria, tener por acreditada que la participación del donatario en la ocultación responde a su mala fe, pues, como se indicó anteriormente, la presunción del carácter fraudulento de la donación en las circunstancias señaladas en el artículo 643, párrafo segundo, del Código Civil , implica la participación del donante en el fraude pero no la mala fe del donatario."
El artículo 643 del Código civil dispone en su segundo párrafo:
"Se presumirá siempre hecha la donación en fraude de los acreedores cuando al hacerla no se haya reservado el donante bienes bastantes para pagar las deudas anteriores a ella."
Ciertamente, esta presunción no viene establecida en el Libro quinto del Código civil de Cataluña, aprobado por Ley 5/2006, de 10 de mayo, que regula la donación en el ámbito de la Comunicad Autónoma catalana, pero cabe establecerla con fundamento en el artículo 108.2 de la LGT , según el cual:
"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
La previsión del Código civil común pone de manifiesto la razonabilidad de la inferencia en que se basa la presunción que establece: quien, teniendo deudas, dona sus bienes sin reservarse lo necesario para satisfacer a sus acreedores, busca, consciente y voluntariamente defraudar a estos o, cuando menos, conoce y acepta el resultado de la transmisión, que no es otro que dejar las deudas impagadas.
Por otra parte, el artículo 531.14 del Código catalán establece una disposición congruente con la citada presunción, lo que muestra que la misma resulta compatible con la normativa catalana:
"No perjudican a los acreedores de los donantes las donaciones que estos otorguen después de la fecha del hecho o del acto del que nazca el crédito si faltan otros recursos para cobrarlo."
En cuanto a la colaboración del Sr. Juan Pablo, resulta evidente que la aceptación de la donación es esencial para que se produzca el efecto traslativo del dominio de los bienes donados. Así, el artículo 531-7 del Código civil de Cataluña dispone:
"La donación es el acto por el que los donantes disponen a título gratuito de un bien a favor de los donatarios, los cuales lo adquieren si lo aceptan en vida de aquellos."
Y, por lo que se refiere a su conocimiento de la finalidad perseguida, no cabe negarlo, habida cuenta de la relación familiar entre donante y donataria y del hecho de que las participaciones objeto de la transmisión se refieren al negocio familiar, del que participa la Sra. Juan Pablo, que también aparece como autorizada para operar en la cuenta abierta en el HSBC.
Por consiguiente, concurren los requisitos que el artículo 42.2 a) de la LGT exige para la declaración de responsabilidad solidaria."
SEGUNDO. El actor aduce en demanda los siguientes motivos de impugnación:
-el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria constituye el límite a la declaración de responsabilidad, siendo relevante el momento en que hubiera sido posible el embargo o enajenación, aquí, en el más temprano de los casos, la fecha en que se dicta providencia de apremio por las deudas en concepto de IRPF Actas Inspección 2006: la recurrida no ha realizado ningún esfuerzo por valorar las acciones en dicha fecha, de haber permanecido en el patrimonio de la deudora; el único argumento que ofrece la recurrida para justificar la valoración es la proximidad de la fecha de la donación a la del cierre contable de 2009, adoptando aquélla un valor totalmente arbitrario;
-la declaración de responsabilidad atribuye el vaciamiento patrimonial a una donación de un valor conjunto muy inferior a la deuda tributaria, ignorando otros bienes de la deudora aflorados en la regularización practicada, que le reportaron pingües rendimientos del capital (no declarados, puede añadirse, al haberse ocultado los activos a la Hacienda española); y
-la transmisión de las participaciones no se explica más que en términos de transmisión de la empresa familiar, no habiendo aquí intención defraudatoria alguna en una familia que no era objeto de actuaciones inspectoras, ni podía sospechar que hubiera de serlo un año después, donde no se esperaba más que la plácida jubilación de la deudora principal, madre de la parte recurrente.
TERCERO. Del acuerdo de derivación de responsabilidad (considerando que de una deuda tributaria total superior a los 800.000 euros no han podido recaudarse, y por compensación, más que 2.618,89 euros) son de destacar los siguientes extremos (los destacados son propios de esta Sala):
"Entre las actuaciones ejecutivas desarrolladas se encuentran:
-Acuerdos de compensación de oficio notificados al deudor en la fecha en que se indica en el siguiente cuadro:
(...)
-Diligencias de embargo de cuentas: Todas con resultado negativo.
-Diligencias de embargo de valores: Todas con resultado negativo.
-Requerimientos de información:
-Registro de la Propiedad Centralizado: negativo
-Base de datos de vehículos: negativo
En consecuencia, puesto que de las actuaciones practicadas para localizar y, en su caso, trabar los elementos patrimoniales pertenecientes al obligado principal al pago, no se hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas apremiadas, el día 20-07-2017 por el responsable de la tramitación del expediente, se procedió a declarar a Da. Esperanza como deudora fallida.
Es preciso resaltar algunos elementos que se han observado en la evolución de los bienes y derechos que han sido titularidad o podrían estar siendo utilizados por la deudora:
A la vista de la información facilitada por el Registro de la Propiedad Centralizado el último bien inmueble del que fue titular la deudora estaba anotado en el Registro de la Propiedad de L'Hospitatet de Llobregat número 4 y consta como fecha de baja de la titularidad 13-11-2007.
La deudora tiene el domicilio fiscal y en sus declaraciones de IRPF indica que su vivienda habitual está en DIRECCION000 Barcelona. Este domicilio se corresponde con la finca NUM010 inscrita en el Tomo NUM011 del Libro NUM012 del Registro de la Propiedad de Barcelona 8 cuyo titular es la sociedad ISARIANSA, SL, con NIF: B61136974, por título de compraventa de fecha 10-06-1996. Esta sociedad fue constituida el 05-06-1996 por los tres hijos de la deudora que fue su administradora única (datos anotados en el Registro Mercantil) hasta el acuerdo de la Junta de la sociedad de 30-12-2009 (acuerdos recogidos escritura pública de misma fecha protocolo 1816 ante la Notario de Sant Joan Despí Da. María del Sagrario Álvarez Jiménez) en que se nombró administradora única a su hija Da. Palmira. En escritura de fecha 28-04-2011 otorgada ante la misma Notario de Sant Joan Despí la administradora de ISARIANSA, SL confiere poderes a sus padres (D. Miguel Ángel y Da. Esperanza) y hermanos (D. Juan Pablo y D. Eusebio).
En las declaraciones de IRPF presentadas por la deudora no consta que sea titular de bienes que le generen rentas. Tampoco consta que haya presentado declaraciones por el Impuesto de Patrimonio.
(...)
A través de la declaración informativa Modelo 196 las entidades financieras han facilitado información sobre los saldos 31 diciembre, rendimientos y retenciones de las distintas cuentas de las que es titular la deudora en cada ejercicio. Así se observa como a partir de 2011 (incluido) la deudora parece no disponer de saldo en sus cuentas bancarias:
(...)
No obstante, la deudora si consta que es o ha sido titular de activos financieros en Suiza por medio de una sociedad (WARNFORD HOLDING LIMITED) domiciliada en Tórtola ISLAS VÍRGENES BRITÁNICAS (estado calificado como paraíso fiscal). La regularización practicada por Inspección por el concepto IRPF 2006 a 2010 es consecuencia, principalmente de rendimientos del capital mobiliario no declarados consecuencia de la titularidad de activos financieros en el banco HSBC de Suiza. En el caso del ejercicio 2006 el rendimiento neto del capital mobiliario, según consta en el correspondiente acuerdo de liquidación, se determinó minorando los ingresos calculados por Inspección en el importe de ciertos gastos:
-En cuanto a los INGRESOS estos procedían de intereses de obligaciones y activos del mercado monetario como consecuencia de una inversión de 14.880.000,00 dólares estadounidenses y de intereses de un depósito fiduciario. El importe de los intereses percibidos, aplicando el tipo de cambio oficial euro-dólar correspondiente, ascendió a 464.555.28 euros de los que el obligado tributario ostentaba la titularidad del 50%, es decir 232.277,64 euros.
-En cuanto a los GASTOS Inspección los cuantificó, aplicando el tipo de cambio oficial euro-dólar correspondiente, en 20.013,80 euros correspondiendo al obligado tributario el 50%, es decir 10.006,91 euros.
De modo que se procedió a incrementar la base imponible en 222.270,73 euros (232.277,64 euros -10.006,91 euros).
No consta que Da. Esperanza haya presentado Modelo 720 - Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
(...)
Resumen de la historia registral de la sociedad JOYERÍA FINA, SL
(...)
En cuanto a los órganos de representación de la sociedad, en el momento de la constitución de la sociedad se nombró administrador único a D. Apolonio. Durante su mandato consta como único apoderado por él nombrado, según poderes otorgados en escritura pública de 09-04-1984, D. Miguel Ángel.
Posteriormente en Junta de 20-05-1986 se nombró administradora única a Esperanza.
Durante su mandato consta como único apoderado por ella nombrado, según poderes otorgados en escritura pública de 25-10-1989 y de 06-06-1991, D. Miguel Ángel.
Posteriormente en Junta de 16-07-1997 se nombró a un Consejo de Administración, integrado por:
- Miguel Ángel
- Esperanza
- Palmira
- Juan Pablo
- Eusebio
Posteriormente en Junta de 30-12-2009 (acuerdos recogidos escritura pública de misma fecha protocolo 1814 ante la Notario de Sant Joan Despí Da. María del Sagrario Álvarez Jiménez) cesan como miembros del Consejo de Administración D. Miguel Ángel y Da. Esperanza.
Por último, en Junta de 02-02-2015 se nombró administrador único a Eusebio.
No constan anotadas posteriores modificaciones en el órgano de representación de la sociedad.
Si constan anotados varios nombramientos de auditores de la sociedad. Los últimos nombramientos de auditores tuvieron lugar en Junta de 06-10-2008 y de 26-12-2013.
Además, consta que el administrador único de JOYERÍA FINA, SL desde 02-02-2015, D. Eusebio, en escritura pública de 30-06-2011 ante la Notario de Sant Joan Despí Da. María del Sagrario Álvarez Jiménez (protocolo 1060) había otorgado poderes con amplias facultades a sus padres y hermanos.
B) Escritura de donación de las participaciones en el capital de la sociedad JOYERÍA FINA S.L siendo la donante Dª. Esperanza y los donatarios los hijos de la misma.
En el curso de las actuaciones practicadas en este Equipo 62/72 de la Dependencia Regional de Recaudación en Cataluña de la AEAT para localizar bienes y derechos titularidad de Da. Esperanza se advirtieron, entre otros, los siguientes hechos y circunstancias:
En la escritura pública otorgada el 30-12-2009 ante la Notario de Sant Joan Despí Da. María del Sagrario Álvarez Jiménez (protocolo 1814) ha quedado reflejado que han comparecido Da. Esperanza y sus hijos:
D. Juan Pablo, con NIF: NUM013
Da. Palmira, con NIF: NUM014: interviene en su propio nombre y en representación de JOYERÍA FINA, SL, con NIF: B08688301, como miembro del Consejo de Administración de la sociedad.
D. Eusebio, con NIF: NUM015
Los comparecientes dicen, entre otros, que el capital de JOYERIA FINA, SL es de 601.000 euros dividido en 100.000 participaciones de 6,01 euros de valor nominal cada una de ellas y que Da. Esperanza es titular de 63.700 participaciones.
Y otorgan que Da. Esperanza dona pura, simple y gratuitamente a sus tres hijos que aceptan y reciben las 63.700 participaciones de las que es titular en JOYERÍA FINA, SL valorándolas a 9 euros/participación en las siguientes proporciones:
- Juan Pablo: recibe 21.234 participaciones valoradas en 191.106 euros en total.
- Palmira:recibe 21.233 participaciones valoradas en 191.107euros en total.
- Eusebio: recibe 21.233 participaciones valoradas en 191.107 euros en total.
(...)
En el presente caso, la ocultación existe desde el momento en que el único patrimonio conocido de Da. Esperanza constituido por las participaciones en JOYERÍA FINA, SL son transmitidas a título lucrativo a favor de sus hijos. Esta ocultación se realiza con la única finalidad de impedir o dificultar la actuación de la Administración Tributaria, impidiendo que una vez las deudas han sido liquidadas por la Inspección de la AEAT puedan realizarse actuaciones ejecutivas para el cobro de la deuda, transmitiendo las participaciones de las que es titular a favor de sus hijos sin desvincularse de la sociedad.
Esta continuación en la vinculación con JOYERÍA FINA, SL queda materializada en los siguientes hechos:
-En escritura pública de 30-06-2011 se otorgan poderes de la sociedad a favor de la deudora.
-Según información facilitada por BANCO SABADELL SA (requerimiento NUM016) desde al menos 01-01-2009 la deudora ha sido titular de tarjetas de crédito con cargo a una cuenta bancaria titularidad de JOYERIA FINA, SL. A la vista de la información facilitada por la misma entidad financiera en respuesta al requerimiento NUM017 sobre movimientos de cuentas bancarias (este requerimiento comprende movimientos desde 01-01-2010 hasta 29-02-2016), la tarjeta actualmente operativa habría sido utilizada por la deudora en varias ocasiones desde 05-12-2011hasta 05-02-2016.
De modo que hay elementos que acreditan que la donación de participaciones de la deudora a sus hijos ha supuesto una ocultación de bienes o derechos de su titularidad con la finalidad de impedir o dificultar la actuación de la Administración Tributaria.
(...)
En la persona del presunto responsable, D. Juan Pablo, concurren una serie de elementos que acreditarían que tenía conocimiento de que con su actuación se podía producir un perjuicio a los acreedores de la deudora, entre ellos la Hacienda Pública:
-Es hijo de la deudora, por lo que dada su condición, no podía ignorar que con la transmisión gratuita de las participaciones a su favor, la deudora quedaba imposibilitada de hacer frente a la deuda que en su caso fuera objeto de regularización por las irregularidades cometidas en el IRPF, al carecer de otro bien o derecho con el que hacer frente las deudas generadas.
-Es uno de los socios y miembro del Consejo de Administración de JOYERÍA FINA, SL que ha permitido que Da. Esperanza haya continuado vinculada con la sociedad a pesar de que desde el día de la donación dejó de ser socia y miembro del Consejo de Administración.
-Asimismo, es uno de los socios de la sociedad ISARIANSA, SL que es la propietaria del inmueble en el que la deudora tiene su domicilio fiscal, además se ha tenido conocimiento de que desde finales de 2011 los suministros de esta vivienda están siendo sufragados desde cuentas bancarias titularidad, no de la deudora como ocurría hasta ese momento, sino de sus hijos.
Dado lo anterior, se constata que la deudora ha quedado imposibilitada de sufragar la deuda pendiente tras la transmisión efectuada de las participaciones en la sociedad JOYERÍA FINA, SL, no pudiendo ignorar esta circunstancia los donatarios, sus hijos, al aceptar la donación de las mismas pura, simple y gratuitamente, colaborando en consecuencia en la ocultación de los bienes de la deudora.
(...)
En efecto, entre otros, constituye un indicio de la voluntad elusiva a la acción de cobro de la Hacienda Pública el hecho de que la obligada tributaria Dª. Esperanza done su único patrimonio conocido con fecha 30/12/2009 consistente en las participaciones de las que era titular en la sociedad JOYERÍA FINA, SL a sus hijos.A pesar de la donación de las participaciones, la deudora continúa manteniéndose vinculada a la sociedad JOYERÍA FINA, SL.
En el presente caso, la Administración Tributaria ha acreditado la existencia de deudas tributarias devengadas en el momento que Doña Esperanza realiza la donación de las participaciones de JOYERÍA FINA, SL, la participación de la responsable en el vaciamiento patrimonial de la deudora principal, así como el conocimiento por parte de la colaboradora en la
ocultación de los bienes del perjuicio causado a los intereses de la Hacienda Pública."
CUARTO. Sobre la naturaleza, alcance, sentido y régimen del supuesto de responsabilidad solidaria que nos ocupa ha venido pronunciándose la jurisprudencia, de la que estimamos de interés traer a colación determinados pronunciamientos.
Así, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 11 de marzo de 2021 (RC 7004/2019), en sus FFJJº 1º a 3º (los destacados, en citas sucesivas, son en todo caso propios de esta Sala):
"PRIMERO.- Antecedentes de hecho y sentencia de instancia.
La cuestión que se plantea es si la responsabilidad puede extenderse a las cantidades debidas por Impuesto sobre Sociedades 2007, a las cuotas de IVA y a las sanciones, que no se habían devengado cuando tuvo lugar la donación.
Sobre dicha cuestión la resolución del TEAC declara que,
" si bien parte de las deudas y sanciones se han devengado con posterioridad al hecho causante de la derivación de responsabilidad, al haberse acreditado la existencia de un plan urdido por los cónyuges tendente al fin señalado, entiende este Tribunal Central no solo que es factible, sino que se ajusta a derecho la exigencia de la responsabilidad de tales deudas y sanciones devengadas o cometidas con posterioridad a la realización del presupuesto de hecho de la ocultación, cuando a mayor abundamiento los incumplimientos tributarios de la sociedad empezaron a producirse en el año 2006 con anterioridad al hecho de la ocultación efectuado en 2007.- Así, es criterio de este Tribunal Central, que la responsabilidad solidaria del artículo 42.2. a) de la LGT de 2003 , relativo a la ocultación de bienes y derechos del deudor, no circunscribe la conducta del responsable a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. Consecuentemente, resultaría posible declarar esta responsabilidad cuando el acto de despatrimonialización se produzca antes del devengo de la deuda; pero en este caso siempre será necesario probar la existencia de un acuerdo previo o plan de actuación que pretenda esa finalidad de impedir la traba del patrimonio del deudor ".
Y la Sala de instancia describe y asume los hechos que generan la responsabilidad en el Fundamento Tercero, admitiendo la participación de la donataria con el siguiente alcance:
"TERCERO.- La transmisión a la esposa de todo el patrimonio inmobiliario del marido, administrador de la empresa de transportes de la que ambos eran partícipes, se produce cuando ya había incurrido la sociedad en los primeros incumplimientos por el Impuesto de Sociedades y en el Impuesto del Valor Añadido del año 2006. Esto es una evidencia de que los problemas económicos en la empresa comenzaron ya en ese momento. Aunque la empresa adquiriera nuevos medios de transporte para desplegar la actividad empresarial, no es esto por sí solo indicio de la buena marcha de la actividad, cuando simultáneamente se desatiende el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La donación de todo el patrimonio inmobiliario del marido a la esposa, que no podía desconocer los problemas de la empresa de la que era partícipe en la mitad de su capital, denota una clara intención de poner dichos bienes a resguardo de futuras acciones de los acreedores de la empresa, que se derivaran contra el administrador como responsable de la gestión empresarial. Aunque se trate de justificar la operación en una crisis matrimonial, siendo la donación una compensación por los sinsabores padecidos por la esposa durante el matrimonio, no es razonable que por tal razón se desprendiera el esposo de todo su patrimonio inmobiliario."
Por ello, la Audiencia Nacional estima parcialmente el recurso, concluyendo que la responsabilidad no puede extenderse a las deudas no devengadas, por las razones contenidas en el Fundamento Cuarto que reproducimos en cuanto aquí interesa:
"La resolución impugnada extiende la declaración de responsabilidad a deudas tributarias (IS 2007 y IVA devengado a partir del 20 de noviembre del 2007) que no se habían devengado en el momento de la donación. Para ello cita una SAN de 23 de enero del 2017 (recurso nº 474/2016 ) de esta sección que se refiere a transmisiones que son coetáneas con el devengo de la deuda tributaria que se deriva posteriormente. En primer lugar, debe recordarse que la responsabilidad tributaria es de configuración legal. Así lo recuerda el artículo 41.1 LGT , según el cual "la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades". Dado que los supuestos de responsabilidad tienen una naturaleza sancionadora o asimilada, deben ser objeto de una interpretación restrictiva.
La base jurídica para declarar la responsabilidad se refiere a bienes de quien ya ha contraído una obligación tributaria. Al referirse en este caso a la deuda tributaria del sujeto pasivo de los Impuestos de Sociedades e Impuesto del Valor Añadido, será necesario que los actos de entorpecimiento de la acción de recaudación de la Hacienda se hayan realizado, al menos, a partir del devengo del impuesto, que se regula en el artículo 27 Real decreto legislativo 4/2004, de 25 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto de Sociedades y artículos 75 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Solo a partir de ese momento puede entenderse que el declarado responsable tenía conocimiento de la existencia y alcance de la deuda tributaria, cosa que también se produce en el caso de que la transmisión de bienes sea el acto generador de la deuda tributaria. Ciertamente, en el caso de los impuestos de tracto sucesivo, como lo es el impuesto de sociedades, durante el periodo impositivo se producen hechos con trascendencia tributaria, que permiten hacer estimaciones sobre el alcance de la deuda tributaria que se devengará al final de dicho período, y que los obligados tributarios y sus cooperantes pueden maquinar disposiciones patrimoniales con el fin de hacer inviables las futuras acciones de cobro.
Pero a estos supuestos no alcanza el artículo 42.2 a) LGT , que de manera clara, a nuestro juicio, impone que la deuda tributaria que es objeto de derivación ya hubiera nacido cuando se realizan los actos por los que se exige responsabilidad a persona distinta del obligado principal. En consecuencia, la demanda debe ser estimada en parte, a efectos de que se excluya del alcance de la responsabilidad el IS 2007 y las correspondientes sanciones, y el IVA devengado después de la donación."
SEGUNDO.- Resolución de la cuestión suscitada.
La Sala comparte la interpretación que por el Abogado del Estado se hace del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), que reza:
"También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del periodo ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. (...)."
Como sostiene el Abogado del Estado, la cuestión objeto de debate es si la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT que recae sobre el donatario (o con alcance más general sobe el adquirente de los bienes que son objeto de transmisión) puede alcanzar al importe de los créditos tributarios devengados con posterioridad a la donación o transmisión, cuando, en palabras del TEAC, existe un "acuerdo previo o plan de actuación" que persigue impedir la traba del patrimonio del deudor.
Pues bien, el art. 42.2.a) LGT no contiene una regla que limite la responsabilidad a las deudas devengadas al momento en que se produce el hecho o negocio determinante de su nacimiento, esto es, al momento de la transmisión u ocultación de los bienes, ni puede desprenderse tal regla de un examen literal o gramatical del precepto.
Como sostiene la recurrente, cuando la participación del donatario o adquirente de los bienes que podrían ser embargados por la Administración no se limita a aceptar la posibilidad de un perjuicio para la Administración tributaria ( sciencia fraudis) sino que se extiende a la conciencia de participar en un plan urdido para impedir la traba de los bienes ( consilium fraudis), parece que la extensión de su responsabilidad debería recaer también sobre aquellas deudas tributarias y sanciones que, si bien no se han devengado, pueden entenderse comprendidas o abarcadas por la conciencia o dolo tendente a evitar la traba o, al menos, en lo que afecta a aquellas deudas y sanciones anudadas a las mismas que pueden calificarse como de seguro acaecimiento.
En el caso analizado no estamos ante una cuestión de hecho o que afecta a la valoración de los hechos sino que se parte de la valoración de la sentencia de instancia.
La recurrente alega además la doctrina de la Sala 1ª del Tribunal Supremo sobre la extensión de la responsabilidad del partícipe en un acto realizado en fraude de acreedores, responsabilidad que se extiende no sólo a las deudas ya nacidas sino a aquellas otras que van a surgir con toda seguridad. Así, la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2006, rec. cas. 2117/1999 , y la sentencia de la Sala 1ª del TS de 21-12-2016, rec. cas. 2334/2014 ,supuestos en el que la doctrina de la Sala 1 ª del TS elude la aplicación automática de la regla de "preexistencia del crédito" y que puede aplicarse también a los supuestos del art. 42.2.a) LGT cuando las cantidades por las que se responde, si bien se devengan con posterioridad, pueden calificarse como de próxima y segura existencia posterior.
En consecuencia, la doctrina anterior puede aplicarse tanto a la cuota por Impuesto sobre Sociedades como a las de IVA y a las sanciones por falta de ingreso, aunque son posteriores al momento de la donación., lo que nos llevaría a la estimación parcial del recurso de casación, pues el propio Abogado del Estado admite con carácter subsidiario, que ya que el IVA se devenga operación por operación , el responsable no puede conocer las cuotas de IVA que van a devengarse con posterioridad, por lo que la sentencia habría infringido el art. 42.2.a) LGT en cuanto niega la extensión de la responsabilidad al Impuesto sobre Sociedades de 2007 y a la sanción correspondiente ya que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituido por la obtención de renta a lo largo del periodo considerado, aunque el devengo tiene lugar al final del ejercicio.
TERCERO.- Fijación de doctrina.
La respuesta a la pregunta formulada por la Sección Primera requiere ser resuelta caso por caso, por lo que la doctrina de la sentencia hay que referirla a supuestos en los que, como en el presente, se acredite la existencia de un acuerdo previo a la producción del devengo de determinados impuestos con la finalidad de evitar la ejecución de las deudas tributarias.
Partiendo en el caso enjuiciado de la declaración fáctica que se desprende de la sentencia y del expediente, procede dar respuesta a la cuestión planteada en los siguientes términos:
"En interpretación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la derivación de responsabilidad puede alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir su actuación" ."
En tanto que a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de mayo de 2021 (RC 62/2020), en sus FFJJº 1º a 3º:
"PRIMERO.- Delimitación del marco normativo y pronunciamientos jurisprudenciales sobre la materia.
En su escrito de interposición la parte recurrente pone de manifiesto la distinta interpretación y la distinta delimitación temporal que en el seno de la Audiencia Nacional ha recibido la interpretación del art. 42.2.a) de la LGT . En este sentido hay un primer pronunciamiento de la Audiencia Nacional que también ha sido objeto de impugnación y ha dado lugar al recurso de casación 7004/2019, el segundo es el que nos ocupa. Contrapone la recurrente ambos pronunciamientos en los siguientes términos:
"Como así indica el propio Auto de admisión, esta cuestión, que en definitiva se corresponde con la necesidad de identificar los límites temporales del artículo 42.2, a) LGT , presenta identidad sustancial con la planteada en el RCA 7004/2019 cuyo interés casacional objetivo también ha sido apreciado por la Sección de Admisión, habiendo sido admitido en ese caso el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado. Así pues, destaca con especial intensidad la diferente interpretación que ha sostenido la sentencia de instancia en nuestro supuesto de autos, que es justamente la contraria de la sostenida por la misma Audiencia Nacional, y misma Sección, en el supuesto de autos del RCA 7004/2019 ... A juicio de esta parte, la infracción del artículo 42.2, a) LGT se genera en toda aquella aplicación del precepto que contraviene los límites temporales que se corresponden con la naturaleza y teleología de este especial supuesto de responsabilidad solidaria. Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de mayo de 2019 (rec. 700/2017 ) anula la resolución impugnada, en lo que atañe a la extensión de la declaración de responsabilidad a deudas tributarias que no se habían devengado en el momento de realizarse la donación controvertida en aquel caso".
Pues bien, el recurso de casación 7004/2019 ha sido resuelto recientemente por Sentencia de 11 de marzo de 2021 ; este asunto es semejante al que nos ocupa, la cuestión a dilucidar en el expresado recurso de casación se formuló conforme se transcribe:
"Determinar, en interpretación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , si la derivación de responsabilidad puede alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir su actuación".
La respuesta fue afirmativa. Se dijo entonces que -añadimos las negritas para enfatizar los pasajes más relevantes-:
"La respuesta a la pregunta formulada por la Sección Primera requiere ser resuelta caso por caso, por lo que la doctrina de la sentencia hay que referirla a supuestos en los que, como en el presente, se acredite la existencia de un acuerdo previo a la producción del devengo de determinados impuestos con la finalidad de evitar la ejecución de las deudas tributarias.
Partiendo en el caso enjuiciado de la declaración fáctica que se desprende de la sentencia y del expediente, procede dar respuesta a la cuestión planteada en los siguientes términos:
"En interpretación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la derivación de responsabilidad puede alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir su actuación"".
En lo que ahora importa, es interesante poner de manifiesto determinadas reflexiones contenidas en la referida sentencia. Así resulta especialmente significativa la conclusión de que:
"Pues bien, el art. 42.2.a) LGT no contiene una regla que limite la responsabilidad a las deudas devengadas al momento en que se produce el hecho o negocio determinante de su nacimiento, esto es, al momento de la transmisión u ocultación de los bienes, ni puede desprenderse tal regla de un examen literal o gramatical del precepto".
Conclusión que tiene como base la siguiente:
"Como sostiene la recurrente, cuando la participación del donatario o adquirente de los bienes que podrían ser embargados por la Administración no se limita a aceptar la posibilidad de un perjuicio para la Administración tributaria ( sciencia fraudis) sino que se extiende a la conciencia de participar en un plan urdido para impedir la traba de los bienes ( consilium fraudis), parece que la extensión de su responsabilidad debería recaer también sobre aquellas deudas tributarias y sanciones que, si bien no se han devengado, pueden entenderse comprendidas o abarcadas por la conciencia o dolo tendente a evitar la traba o, al menos, en lo que afecta a aquellas deudas y sanciones anudadas a las mismas que pueden calificarse como de seguro acaecimiento".
Como se ve, la clave no gira en torno al elemento objetivo como puede ser el tipo de tributo de donde procede la deuda tributaria original, sino sobre el componente subjetivo de participar para evitar la actuación de la Administración ; por ello expresamente se acepta que:
"En consecuencia, la doctrina anterior puede aplicarse tanto a la cuota por Impuesto sobre Sociedades como a las de IVA y a las sanciones por falta de ingreso, aunque son posteriores al momento de la donación".
Y ello, claro está, sin perjuicio de que en el caso concreto enjuiciado no se extienda respecto de las cuotas del IVA, en el que rezuma la inexistencia del referido elemento subjetivo de participación causal o de colaboración. Puesto que resulta necesario que conste probado que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria.
Para evitar posibles confusiones, no está de más separar y delimitar los planos que normativamente se disponen para distinguir los tipos de responsabilidad solidaria. A grosso modo, cabe diferenciar la responsabilidad solidaria contemplada en el art. 42.1 de la LGT , conectada de manera directa e inmediatamente a la obligación tributaria y al deudor principal; de la responsabilidad solidaria del art. 42.2 de la LGT , desconectada de aquella, vinculada a una responsabilidad patrimonial y en garantía de que los bienes del obligado responderán de las deudas tributarias. No cabe, pues, confundir ambos tipos de responsabilidad solidaria que responden a distintos presupuestos y finalidades, ni cabe trasladar, sin más, las reglas y exigencias aplicables a una u otra de forma indistinta e indiscriminada, como pretende hacer la parte recurrente. Distinción que la jurisprudencia ha venido realizando y que encuentra buen reflejo en las sentencias que a continuación referimos.
Nítidamente aparece dicha distinción en la Sentencia de 10 de julio de 2019, rec. cas. 4540/2017 , que examina ambos tipos de responsabilidad solidaria, centrándose en el análisis de la prevista en el art. 42.2. Dice así la Sentencia:
" Esta conclusión se confirma por el examen del precedente del art. 42.2 LGT . Estos supuestos de responsabilidad solidaria por obstaculizar la acción recaudatoria de la Administración fueron introducidos por la Ley 25/1995, como nuevo apartado 5 del art. 131 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria , donde se describen anudados a la acción de embargo de los órganos de recaudación ".
La Sentencia claramente diferencia ambos tipos de responsabilidad solidaria:
"... si se lee detenidamente el art. 42.2 LGT 58/2003, se comprueba que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria, no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 LGT .
No nos hallamos ante la figura de un responsable a quien la ley sitúa junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda por éste impagada en la forma que se posiciona el responsable en el art. 41.1 LGT , sino ante un responsable que la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el "deudor principal" y del total importe de la deuda que deja de pagar .
De ahí, por ello, que el art. 42.2 LGT evite en todo momento situar a estos responsables solidarios "junto al deudor principal" posicionándolos, siempre, por su relación con los bienes susceptibles de embargo "del obligado al pago", ya sea éste un "deudor principal" del art. 35.2 LGT , ya, como en este caso, un responsable subsidiario. Es decir, el referente de estos responsables no son los "deudores principales" sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a LGT .
Se trata, por así describirlo, de supuestos de responsabilidad solidaria que la ley configura, no para situarlos exclusivamente junto al deudor principal y por razón directa e inmediata de su posición como obligado al pago primero y esencial, sino por hechos que afectan a la integridad de la garantía patrimonial de cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, sea o no deudor principal, siempre que se cumpla el presupuesto de hecho en cada caso determinado por la ley , lo que en este caso ni tan siquiera se cuestiona".
El fundamento de ambos tipos de responsabilidad solidaria es bien distinto ; recordemos los términos de la Sentencia 27 de enero de 2020, rec. cas. 172/2017 :
"El precepto de aplicación al caso que nos ocupa resulta categórico, en tanto que los declarados responsables por razón de las conductas previstas en el artículo 42.2 de la LGT solo pueden impugnar "el alcance global de la responsabilidad", y ello porque como señala la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, "habida cuenta del presupuesto de derecho de dicha responsabilidad". Pues como en otras ocasiones hemos dicho con el art. 42.2 se pretende proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedir o obstaculizar la misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria".Responsabilidad específica en tanto que la misma no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino para asegurar su cobro; distinto fundamento que justifica la distinción que previene el art. 174.5 en sus dos párrafos, que conlleva en el supuesto contemplado en el párrafo segundo, que el declarado responsable en los supuestos del art. 42.2 de la LGT , extienda su responsabilidad en referencia a los bienes y derechos que por la conducta del responsable hayan sido perjudicados para responder de la deuda del obligado principal, y no por el importe de esta, sino en exclusividad "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria"".
También en la Sentencia 3 de junio de 2019, rec. ord. 84/2018 , se recuerda la distinción y las características de la responsabilidad solidaria del art. 42.2:
"Precepto que fue modificado por el art. 1.10 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , norma que cabe inscribir dentro de las medidas adoptadas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal y cuya Exposición de Motivos, a los efectos que ahora interesa, se muestra así de elocuente, "Por otra parte, la reforma pretende aclarar las implicaciones derivadas de la naturaleza jurídica del responsable tributario, que no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como obligado tributario en sentido estricto, aun cuando responda también de las sanciones tributarias impuestas a dicho sujeto infractor... Se clarifica el sistema de suspensión y devengo de intereses de demora en el caso de recurso o reclamación contra los acuerdos de derivación de responsabilidad. Así, con carácter general, si la sanción es recurrida tanto por el deudor principal como por el responsable la ejecución de la sanción será suspendida y dejarán de devengarse intereses de demora por el periodo de tiempo transcurrido hasta la finalización del periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Sin embargo, en los supuestos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no se aplicarán las citadas medidas de suspensión de ejecución y no devengo de intereses, habida cuenta del presupuesto de derecho de dicha responsabilidad".
Ningún esfuerzo exegético debe hacerse para concluir que dicho artículo está excluyendo la suspensión automática de las sanciones tributarias que se deriven en los supuestos de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 de la LGT , "No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad . Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta ley , tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias". El art. 25 se muestra absolutamente respetuoso con estas previsiones, tal y como resulta del mero contraste de lo dicho en la ley y lo dicho en el reglamento, "No se suspenderán con arreglo a esta letra las responsabilidades por el pago de sanciones tributarias previstas en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".
... Pues bien, el art. 174.5 contiene dos limitaciones respecto de su alcance, la que ahora nos interesa es la prevista en su apartado segundo, "No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad . Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley , tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias", de suerte que los declarados responsables por razón de las conductas previstas en el artículo 42.2 de la LGT solo pueden impugnar "el alcance global de la responsabilidad", y ello, como señala la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, "habida cuenta del presupuesto de derecho de dicha responsabilidad". Con el art. 42.2 se pretende proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedir o obstaculizar la misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria ".
Responsabilidad específica en tanto que la misma no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino para asegurar su cobro; y por ello, la ley expresamente limita el alcance de la impugnación a " el alcance global de la responsabilidad" , que lógicamente puede incluir deuda tributaria pendiente, recargo e intereses, y claro está, sanciones, dentro de los límites legalmente previstos, "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria"".
SEGUNDO.- Sobre el supuesto a enjuiciar.
En el caso que nos ocupa, la situación fáctica es muy parecida a la que fue objeto de atención en el recurso de casación 7004/2019, aunque con las singularidades propias de la particularidad del caso concreto.
En resumen se trata de cuatro donaciones, de diferentes fechas, del padre a sus hijos.
(...)
Según el acuerdo de derivación:
"...Todos los bienes donados constituían el principal patrimonio ejecutable de D. Jesús Ángel y se puede afirmar que no existen otros bienes y derechos a su nombre que resulten aptos, en el mismo grado que los bienes donados, para garantizar el cobro de las deudas y sanciones tributarias que tiene pendientes y que se relacionan al comienzo de este acuerdo.
A la vista de lo expuesto, se puede concluir que la finalidad de esta operación no fue otra que colocar bienes fuera del alcance de los acreedores de D. Jesús Ángel, en este caso la Hacienda Pública, para evitar o impedir que ésta pudiera hacer efectivo el cobro de las deudas y sanciones tributarias que pudieran serle exigidas mediante la ejecución forzosa de su patrimonio, contando para ello con la colaboración de sus hijos...".
La sentencia de instancia señala lo siguiente, en relación con la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT -añadimos las negritas para resaltar lo más relevante-:
"[...] - Existe una evidente vinculación entre las partes implicadas en la operación, ya que son padres (D. Jesús Ángel y su esposa Dña. Silvia) e hijos (Dña. Pedro Francisco y D. Pedro Enrique). En las escrituras de donación que se han citado, todos los comparecientes manifiestan tener el domicilio en la DIRECCION001 de Ponferrada (León).
- En las escrituras de donación queda recogida la vinculación familiar existente entre los intervinientes e incluso consta que D. Jesús Ángel interviene en nombre y representación de sus dos hijos en virtud de escritura de poder especial autorizada en Ponferrada (León), el día 11 de octubre de 2004, por su notario D. Bernardo Martínez López, bajo el nº 928 de su protocolo.
- Como ya se ha indicado en los antecedentes de hecho de este acuerdo, en el procedimiento administrativo de apremio seguido contra D. Jesús Ángel... se han desarrollado actuaciones ejecutivas para localizar y, en su caso, trabar los elementos patrimoniales de su propiedad.
- Es de destacar que en ese afán de dejar bienes fuera del patrimonio del deudor principal para imposibilitar o dificultar la efectividad del crédito tributario, D. Jesús Ángel y su esposa, se adjudican por mitad indivisa y con carácter privativo en la escritura de disolución de gananciales otorgada el 26/10/2012 las fincas registrales nº NUM018 y NUM019, que pertenecían, desde el 25/05/2009, con carácter privativo, en proindiviso y por mitad e iguales partes a sus hijos y sin que conste que con posterioridad a esta última fecha el matrimonio hubiera vuelto a adquirir su titularidad.
- Como consecuencia de las diferentes escrituras de donación que se han detallado en el apartado tercero de los antecedentes de hecho de este acuerdo, todos los activos que integraban el patrimonio de D. Jesús Ángel se han adjudicado a sus hijos Pedro Francisco y su hermano.
De lo expuesto se concluye que el comportamiento de (los hijos) ha sido colaboracionista, de cooperación con el deudor principal para intentar ocultar o transmitir bienes o derechos de dicho obligado al pago con la finalidad de impedir que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de tales bienes y derechos de los que era titular, concurriendo por ello tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo de la conducta contenida en el artículo 42.2 a) de la LGT .
Por todo ello, se declara responsable solidario del pago de parte de las deudas y sanciones tributarias de D. Jesús Ángel a Pedro Francisco al amparo de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la LGT , por un importe de 437.703,00 euros (que es el importe de los bienes recibidos en concepto de donación)...".
La Sala de instancia, por ende, ha procedido a valorar los hechos y ha llegado a las conclusiones transcritas; dicha valoración resulta intangible para este Tribunal, concurriendo el requisito que ya señalamos en nuestra sentencia de 11 de marzo de 2021 , en el sentido de que efectivamente se ha actuado de forma conjunta colaborando intencionadamente con la finalidad de ocultación o distracción de los bienes del deudor a la Hacienda Pública. No procede, pues, entrar, a dilucidar la valoración del material fático ni la conclusión a la que llegó la Sala de instancia.
TERCERO.- Sobre las cuestiones de interés casacional y su proyección al caso concreto.
De las dos cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, anteriormente transcritas, la que resulta realmente trascendente para la resolución del caso es la segunda, tal y como apunta la parte recurrente.
Para su resolución basta con referirnos a la doctrina fijada en la sentencia antes analizada de 11 de marzo de 2021, rec. cas. 7004/2019 . Parafraseando lo dicho en aquella debe la cuestión planteada recibir la siguiente respuesta: sí puede extenderse la derivación de responsabilidad al total de las deudas devengadas consideradas en su conjunto, aunque algunas lo sean con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditada la existencia de ese plan para impedir la actuación de la Administración tributaria (consilium fraudis).
Esta declaración, en referencia a la Sentencia analizada en modo alguno contradice ni se opone a otros pronunciamientos jurisprudenciales. En la Sentencia de 15 de junio de 2016, rec. cas. 1916/2015 , que ha servido de referencia en numerosos pronunciamientos posteriores, se consideró como requisitos necesarios para exigir la responsabilidad solidaria del art. 42.2, los siguientes:
"Por tanto, son requisitos de la derivación de responsabilidad que nos ocupa: (i) la existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada o autoliquidada en el momento de declaración de responsabilidad; y (ii) ser el responsable causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria [ sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2014 (casación 2866/2012, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2014:2529 ) y 18 de noviembre de 2015 (casación 860/2014, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2015:4975 )]".
Los términos del art. 42.2.a) resultan lo suficientemente claros para rechazar la tesis de la parte recurrente respecto del alcance temporal pretendido. Que es necesario la existencia de una deuda tributaria liquidada en el momento de la declaración de la responsabilidad solidaria, no existe duda alguna porque así de explícito se desenvuelve el precepto, "deuda tributaria pendiente"; pero en modo alguno de dicha exigencia se deriva que los actos u operaciones dirigidos a impedir la actuación de la Administración a los efectos de ejecutar la deuda deban ser también posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, no sólo no se contempla en la literalidad del precepto, sino que, mientras que en el resto de supuestos del 42.2 se puede derivar de la secuencia temporal natural, en el supuesto del art. 42.2.a), en base a su propio fundamento y finalidad la secuencia temporal de las operaciones o actos dirigidos a evitar la actuación de la Administración puede tener lugar no sólo después sino con anterioridad al nacimiento de la deuda tributaria, tal y como expresamente dijimos en la Sentencia de 11 de marzo de 2021 , pues si la esencia y fundamento del precepto, y en concreto del supuesto contemplado en el párrafo 2. a) del citado artículo, es garantizar que el patrimonio del deudor responda de las deudas tributarias resulta evidente que para su efectividad y pertinente aplicación, debe abarcar no sólo los actos tendentes a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos de aquel posteriores al nacimiento de la deuda tributaria, sino también los anteriores y coetáneos, siempre que se acredita que ha mediado el requisito que explícitamente se ha señalado jurisprudencialmente, esto es, que responda a un plan intencional dirigido a sustraer dichos bienes o derechos del pago de una deuda tributaria que se ha de devengar por la situación jurídica del contribuyente obligado tributario.
Dicho lo anterior, la primera de las cuestiones formulada en el auto de admisión carece de transcendencia alguna, tanto para fijar la doctrina jurisprudencial interpretando la norma comprometida, como para resolver el caso que nos ocupa, en tanto que dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tanto de los momentos en que se suceden los actos u operaciones tendentes a impedir la actuación de la Administración, como del nacimiento de las concretas deudas tributarias, para analizar de forma conjunta todas las operaciones en las que ha intervenido esa persona, dando lugar a un único acto de derivación de la responsabilidad tributaria contra la misma o, en su caso, podrán dictarse tantos actos de derivación de responsabilidad tributaria como actos de ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago se hayan realizado.
Lo esencial, dicho ahora con otras palabras pero cuya raíz se ha expuesto anteriormente y constituye el núcleo de nuestra jurisprudencia, es apreciar una unidad de propósito fraudulento, un diseño previo, una actuación única, aunque se haya manifestado en varias operaciones, tal y como sucede en este caso, en la que ya existen varias escrituras de donación, que evidencian esa unidad de actuación:
a) La donataria Dª. Pedro Francisco lo es de la mitad del patrimonio del padre (su hermano adquiere la otra mitad).
b) En el Registro de la Propiedad no se hizo constar la titularidad de los bienes inmuebles donados en favor de los hijos.
c) Estos fueron representados por su padre, sin que conste en ningún lugar que se tratase de la representación legal, sino que es un apoderamiento especial, que revela una representación voluntaria.
En definitiva, existió un plan preconcebido y diseñado entre padres e hijos (en este caso circunscrito al caso que nos ocupa) para extraer de la traba la práctica totalidad del patrimonio, consumado finalmente con la pérdida de los bienes."
QUINTO. En el presente supuesto el recurrente no denuncia que se le haya declarado responsable de deudas no devengadas al tiempo de celebrarse la donación de participaciones, o no liquidadas a la declaración de responsabilidad, sino que "ninguna finalidad perversa de ocultar bienes" y "ninguna otra intención defraudatoria puede verse en la actuación de una familia que por aquel entonces no era objeto de actuaciones de comprobación alguna por parte de la Agencia Tributaria, y que ni tan siquiera podían llegar a sospechar que un año más tarde podrían iniciarse las mismas y que a finales de 2012 e inicios de 2013 se dictarían Actas de regularización".
En orden a la apreciación del supuesto de responsabilidad solidaria declarado no constituye en modo alguno óbice que el negocio lucrativo del que se sigue vaciamiento patrimonial de la deudora que imposibilita la acción de la Administración tributaria resulte anterior al inicio de las actuaciones inspectoras que afloraron la deuda tributaria enteramente desatendida, muy superior al medio millón de euros.
El propio acuerdo de derivación de responsabilidad razona cabalmente a la alegación presentada en los siguientes términos:
"Segunda: relativa a la improcedencia de la derivación por razón de la fecha de la donación
El alegante considera que las liquidaciones que dan origen al acuerdo de inicio de procedimiento de derivación de responsabilidad son de fecha posterior a la donación y por ello no concurren los requisitos previstos en al artículo 42.2.a) de la LGT .
Tal como se ha expuesto en el apartado quinto de los Fundamentos jurídicos:
"En el presente caso, la donación de las participaciones tiene lugar el día 30 de diciembre de 2009.
En esa fecha se encuentran devengadas (aunque sean liquidadas posteriormente por la Inspección de los Tributos) las siguientes deudas exigidas a Doña Esperanza:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2006: devengado el día 31 de diciembre de 2006
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2007: devengado el día 31 de diciembre de 2007
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2008: devengado el día 31 de diciembre de 2008"
Así, de acuerdo con la SAN 178/2014, de 27 de enero de 2014 , STS 2529/2014, de 20 de junio de 2014 , RTEAC de 24 de febrero de 2009 (R.G: 205/08)
"La obligación de pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación material asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria.
Desde entonces, el deudor que realice operaciones de despatrimonialización puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en la ocultación PUEDE SER CONSCIENTE DEL FIN ILEGÍTIMO DE LA OPERACIÓN. [...]"
Surge así el concepto de Sciencia fraudes (el devengo como momento a partir del que podemos presumir el dolo civil del responsable). Es decir, el devengo no es un límite temporal para la declaración de responsabilidad sino una posibilidad de presumir el dolo civil del responsable.
Así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones, pudiendo citarse al respecto la Sentencia de 20 de junio de 2014 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª; Recurso de Casación 2866/2012 ; RJ\2014\4238), en la que señala: "... asumimos plenamente lo declarado por el TEAC en su resolución de 7 de julio de 2010, ... , recurrida ante la Audiencia Nacional, donde al comentar el artículo 131.5.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , antecedente del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 señala, recogiendo el acuerdo dictado en unificación de criterio del propio órgano de fecha 24 febrero de 2009: "Es decir, la obligación del pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria. Desde entonces, el deudor que realice operaciones de despatrimonialización puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en ocultación puede ser consciente del fin ilegítimo de la operación. (...) Por lo que basta con que la deuda se haya devengado, sin necesidad a que se hubiera iniciado el periodo ejecutivo de la misma, para que pueda haber ocultación de la misma" ( Sentencia del Tribunal Supremo -Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª- de 20 de junio de 2014 (Recurso de Casación 2866/2012 ; RJ\2014\4238).
Y en parecidos términos se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, en la Sentencia (...) 01984/2014, de 30 de septiembre (Nº de Recurso: 1050/2011; Id Cendoj: 47186330032014100614 ): "... la doctrina jurisprudencial tiene dicho que esta responsabilidad requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración en una conducta consistente en la ocultación de bienes o derechos del deudor realizada con el designio de sustraer esos bienes o derechos al procedimiento ejecutivo de cobro, impidiendo su posterior embargo. Su origen radica en que desde que se realiza el hecho imponible el ordenamiento sujeta al obligado tributario al cumplimiento de las prestaciones que caracterizan la relación jurídico-tributaria, cuyo núcleo lo constituye la prestación material de la obligación tributaria, es decir, la obligación de pago de la deuda nacida. La deuda tributaria está, por tanto, pendiente desde su mismo nacimiento, sin perjuicio de que deba ser posteriormente liquida y exigible.
La obligación de pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación material asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria. Desde entonces, el deudor que realice operaciones de despatrimonialización puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en la ocultación puede ser consciente del fin ilegítimo de la operación.
Además, sobre esta responsabilidad, es unánime el criterio de que la impugnación del declarado responsable al amparo del artículo 42 de la LGT , debe quedar circunscrita al denominado "presupuesto habilitante", es decir a si fue o no causante o colaborador en la ocultación maliciosa de bienes y "al alcance global de la responsabilidad", por lo que las actuaciones inspectoras, actas y liquidación e incluso actividad recaudatoria contra el deudor principal no afecta al responsable solidario ( STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-9-2012, rec. 3103/2009 ).
Esta responsabilidad encuentra su fundamento en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero. Tal objetivo se alcanza exigiendo una responsabilidad específica, hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar ( STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-7-2012, rec. 4802/2009 ).
Y sobre el habitual enjuiciamiento de estos hechos, que salvo que las partes lo hubieran documentado o alguno de ellos lo confiese, normalmente no será posible una prueba directa sobre la intencionalidad de los sujetos, por quedar en su círculo íntimo o en el arcano de sus conciencias, por lo que generalmente habrá de deducirse ese ánimo de los actos coetáneos, anteriores y posteriores y será necesario acudir a la prueba indiciaria, contemplada en el artículo 386 de la LEC , que requiere que partiendo de otro hecho admitido o probado, siguiendo las reglas del criterio humano, se establezca un enlace preciso y directo que permita concluir en el hecho que se ha de tener como definitivo y decisorio en la cuestión planteada, siendo por tanto, la consecuencia extraída el resultado de un proceso deductivo ( sentencias del Tribunal Supremo de 14 de abril de 1958 , 28 de junio de 1961 , 9 de enero de 1985 , 30 de junio de 1988 y 30 de marzo de 2001 ). En tal juicio, habrá que atender al número de indicios y a su significación unívoca.". En igual sentido pueden citarse las Sentencias de 24 de enero de 2014 números 126 (Recurso 328/2010; Id Cendoj: 47186330032014100081 ), 127 (Recurso 789/2010; Id Cendoj: 47186330032014100078 ) y 129 (Recurso 1438/2010; Id Cendoj: 47186330032014100079 ).
Por ello, a la vista de la argumentación ofrecida por este órgano de recaudación procede DESESTIMAR la alegación segunda ."
El acuerdo de derivación de responsabilidad, contrariamente a lo pretendido en demanda, sí contiene numerosos razonamientos, e indicios, que apuntan al ilegítimo vaciamiento patrimonial de la deudora principal (que no tiene por qué agotar por sí solo el negocio lucrativo que desencadena aquél, bastando que el mismo coadyuve eficazmente a tal fin), que impide la actuación recaudatoria de la Administración, con conocimiento y participación de los hijos. Así, se observa que:
-el 30 de diciembre de 2009 no sólo se transmiten las participaciones de "Joyería Fina", sino que cesan los padres en el Consejo de Administración de la misma para, al cabo de dos años, otorgárseles poderes, junto a los hermanos. Luego, la desvinculación de la sociedad es ficticia, donde la deudora principal además mantiene la titularidad de tarjetas contra cuentas de la sociedad que le permiten mantener las propias sin actividad, ingresos, ni saldo, inasequibles a la acción recaudatoria de la Administración;
-el mismo 30 de diciembre de 2009 la sociedad titular del domicilio de la deudora, participada por sus hijos, cambia de administrador único, que pasa de ser la propia deudora principal a la hija, confiriéndose ello no obstante dos años después poderes en ella a padres y hermanos, lo que demuestra que los negocios se mantienen en el seno de la unidad familiar, y la voluntad de preservar bienes y activos alejados de la titularidad formal de la deudora principal, y con ello, de la acción recaudatoria de la recurrida;
-para el ejercicio 2011 se confieren poderes en ambas sociedades (joyería y titular del inmueble que constituye domicilio de la deudora principal) a padres y hermanos, y, al tiempo, pasan a sufragarse los gastos del domicilio con cargo a cuentas de los hijos, en lugar de la deudora principal (aquí ya sí iniciadas las actuaciones inspectoras, conscientes los miembros de la unidad familiar de sus posibles consecuencias). Todo lo cual demuestra la elaboración de un tinglado con que despojar a la madre de cualquier activo perseguible por la Hacienda Pública, aun manteniendo vínculo con ambas sociedades, y nivel de vida.
Con el cuadro anterior, de que toman parte padres e hijos, resulta llamativo que pretenda la actora la inexistencia de presupuestos de la responsabilidad solidaria declarada. Aún más que se niegue en demanda el vaciamiento patrimonial (evidente, habiéndose con la donación determinante de responsabilidad desprendido -formalmente, al menos- la deudora principal de su único patrimonio conocido en España) apelando a la existencia de rendimientos del capital mobiliario no declarados que afloró justamente la actuación inspectora cuyas resultas tratan aquí de burlarse, respecto de cuenta en el extranjero, con activos cercanos a los quince millones de dólares, pese a lo cual ha logrado mantenerse a la deudora en situación de insolvencia con la inestimable colaboración de sus hijos. Cuenta en la que aparecen como autorizados, razona la resolución recurrida (y no cuestiona el actor), de nuevo, padres e hijos, unidad familiar alrededor de la cual se van moviendo los activos de todo tipo recogidos en el acuerdo de declaración de responsabilidad, repartiéndose entre ellos participaciones, poderes y cargos de administración, siempre en el modo más conveniente para impedir la acción recaudatoria de la Administración.
La citada autorización en cuenta en el extranjero, de entrada, excluye que el recurrente pueda alegar desconocimiento de las circunstancias (ocultación de bienes en el extranjero) que precipitaron finalmente la regularización, dadas por la ausencia de declaración de aquellos activos y sus rendimientos.
Se insinúa en demanda que el negocio lucrativo que nos ocupa no puede provocar el vaciamiento patrimonial en relación a quien la Inspección regularizó rendimientos del capital mobiliario derivados de activos no declarados. Con manifiesta ligereza, pues no identifica a las claras el actor de qué activos hablamos, ni su radicación, ni pone de manifiesto que no hayan sido agotadas las actuaciones recaudatorias con la deudora principal (cuya declaración de fallida no se cuestiona en sentido propio), ni denuncia que no haya intentado la Hacienda española dirigir aquéllas respecto a bienes y derechos eventualmente situados en el extranjero, respecto de los que no da tampoco razón alguna (lo que, de hecho, supondría atacar la declaración misma de fallida de la deudora principal, cosa que, insistimos, no se hace).
En fin, parece denunciar el recurrente una suerte de arbitraria valoración de las participaciones donadas, que, dice, habría de referirse al tiempo en que los bienes o activos pudieron ser embargados (para él, no antes de dictarse providencia de apremio contra la deudora a la postre fallida), y no al de su donación. Hace para ello una lectura harto interesada del apartado segundo del art. 42 LGT, que se limita a fijar el límite de la responsabilidad en el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, literalidad de la que no se colige sin más la tesis postulada de haber de valorarse aquéllos al tiempo en que pudieron ser embargados, y no al del negocio fraudulento celebrado con (como mínimo) conocimiento del perjuicio buscado para la acción recaudatoria de la Administración, momento relevante a los efectos que nos ocupan.
Sobre el singular argumento, basado (insistimos) en una impropia interpretación literal del precepto, de la que trata de inferirse consecuencia que no tiene por qué colegirse lógicamente de aquélla, bastará recordar al recurrente que, de entrada, no demuestra (ni siquiera alega, de hecho) que el valor en ambos momentos (el de la donación y el del pretendido posible embargo frustrado) diverja de modo relevante, por lo que el inacabado argumento carece aquí de relevancia práctica alguna. Más allá de lo anterior: tampoco puede entenderse arbitraria la valoración de las participaciones por la sola circunstancia de que se haya atendido al efecto al valor contable de la empresa, según Balance cerrado en fecha cuasi coincidente, inmediatamente próxima, a aquélla en que la donación tuvo lugar (no se nos dice otra cosa, al menos). Todo lo contrario, pues es sabido que las empresas, como regla, valen lo que valen en Libros, que han de reflejar de forma cabal, leal, cierta, la real valoración de la sociedad, en función de su situación patrimonial. No se demuestra aquí lo contrario, ni siquiera trata el recurrente de justificar el valor asignado a las participaciones en la donación, cuyos criterios de valoración se desconocen por completo.
El recurso, en suma, merece desestimación.
SEXTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
