Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 339/2020 de 08 de mayo del 2023

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEARA de 27 de febrero de 2020, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra el acto de repercusión tributaria del impuesto sobre el carbón en factura emitida por Repsol Comercial en concepto de "venta de coque", número 5639001813 por el importe de 106.166,75 euros, más IVA.

SEGUNDO.- Sobre asunto idéntico al presente nos hemos pronunciado ya en la Sentencia de 9 de febrero de 2023, recurso 266/19, seguido también a instancias de Endesa Generación.

Por evidentes razones de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la interpretación y aplicación de la Ley, nos hemos de remitir a lo que allí dijimos:

"PRIMERO.- Endesa Generación, SL, basa su demanda en dos motivos: la improcedencia del cálculo de la cuota tributaria sobre la base del poder calorífico superior y la del tributo por contradecir la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, citando en su apoyo la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-31/2017.

SEGUNDO.- Las sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 23 de enero de 2023 ( recursos 6280/2020 y 7889/2020) resuelven las cuestiones planteadas, cuyos razonamientos transcribimos:

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por la mercantil Naturgy Generación SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable".

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que recoge el auto de admisión, son los siguientes:

2.1. Gas Natural Fenosa Generación planteó tres reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña en relación con los actos de repercusión del IEC expedidos por C.B., que fueron desestimadas por acuerdo de 24 de mayo de 2018.

2.2. Contra el citado acuerdo Naturgy Generación, SL, interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 1075/2018 ante la Sección Primera Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular, siguiendo la doctrina de las sentencias números 2820/2020 y 2853/2020 de esa misma sala y sección, se contiene en el fundamento de derecho tercero con el siguiente tenor literal:

"[...] la cuestión controvertida consiste en dilucidar si para determinar la base imponible del Impuesto, ha de considerarse el poder calorífico superior ["PCS"] o bruto o el poder calorífico inferior ["PCI"] o neto.

La Sala comparte las razones que llevaron a los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco y Cantabria a concluir la conformidad a derecho de la base imponible que aplica la Administración Tributaria, esto es, el [PCS], como certeramente resolvió el [TEAR].

En efecto, por más que la actora muestre su discrepancia con la aplicación de los criterios contenidos en la Directiva 2003/96 e insista en que la versión española no se refiera al poder calorífico bruto, lo cierto es que la cuantificación ha de tomar el valor calorífico bruto, de acuerdo con las catorce versiones de la Directiva a que se refiere el acuerdo impugnado, y porque el Impuesto no puede tener valores diferentes entre los Estados miembros, pues se trata de un impuesto "armonizado".

[...] De otro lado, el Título III de la [LIIEE] que regula el [IEC] se introdujo por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad, entre otras, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Pues bien, la exposición de motivos de la Ley 38/1992 pone de relieve que "el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc".

Respecto a la cuantificación del Impuesto, la base imponible del Impuesto está constituida por el valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo. Dicho poder energético se expresa en gigajulios (Gj).Como se ha destacado en la doctrina académica, esta precisa configuración jurídica de la base imponible se acomoda a las exigencias del principio "quien contamina, paga", ya que está constituida no por una magnitud física, ajena a los costes sociales ambientales provocados por su consumo, como podrían ser los kilogramos de carbón puestos al consumo, sino por una magnitud, gigajulios, expresiva del valor calorífico bruto del carbón puesto al consumo y reveladora, por extensión, tanto de la aptitud de dicho producto para producir costes sociales ambientales (emisiones), como de la cantidad de energía puesta al consumo.

En definitiva, el ["PCS"] o bruto mide la cantidad total de calor que se producirá mediante la combustión, lo que ha de ponerse en relación con la finalidad de estos impuestos especiales. De ahí que la cantidad de calor disponible o aprovechable a que se refiere el informe técnico aportado con la demanda, no se aviene con la función medioambiental ínsita en este tipo de impuestos, al excluir el calor latente por no aprovechable".

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este proceso.

1. El recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 83 Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, introducido por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, precisamente para trasponer la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre, L 283/51).

El artículo 83 LIIEE, precepto clave cuya interpretación se nos requiere, define la "Base imponible" del Impuesto Especial sobre el Carbón en los siguientes términos:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).

2. La determinación de la base imponible se efectuará en régimen de estimación directa. La estimación indirecta de la base imponible será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

2. A su vez, tal y como recoge el auto de admisión, será preciso tener en cuenta el Anexo I, cuadro C, Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que en su versión en español es del siguiente tenor literal:

"Cuadro C. - Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad:

Gas natural (en euros por gigajulio, valor calorífico bruto)

Códigos NC 2711 11 00 y 2711 21 00

Utilización con fines profesionales 0,15

Utilización sin fines profesionales 0,3

Carbón y coque

(en euros por gigajulio)

Códigos NC 2701, 2702 y 2704

Utilización con fines profesionales 0,15

Utilización sin fines profesionales 0,3".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala. Remisión íntegra a la sentencia de 19 de enero de 2023, pronunciada en el recurso de casación núm. 6820/2020 .

En el citado recurso de casación -sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en las que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas.

Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

"Como ya hemos señalado, la cuestión suscitada consiste en dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable" y que es menor al PCS, puesto que en este se considera también el calor de evaporación del agua (entalpía de vaporización del agua) que se extrae al condesar la misma, proceso que no resulta factible, en términos reales, en las tecnologías de aprovechamiento del carbón para generación de electricidad actualmente usadas.

Este impuesto se estableció, por primera vez en España, a finales de 2005, mediante la adición del Título III de la Ley 38/1992 por parte de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorpora al ordenamiento jurídico español diversas Directivas comunitarias, entre las que se encuentra la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, Directiva que exigía la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón.

La recurrente alega la infracción del art. 83 LIIEE que, según razona, solo establece que la base imponible del IEC está constituida por el poder energético del carbón expresado en gigajulios (GJ) por lo que es necesario interpretar esta norma en su sentido técnico ex art. 12 LGT. En base al mismo, a criterio de la recurrente, se ha de estar al Poder Calorífico Inferior (PCI) y no al Superior (PCS).

Entrando en examen del precepto examinado, artículo 83 LIIEE, a partir de los criterios interpretativos de las normas jurídicas contenidos en el artículo 3.1 del Código, Civil, al que se remite el artículo 12.1 de la LGT/2003, la cuestión litigiosa pasa por determinar el significado preciso del elemento material en que se cuantifica la base imponible. Conforme al art. 50.1 de la Ley General Tributaria (LGT), la base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. En el art. 83 de la LIIEE se establece un criterio de medición del elemento material de la base imponible, consistente en el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.

El hecho imponible, conforme se define en el art. 77.1 LIIEE es la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial, delimitado en el art. 76 por referencia al territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. En el apartado 2 del art. 77 LIIEE se precisa que:

"[...] A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tienen la consideración de "puesta a consumo" las siguientes operaciones:

a) La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen el carbón a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlo la exención regulada en el artículo 79.1 de esta Ley.

b) El autoconsumo de carbón. A los efectos de este precepto, tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios a que se refiere la letra anterior.

Y finalmente, el apartado 3 del mismo precepto señala que "[...] [se] presumirá que el carbón ha sido objeto de puesta a consumo cuando los sujetos pasivos no justifiquen el destino dado al carbón producido, importado o adquirido [...]".

Pues bien, la medición del elemento material del hecho imponible consiste en determinar el poder energético del carbón puesto a consumo, expresado en gigajulios. Y sobre esta magnitud se aplicará el tipo impositivo de 0,15 euros (carbón destinado a usos con fines profesionales y equiparados) o bien de 0,65 euros para usos no profesionales, todo ello en los términos que expresa el art. 84 LIIEE.

Es importante destacar que el esquema conceptual de los elementos tributarios del Impuesto especial sobre el carbón es único, independientemente de los diferentes usos a que puede ser destinado. Los usos tan solo resultan relevantes para la aplicación de tipo impositivo que diferencia determinados usos (profesionales y no profesionales), además de que determinados destinos o usos del carbón están calificados como supuestos de no sujeción (art. 78) o bien de exención (art. 79). Pero desde el punto de vista de determinación de la base imponible no existe una diferenciación por razón de los usos, siendo relevante que la técnica utilizada es la de repercusión por parte del contribuyente a los adquirentes del carbón, y la condición de contribuyente se atribuye a los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón, y a los empresarios revendedores, que realicen la primera venta o entrega o las operaciones de autoconsumo, en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. Además, en los supuestos de ventas o entregas de carbón destinadas fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, que, sin embargo, acaben siendo destinadas al consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, serán contribuyentes los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto (art. 81 en relación con el art. 79.2 y 78.1 LIIEE).

El contribuyente estará obligado a repercutir el importe del Impuesto devengado sobre el adquirente del carbón y este quedará obligado a soportarlo (art. 85.1 LIIEE).

La determinación de la base imponible no toma en consideración una determinada magnitud resultante del consumo o empleo del carbón para determinados fines, sino aquella manifestada en el momento de realización del hecho imponible, que consiste, con carácter general en la "puesta a consumo de carbón" (art. 82.1 LIIEE), con las singularidades que contemplan los apartados 2 y 3 del mismo precepto para casos de autoconsumo o incumplimiento de condiciones de exenciones.

Se trata, por tanto, de una situación previa e independiente del destino o uso concreto del carbón, y ajena a cualquier medición que pudiera resultar determinada por un específico proceso de utilización o consumo del carbón. De ahí que resulte indiferente que, en el proceso de utilización del carbón para la producción de energía eléctrica, que es el uso al que destina la recurrente el carbón puesto a su disposición o consumo, no sea factible, por razón de la tecnología propia de estas centrales térmicas, el aprovechamiento de la totalidad del poder energético del carbón "puesto a consumo". La recurrente insiste en que, conforme a los informes técnicos aportados a su instancia, una determinada porción del calor liberado en la combustión del carbón se contiene en el vapor de agua liberado a la atmósfera, y esta energía no es recuperable como energía útil para el proceso de producción de energía eléctrica a que se destina el carbón consumido. Pero en la estructura del hecho imponible y determinación de la base imponible, ésta es una circunstancia carente de relevancia, porque lo que se grava es la totalidad del poder energético del carbón con independencia del grado de aprovechamiento o efectividad que ese poder energético tenga en determinado proceso de utilización del carbón.

Por otra parte, atendiendo a una interpretación literal alcanzamos el mismo resultado, ya que el art. 83.1 LIIEE solo habla de poder energético, sin que añada nada más, por lo que, conforme al tenor literal de las palabras, se concluye que es todo el poder energético, y no una parte del mismo.

Y la consideración del criterio finalista conduce a la misma conclusión, pues el IEC tiene por objetivo gravar todo el poder energético del carbón y no solo el aprovechable. En efecto, la finalidad de este impuesto especial es la protección medioambiental y, a partir de esta finalidad, no tiene ningún sentido que se grave solo parte de la energía generada en el proceso de combustión del carbón y no toda, pues es toda la que contamina, con independencia de su utilidad en el proceso productivo de que se trate.

Por último, es preciso tener en cuenta que el origen y antecedentes de la introducción del Impuesto Especial sobre el Carbón en el ordenamiento jurídico español, se encuentra en la Directiva 2003/96 CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta Directiva 2003/96 CE fue traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporaron al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes. En su exposición de motivos, la Ley 22/2005 señala que, una de las modificaciones que la Directiva 2003/96 es "[...] la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón".

El impuesto especial sobre el carbón se introdujo por el legislador español como un único impuesto, para todos aquellos usos que, conforme a la Directiva 2003/96/CE, debían ser gravados, al menos, en el mínimo de imposición que establece la disposición comunitaria. En esa configuración inicial del impuesto, se declaró exento el hecho imponible en aquellos casos en que el carbón puesto a disposición se destinara a producir electricidad. Esta exención está autorizada por el art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE, que declara que los Estados eximirán del impuesto en cuestión, a una serie de productos energéticos, entre los que menciona, en su apartado a) a los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Pues bien, esta exención se introdujo originariamente en la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, mediante el art. 79.3.a) que declaró exentas del impuesto especial sobre el carbón las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo para la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor.

No obstante, ese mismo art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE autoriza a los Estados miembros, por motivos de política medioambiental, a someter estos productos a gravamen "[...] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva". Al amparo de esta previsión comunitaria, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética dispuso dejar sin efecto la inicial exención del carbón empleado para producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor. La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, recoge que con esta Ley:

"[...] [se] revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad [...]" y a continuación expone los fines de política medioambiental que inspiran esta medida debido a que "[...] Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce [...]". Y enumera las medidas adoptadas con tal finalidad: "[...] Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil [...]".

Ahora bien, la técnica legislativa para someter a gravamen a estos productos energéticos para la producción de energía eléctrica, como es el caso del carbón, no es otra que dejar sin efecto la exención inicialmente introducida en el art. 79.3.a) LIIEE, por lo que se resultan de plena aplicación el resto de elementos estructurales del tributo, en particular la definición del hecho imponible y la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón, que tiene por finalidad, como se ha explicado anteriormente, la transposición de la Directiva 2003/96. Por ello esta Directiva, aunque no resulte vinculante respecto a la imposición sobre productos energéticos para la producción de electricidad -al estar excluidos de los niveles mínimos de imposición fijados-, sí constituye un importante elemento de interpretación de los elementos generales del Impuesto especial sobre el Carbón, que como se ha dicho son indiferentes al uso o destino del carbón. Pues bien, la Directiva, cuando se refiere a los "Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad" (cuadro C del anexo I), señala que el poder calorífico del carbón se medirá en valor calorífico bruto, y así se recoge en catorce de sus versiones lingüísticas frente a otras nueve, entre ellas la española, en las que se limita a establecer el nivel mínimo de imposición del carbón y el coque en euros por gigajulio, según se utilicen o no con fines profesionales. Es relevante que respecto a otros productos energéticos, como es el caso del gas natural, la Directiva establece explícitamente, y así lo recoge la versión lingüística española, que el nivel mínimo de imposición requerido se expresa en euros por gigajulio, en valor calorífico bruto. Conforme a reiterada jurisprudencia del TJUE una disposición como la examinada debe interpretarse teniendo en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (STJUE de 10 de julio de 2019, C-649/1, apartado 37 y STJUE de 11 de septiembre de 2019, C-383/18, apartado 26). Habida cuenta del contexto en que se regulan los niveles mínimos de imposición de otros combustibles y la finalidad de armonización de la imposición por motivos medioambientales, no existe ninguna razón para que en el caso del carbón la referencia no sea también al valor calorífico bruto, y es por ello que el legislador nacional al trasponer la Directiva, utiliza como elemento de medición el "poder energético" en su totalidad, esto es, al poder calorífico superior.

Es cierto que en el ordenamiento jurídico nacional existen, tal y como aduce la recurrente, diversas normas que hacen referencia al PCI como elemento de medición en diversas situaciones, no sólo las citadas por el recurrente, sino alguna otra como, por ejemplo, la potencia térmica nominal definida en el art. 1, 2 del Real Decreto 100/2011, de 28 de enero, que actualiza el catálogo de actividades potencialmente contaminadoras de la atmósfera y se establecen disposiciones básicas para su aplicación). Pero estas referencias normativas al PCI no son un dato relevante desde el punto de vista de la interpretación de la norma tributaria, pues se trata de normas ajenas a la finalidad impositiva de gravar el carbón en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos, también como producto energético para la producción de electricidad.

SÉPTIMO. - Respuesta a las pretensiones suscitadas en los recursos de casación.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos del artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, la base imponible del impuesto está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ), y tomando en consideración el poder calorífico superior del carbón.

La necesaria consecuencia de lo expuesto es que el recurso de casación interpuesto por Naturgy Generación SLU ha de ser desestimado, al ser conforme la sentencia recurrida con los criterios interpretativos que hemos fijado".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 19 de enero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

CUARTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta".

TERCERO .- También hemos de remitirnos a lo expresado en nuestra Sentencia de 16 de febrero de 2023, recurso 727/20, cuyos argumentos, mutatis mutandis, son aplicables al supuesto enjuiciado:

"En la demanda se aduce la nulidad de la liquidación girada por el impuesto de hidrocarburos repercutido por la empresa comercializadora respecto del gas natural suministrado para la generación o cogeneración de electricidad por contravenir el derecho comunitario y en concreto la sentencia del TJUE de 7 de marzo de 2018.

La referida sentencia responde a la cuestión prejudicial planteada por Consejo de Estado de Francia, de la que cabe destacar los siguientes apartados:

18 En su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva.

19 Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad por una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, están comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del artículo 15, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, de modo que, a pesar de lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, un Estado miembro no está obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad.

22 En primer lugar, procede señalar que del propio tenor de la primera frase del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 se desprende que los Estados miembros tienen la obligación de eximir del impuesto previsto en dicha Directiva a los "productos energéticos utilizados para producir electricidad".

30 A este efecto, por lo que atañe a la producción de electricidad, tal como se desprende, en particular, de la página 5 de la exposición de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad, como ha señalado el Abogado General en los puntos 56 a 62 de sus conclusiones.

31 Pues bien, si los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad por una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, no quedasen eximidos del impuesto en virtud del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, se produciría precisamente un riesgo de doble imposición, dado que, de conformidad con el artículo 1 de dicha Directiva, la electricidad producida de este modo estaría gravada también.

32 Es verdad que la Directiva 2003/96 no excluye totalmente el riesgo de doble imposición, ya que, como se ha indicado en el apartado 27 de la presente sentencia, de conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de dicha Directiva, un Estado miembro puede someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental (véase la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 51).

33 Sin embargo, resulta que, si una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, quedase privada de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no produce únicamente electricidad, sino calor y electricidad de manera combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de las circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato entre los productores de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, EU:C:2011:862, apartados 17 y 18).

35 Pues bien, gravar los productos energéticos que utiliza una instalación de cogeneración como aquella de que se trata en el litigio principal para la producción de electricidad, habida cuenta del riesgo de doble imposición que ello implica, sería contrario al antedicho propósito de la Directiva 2003/96.

46 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva.

QUINTO.- Como se indicó con anterioridad la sentencia del TJUE resuelve una cuestión prejudicial atinente al régimen jurídico francés de imposición de productos energéticos y de la electricidad en relación con la interpretación del art. 14, apartado 1, letra a), y del art. 15, apartado 1, letra c, de la Directiva 2003/96/CE.

Como expresa la resolución impugnada, en el Ordenamiento jurídico francés se otorga diferente tratamiento fiscal a las instalaciones que producen electricidad y las que generan de forma combinada electricidad y calor, concediéndose la exención en los suministros de gas solo para las primeras, en tanto, que se somete a tributación a las segundas.

Y como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior la sentencia del TJUE de 7 de marzo de 2018, considera en su apartado 33 " que si una instalación de cogeneración, como aquella de que se trata en el litigio principal, quedase privada de la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no produce únicamente electricidad, sino calor y electricidad de manera combinada, ello podría dar lugar, como se desprende de las circunstancias del litigio principal, a una desigualdad de trato entre los productores de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior en el sector de la energía" . Por lo que responde a la cuestión planteada en su apartado 46 en el siguiente sentido: " el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva".

Por tanto, lo que considera y enjuicia la sentencia es un supuesto de desigualdad de trato y doble imposición entre los productores de electricidad al gravar la producción combinada de calor y electricidad. La sentencia no enjuicia porque no era objeto de la cuestión prejudicial la excepción de la exención de tributación por causa mediomabiental aunque la mencione de forma tangencial.

Por lo que se refiere al Ordenamiento jurídico español el régimen jurídico es distinto, en la medida en que trata fiscalmente de la misma forma a los hidrocarburos que producen electricidad ya sea en instalaciones de producción exclusiva de electricidad como en las generan de forma combinada electricidad y calor.

SEXTO.- La demanda apunta que la normativa española incumple la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

El art. 14 de la Directiva expresa: 1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso: a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10.

El art. 15. 1 dispone: Los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones de nivel de imposición a: c) los productos energéticos y la electricidad, utilizados para generación combinada de calor y electricidad.

La sentencia comentada del TJUE de 7 de marzo de 2018, interpreta el precepto mencionado en sus apartados: 26 Siendo ello así, tal como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, en la medida en que impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, establece una obligación precisa e incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, apartados 29 a 33).

Y 27 Además, debe observarse que, cuando el legislador de la Unión ha querido permitir que los Estados miembros introduzcan excepciones a ese régimen de exención obligatoria, lo ha previsto de manera explícita, respectivamente, en el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96, conforme al cual estos pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental, y en el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de dicha Directiva, en virtud del cual los Estados miembros que eximen a la electricidad producida por los pequeños productores deben someter a imposición los productos utilizados para la producción de dicha electricidad.

En el mismo sentido se pronunció el TJUE en sentencia de 4 de junio de 2015, asunto Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, de la que cabe destacar los siguientes apartados:

51 Procede señalar, sobre este particular, que las alegaciones formuladas por KLE no permiten concluir la existencia de un principio que se oponga a la percepción simultánea de un impuesto sobre el consumo de energía eléctrica y de un impuesto que grave las fuentes de producción de esa energía. En efecto, de la página 5 de la exposición de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), a la que KLE se refiere, se desprende que, como máximo, "existen dos maneras de incluir la electricidad en el ámbito de las disposiciones tributarias: gravando los combustibles utilizados en la producción de electricidad (impuesto al input) o gravando la propia electricidad (impuesto sobre el output)". De esta Propuesta no resulta que esos dos modos se excluyan, en principio, entre sí y la Comisión Europea admitió su complementariedad reservando, en dicha Propuesta, la posibilidad de que los Estados miembros "añadan [al impuesto sobre el output] un gravamen al input (no armonizado) en el caso de combustibles indeseables desde el punto de vista medioambiental". Por otra parte, de ese texto tampoco dimana que la Comisión hubiese tenido la intención de proponer a los Estados miembros la creación de una obligación de eximir de todo impuesto a los productos no comprendidos en el régimen impositivo armonizado.

SÉPTIMO.-En consonancia con la Directiva 2003/96/CE y con sus considerandos:

(6) De conformidad con el artículo 6 del Tratado [ CE (RCL 1978, 2836) ], las exigencias en materia de protección del medio ambiente deben integrarse en la definición y aplicación de las demás políticas de la Comunidad.

(7) Como parte en la Convención marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático, la Comunidad ha ratificado el Protocolo de Kioto. La imposición de los productos energéticos y, cuando proceda, de la electricidad constituye uno de los instrumentos de que se dispone para alcanzar los objetivos del Protocolo de Kioto.

(11) Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra.

El legislador español por razones medioambientales se modificó el art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales mediante la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. El gravamen del impuesto de hidrocarburos se justifica de acuerdo con el art. 14 de la Directiva 2003/96/CE, por razones de política medioambiental.

No está de más recordar la exposición de motivos de la Ley 15/2012 en la que se expresa "El fundamento básico de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la Constitución, precepto en el que la protección de nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios rectores de las políticas sociales y económicas. Por ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambiental.

La presente reforma contribuye además a la integración de las políticas medioambientales en nuestro sistema tributario, en el cual tienen cabida tanto tributos específicamente ambientales, como la posibilidad de incorporar el elemento ambiental en otros tributos ya existentes "...

"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.

Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad ".

OCTAVO.-Por su parte el Reglamento 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los art. 107 y 108 del Tratado, expresa en su definición 101) "protección del medio ambiente": toda medida destinada a subsanar o prevenir daños al entorno físico o a los recursos naturales debidos a las actividades de un beneficiario, a reducir el riesgo de tales daños o a impulsar un uso más eficiente de los recursos naturales, incluidas medidas de ahorro energético y el uso de fuentes de energía renovables.

Y en su definición 119) "impuesto medioambiental": impuesto cuya base imponible específica produce un claro efecto negativo sobre el medio ambiente o cuyo objetivo sea la imposición de determinados bienes, servicios o actividades de tal modo que los costes medioambientales puedan ser incluidos en su precio y/o que los productores y consumidores se orienten hacia actividades más respetuosas del medio ambiente;.26.6.2014 ES Diario Oficial de la Unión Europea L 187/27

Por lo que antecede la normativa nacional española en cuanto al gravamen del impuesto no infringe la Directiva 2003/96/CE pues como se ha expuesto la modificación del art. 50 de la Ley 38/1992, de impuestos especiales, por la Ley 15/2012, está justificada por razones medioambientales y es acorde plenamente con la excepción a la exención regulada y permitida en el art. 14 de la Directiva en los siguientes términos: Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. Asimismo el gravamen del impuesto encuentra cobertura jurídica en el contemplado reglamento 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014.

NOVENO.- Al hilo de lo anterior no puede estimarse la consideración de la demanda referente a que no se justifique la finalidad ambiental, pues ha de coincidirse con el prístino acuerdo liquidatorio en que los productos energéticos, en concreto, los de origen fósil, como el gas natural, cuando se utilizan como carburantes o combustibles generan emisiones nocivas a la atmósfera; en que la utilización de gas natural como carburante en motores de cogeneración de electricidad y calor útil o en turbinas para producir electricidad es una actividad contaminante; en que la utilización implica quemar el gas natural, emitiendo contaminantes a la atmósfera en cantidades que han sido objeto de estudio y se encuentran documentadas en distintas páginas técnicas, entre las cuales puede consultarse, por ejemplo, la página web del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

El acuerdo liquidatorio abunda en que el uso del gas natural como cualquier otro combustible fósil tiene consecuencias atmosféricas, que, aunque puedan ser menores que las generadas por otras fuentes energéticas como el carbón o el fuelóleo, suponen un claro daño al medio ambiente.

Las anteriores afirmaciones se intentan asumir en la demanda en sentido contrario a la correcta alusión del acuerdo liquidatorio, es decir, para justificar la no imposición por no concurrir una finalidad ambiental, lo cual no se sostiene pues es evidente que el gas natural tiene efectos contaminantes y es una contradicción la remisión de la demanda a la página web del Ministerio de Economía y Comercio, cuando precisamente el acuerdo liquidatorio alude a la indicada página web, en sentido contrario y precisamente para justificar la imposición.

El fomento de la cogeneración reflejado en las Directivas 2003/87, del Parlamento y del Consejo, de 13 de octubre de 2003 y en la Directiva 2012/27/UE del Parlamento y del Consejo, de 25 de octubre de 2012 y en el Real Decreto 616/2007, de 11 de mayo que se citan en la demanda, no es incompatible en modo alguno con el impuesto liquidado, del que ha de reiterarse su finalidad medioambiental, antes al contrario, tanto el fomento de la generación como el impuesto contribuyen a la mejora ambiental.

DÉCIMO.- En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de abril de 2021 (recurso nº. 1474/2020) que expresa lo que sigue:

"Las diversas cuestiones planteadas en el presente recurso, han sido ya resueltas por esta Sala y Sección en sentencia 1579/2020, de 30 de septiembre de 2020 (JUR 2020, 347170) , en el recurso 970/2019, donde hemos desestimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de gas natural para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE . Enfrente , la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).

CUARTO.- La STJUE c. Cristal Unión de 7-3-2018 (JUR 2018, 72565) supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios relativos al art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no llevan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Unión aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.

En efecto, en aquella STJUE Cristal Unión, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Unión" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.

Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad. En cambio, "Cristal Unión", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c) , de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad. Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.

Así pues, el TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.

Dicha STJUE Cristal Unión, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la"cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".

Una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Unión se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.

Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1 "solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...]. Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".

El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".

QUINTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Unión clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.

En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".

Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva: "Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".

También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Unión, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental". En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.

La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales. Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".

No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla. Tales finalidades medioambientales se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero". De ahí que puede decirse la imposición al gas natural resulta justificada en la denominada excepción medioambiental del art. 14.1 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo , de 27- 10-2003 ."

En sentido contrario se pronuncian las sentencias del Tribunal Superior de Castilla León, de 12 de septiembre de 2022 (recurso nº. 196/2021), 28 de noviembre de 2022 (recurso nº. 268/2022) y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , de 24 de junio de 2022 (recurso nº. 195/2021).

UNDÉCIMO.- Interesa destacar en consonancia con el criterio de la presente sentencia, si bien respecto del impuesto especial del carbón, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2023, dictada en el recurso de casación nº. 7889/2020, interpuesto contra la sentencia dictada el 29 de julio de 2020 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso 1075/2018 , promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 24 de mayo de 2018, que, a su vez, había desestimado las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000; NUM001; NUM002 planteadas contra los actos de repercusión del impuesto especial sobre el carbón ["IEC"].

La sentencia desestima el recurso de casación y remite íntegramente al criterio y contenido de la sentencia del Alto Tribunal de 19 de enero de 2023, dictada en el recurso de casación nº. 6820/2020 y expresa:

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por la mercantil Naturgy Generación SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable".

En el citado recurso de casación -sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en las que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas.

Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

" Por último, es preciso tener en cuenta que el origen y antecedentes de la introducción del Impuesto Especial sobre el Carbón en el ordenamiento jurídico español, se encuentra en la Directiva 2003/96 CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta Directiva 2003/96 CE fue traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporaron al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes. En su exposición de motivos, la Ley 22/2005 señala que, una de las modificaciones que la Directiva 2003/96 es "[...] la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón".

El impuesto especial sobre el carbón se introdujo por el legislador español como un único impuesto, para todos aquellos usos que, conforme a la Directiva 2003/96/CE , debían ser gravados, al menos, en el mínimo de imposición que establece la disposición comunitaria. En esa configuración inicial del impuesto, se declaró exento el hecho imponible en aquellos casos en que el carbón puesto a disposición se destinara a producir electricidad. Esta exención está autorizada por el art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE , que declara que los Estados eximirán del impuesto en cuestión, a una serie de productos energéticos, entre los que menciona, en su apartado a) a los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Pues bien, esta exención se introdujo originariamente en la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, mediante el art. 79.3.a ) que declaró exentas del impuesto especial sobre el carbón las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo para la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor.

No obstante, ese mismo art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE autoriza a los Estados miembros, por motivos de política medioambiental, a someter estos productos a gravamen "[...] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva". Al amparo de esta previsión comunitaria, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética dispuso dejar sin efecto la inicial exención del carbón empleado para producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor. La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, recoge que con esta Ley:

"[...] [se] revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad [...]" y a continuación expone los fines de política medioambiental que inspiran esta medida debido a que "[...] Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce [...]". Y enumera las medidas adoptadas con tal finalidad: "[...] Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c ) y 79.3.a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil [...]".

Ahora bien, la técnica legislativa para someter a gravamen a estos productos energéticos para la producción de energía eléctrica, como es el caso del carbón, no es otra que dejar sin efecto la exención inicialmente introducida en el art. 79.3.a) LIIEE, por lo que se resultan de plena aplicación el resto de elementos estructurales del tributo, en particular la definición del hecho imponible y la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón, que tiene por finalidad, como se ha explicado anteriormente, la transposición de la Directiva 2003/96 . Por ello esta Directiva, aunque no resulte vinculante respecto a la imposición sobre productos energéticos para la producción de electricidad -al estar excluidos de los niveles mínimos de imposición fijados-, sí constituye un importante elemento de interpretación de los elementos generales del Impuesto especial sobre el Carbón, que como se ha dicho son indiferentes al uso o destino del carbón. Pues bien, la Directiva, cuando se refiere a los "Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad" (cuadro C del anexo I), señala que el poder calorífico del carbón se medirá en valor calorífico bruto, y así se recoge en catorce de sus versiones lingüísticas frente a otras nueve, entre ellas la española, en las que se limita a establecer el nivel mínimo de imposición del carbón y el coque en euros por gigajulio, según se utilicen o no con fines profesionales. Es relevante que respecto a otros productos energéticos, como es el caso del gas natural, la Directiva establece explícitamente, y así lo recoge la versión lingüística española, que el nivel mínimo de imposición requerido se expresa en euros por gigajulio, en valor calorífico bruto. Conforme a reiterada jurisprudencia del TJUE una disposición como la examinada debe interpretarse teniendo en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (STJU de 10 de julio de 2019, C-649/1, apartado 37 y STJU de 11 de septiembre de 2019, C-383/18 , apartado 26). Habida cuenta del contexto en que se regulan los niveles mínimos de imposición de otros combustibles y la finalidad de armonización de la imposición por motivos medioambientales, no existe ninguna razón para que en el caso del carbón la referencia no sea también al valor calorífico bruto, y es por ello que el legislador nacional al trasponer la Directiva, utiliza como elemento de medición el "poder energético" en su totalidad, esto es, al poder calorífico superior.

Es cierto que en el ordenamiento jurídico nacional existen, tal y como aduce la recurrente, diversas normas que hacen referencia al PCI como elemento de medición en diversas situaciones, no sólo las citadas por el recurrente, sino alguna otra como, por ejemplo, la potencia térmica nominal definida en el art. 1 , 2 del Real Decreto 100/2011, de 28 de enero , que actualiza el catálogo de actividades potencialmente contaminadoras de la atmósfera y se establecen disposiciones básicas para su aplicación). Pero estas referencias normativas al PCI no son un dato relevante desde el punto de vista de la interpretación de la norma tributaria, pues se trata de normas ajenas a la finalidad impositiva de gravar el carbón en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos, también como producto energético para la producción de electricidad ".

DUODÉCIMO.- Por último debe hacerse referencia a la petición de decisión prejudicial C-833/21 que actualmente está en tramitación ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, según publicación obrante en el Diario Oficial de la Unión Europea de 28 de marzo de 2022 (2022/ C 138/19 ) . La referida petición de decisión prejudicial C-833/21 ha sido presentada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 7ª), mediante auto de 14 de diciembre de 2021, en el recurso contencioso-administrativo 1808/2019, en el que cuestiona si la normativa nacional española, que establece una imposición sobre el carbón destinado a la generación de electricidad, contenida en el Título III de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (artículos 75 a 88 ), es compatible con el Derecho de la Unión Europea y, concretamente, con el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

La conclusión del Abogado General es la que sigue: A la vista de cuanto precede, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Audiencia Nacional del siguiente modo:

"El artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que establece una imposición sobre el carbón destinado a la generación de electricidad se ajusta al requisito de que el impuesto debe establecerse "por motivos de política medioambiental" cuando, en una situación en la que el legislador nacional ha invocado para la adopción de dicho impuesto el objetivo de proteger el medio ambiente, la finalidad medioambiental no tiene reflejo en la estructura de ese impuesto, cuyo tipo se establece en relación al poder calórico del carbón, su recaudación se destina a financiar los costes del sistema eléctrico nacional y la utilización de otros productos energéticos que se consideran menos perjudiciales para el medio ambiente no se somete a tributación."

En definitiva ha de concluirse la adecuación del impuesto liquidado a la excepción contemplada en el art. 14 de la Directiva 2003/96/CE, de ahí, que no proceda planteamiento de cuestión prejudicial con desestimación del recurso".

QUINTO.- No procede pronunciamiento en materia de costas, debido a las dudas de Derecho que ofrece el enjuiciamiento y que se muestra en la existencia de sentencias con diferente criterio.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,