Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 3/2018 de 09 de abril del 2024

PRIMERO.- En este proceso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000, deducida contra el acuerdo de liquidación A23 NUM001, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008/2009/2010, del que resultó una deuda tributaria a ingresar de 3,615.106,43 euros.

Constituyen antecedentes de la liquidación originariamente impugnada, los siguientes:

- Con fecha 26/10/2012 se iniciaron las actuaciones inspectoras con el hoy actor, por el concepto IRPF, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por el Impuesto sobre el Patrimonio, en los tres casos, por los períodos 2008/2009/2010 y alcance general.

- El 7/11/2013 se formalizó el acta de disconformidad A02 NUM001 por el IRPF de los ejercicios 2008/2009/2010 con una propuesta de liquidación de 3.071.745,45 euros, así como informe ampliatorio, siendo ambos notificados en ese mismo día.

- Con fecha 08/01/2014 la Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas dictó el acuerdo de rectificación A23 NUM001.

- El día 21/03/2014 se notificó al interesado acuerdo de liquidación relativo al IRPF de los ejercicios 2008/2009/2010, derivado del acta A02 NUM001, con cuota de 3.054.108,07 euros e intereses de demora de 560.998,36 euros, lo que determina una deuda-tributaria de 3.615.7106,43 euros.

En la liquidación se ponen de manifiesto los siguientes hechos, respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

1. La Inspección considera que el obligado tributario es residente fiscal en España en los años objeto de comprobación, en aplicación del criterio previsto en la letra b) del apartado 1 del articulo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al entender probado por la misma que radica en España, en concreto en las Islas Canarias, núcleo principal de sus intereses económicos. En consecuencia, deberá tributar en España por la totalidad de su renta mundial en los años objeto de regularización.

2. Obtención por el contribuyente, en concepto de rendimientos de actividades económicas, por unos importes brutos de 311.326,15, 341.185,53 y 329.581,44 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente, por las cantidades transferidas a la cuenta bancaria del mismo por VICKERS FINANCIAL GROUP, entidad a la que el recurrente presta servicios profesionales.

3. Imputación de rentas inmobiliarias por los inmuebles, excluida su vivienda habitual, de los que el contribuyente es titular en territorio español, por unos importes de 3.487,17, 4.688,81 y 7.098,98 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente.

4. Obtención, en virtud del artículo 39 LIRPF, de ganancias de patrimonio no justificadas, al no haber acreditado el actor el origen de los siguientes fondos:

- Abonos en la cuenta corriente bancaria titularidad del obligado en la entidad financiera CAJA INSULAR DE CANARIAS, NUM002, por importes de 321.515,38, 2.642635,80 y 532.843,22 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente.

- Abono en la cuenta corriente titularidad del obligado tributario en Marruecos, por importe de 2.648,632,42 euros, en el ejercicio 2009.

- Pagos realizados por el piso alquilado en París en los ejercicios 2009 y 2010, por importes de 35.000 y 42.500 euros, respectivamente.

Contra la liquidación formula el recurrente reclamación económico-administrativa, que es desestimada mediante la resolución objeto del presente recurso contencioso-administrativo, el cual concluyó mediante sentencia de fecha 10 de noviembre de 2021, cuya parte dispositiva posee el siguiente tenor literal:

"QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 3/2018 interpuesto por D. Adrian, representado por el Procurador Sr. Cobo Martínez de Murguia, contra la Resolución del TEAR de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación girado por el concepto IRPF, ejercicios 2008/2009/2010, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho.

Se condena en costas a la parte recurrente."

Interpuesto por la parte recurrente recurso de casación (núm. 915/2022), fue resuelto por sentencia dictada por el Tribunal Supremo con fecha 12 de junio de 2023, cuya parte dispositiva reza así:

" Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Bernardo Cobo Martínez de Murguia, en representación de don Adrian, contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2021 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 3/2018 , sentencia que se casa y anula.

Tercero. Ordenar la retroacción de actuaciones del recurso núm. 3/2018 al momento anterior a dictar sentencia, debiendo la Sala de instancia partiendo de la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio de Doble Imposición, resolver el citado conflicto conforme a las reglas previstas en el - artículo 4.2 del Convenio.

Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación."

SEGUNDO.- El recurrente, en la demanda presentada en el presente procedimiento sustenta la nulidad de la liquidación originariamente impugnada en que Adrian no era residente fiscal en España, al no concurrir ninguno de los requisitos previstos en el artículo 9 LIRPF determinantes de la residencia fiscal en España.

En concreto, afirma que no radica en territorio español el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, no habiendo demostrado la Inspección que el obligado obtenga rentas o realice ninguna gestión o administración de ningún tipo de negocio o interés económico en España, sin que los inmuebles en territorio español de los que es titular, puedan considerarse inversiones, puesto que están destinados a ser disfrutados en su tiempo de ocio por él mismo y su entorno familiar.

En su demanda, pone de manifiesto los siguientes motivos impugnatorios:

1.- Alega que se ha producido un error en la determinación de los parámetros utilizados para concluir acerca de la residencia fiscal, en aplicación del artículo 9 de la Ley 35/2006:

a) Criterio de estancia: Manifiesta que no es residente fiscal en territorio español de conformidad con este criterio. Añade que los indicios que utiliza la Inspección han resultado inaplicables en el mismo momento en que se ha reconocido que el criterio de estancia no se cumple en este caso.

b) Criterio de núcleo principal o base de intereses económicos: En el expediente administrativo constan numerosas pruebas aportadas por el actor (certificados emitidos por la dirección del GRUPO VICKERS confirmando que las actividades e inversores del grupo no tienen vínculo alguno con territorio español, justificantes de viajes, facturas de teléfono, itinerarios, etc.) que acreditan el alto nivel de gastos a que él debe hacer frente en el desarrollo de su actividad de captación de fondos.

Por todo ello, expresa la demanda que "es completamente inverosímil vincular a España con la obtención de renta por parte del Sr. Adrian, cuando en este país no existen medios personales ni materiales para el desarrollo de actividad económica alguna, y menos para la gestión de dicha actividad", añadiendo que únicamente cuenta en España con un patrimonio de uso vacacional, y no ha tenido hasta 2010 permiso de residencia que le habilite para trabajar.

2.- Añade así mismo que los indicios y pruebas a que alude la Administración resultan insuficientes para justificar la residencia fiscal en España.

La Administración no ha probado nada que confirme la dirección de un verdadero centro de intereses económicos en España, ni ha desvirtuado las pruebas aportadas en contrario, como las facturas de sus viajes que prueban que su trabajo se desarrolla fuera de España, los contratos de alquiler, la web de la empresa para la que trabaja, los certificados de altos directivos de dicha empresa confirmando los servicios que presta para ella, y, como máxima prueba aceptada por los tribunales, los certificados de residencia fiscal.

3.- Alega asimismo, que aunque la Administración niegue que existe conflicto de residencia, porque los indicios esgrimidos desacreditan las alegaciones y pruebas de la parte, ha de aplicarse la cláusula de desempate prevista en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Marruecos (artículo 4.2), debería ser considerado residente fiscal en Marruecos, al ser nacional de dicho país, e igualmente con Estados Unidos, al tener nacionalidad estadounidense.

4.- Subsidiariamente, manifiesta incorrecta la cuantificación de la base imponible por parte de la Administración Tributaria, en referencia a:

A) la imputación de rendimientos de actividades económicas por las cantidades percibidas de la entidad Vickers Financial Group, pues las mismas tienen como única finalidad resarcirle de los gastos en que incurre en los servicios prestados a dicha entidad, sin que obtenga remuneración alguna por los mismos.

B) las ganancias de patrimonio no justificadas siguientes:

- Transferencias por un importe total de 3.496.994,40 euros en las cuentas de la que es titular en la entidad financiera Caja Insular De Ahorros De Canarias, al provenir las mismas de fondos existentes con anterioridad al ejercicio 2008.

- Transferencia por importe de 2.648.632,42 euros, procedente de la entidad Marocama Sarl, en la cuenta bancaria titularidad del obligado en Marruecos, al ser dicha cantidad el precio percibido por la aportación a la mencionada entidad de una parcela propiedad del obligado tributario.

- Importe de 77.000 euros, por los pagos del alquiler del piso arrendado por el obligado en París, al acreditar éste la suficiencia de fondos para realizar dichos pagos.

Considera que no resulta de aplicación el artículo 39 LIRPF, porque los saldos ya existían con anterioridad a los periodos impositivos comprobados, y que no siendo residente fiscal en España durante los ejercicios en los que dichos saldos ya obraban en su poder, no debían tributar en España las referidas cantidades.

Finalmente, sostiene la existencia de diferencias según la posición de los tribunales en relación a las pruebas y evidencias. La Administración ha determinado que el actor es residente fiscal en España, con base en su situación de titular de ciertos bienes en territorio español, sin embargo, no ha probado en ningún momento que la obtención de renta, o la generación de beneficios tributables provenga de dicha jurisdicción.

El recurrente concluye indicando que no es residente fiscal en España, y, si lo fuera, la base imponible que se le ha imputado adolece de cualquier tipo de exactitud en la medida en que se le están liquidando conceptos duplicados, que no hacen sino elevar, de nuevo incorrectamente, la cuota tributaria que se le exige.

En su escrito de conclusiones, el recurrente manifiesta que el centro de sus intereses económicos, base de sus actividades inversoras está fuera de España, y que las viviendas vacacionales que tiene a su disposición, y también a la de sus familiares, están destinadas a un uso turístico o de ocio.

Añade que, si tomamos en consideración las reglas de desempate previstas, en el artículo 4 de los CDIs aludidos (Convenio para evitar la doble imposición, suscrito entre España y Marruecos o Estados Unidos), se ha acreditado tener una vivienda a su disposición tanto en España, como en Marruecos, como en Estados Unidos. Y continúa: "vive habitualmente en Estados Unidos, por lo que, habiendo quedado sin aplicación el criterio de estancia en España, no tiene sentido ni considerar este país al objeto de desempatar entre las circunstancias que, según el CDI, atraen la residencia a un Estado determinado".

En el escrito presentado tras la recepción de la sentencia dictada por el Alto Tribunal, que fue admitido en aplicación de un principio pro actione, sostiene que el proceso se ha de resolver teniendo en cuenta los criterios establecidos en el Convenio de Doble Imposición, y reproduce la doctrina jurisprudencial reflejada en la sentencia citada.

Así sostiene que, dado que el actor tiene una vivienda permanente a su disposición en los dos Estados en conflicto se ha de acudir al siguiente criterio de desempate, y manifiesta que, "desconociendo dónde se sitúan los vínculos personales de mi Representado, no es posible concluir acerca de dónde se encuentra su centro de intereses vitales", lo que determina la inaplicación de este criterio al caso concreto, haciendo necesario acudir al siguiente criterio de desempate previsto en el Convenio, de tal forma que, no pudiendo determinar un Estado u otro como lugar en el que vive de forma recurrente o habitual, concluye dicha parte que ha de acudirse al último de los criterios, el de la nacionalidad. En consecuencia, como el recurrente posee nacionalidad estadounidense, la residencia del contribuyente ha de establecerse en EE.UU. y no en España.

TERCERO.- La sentencia dictada con fecha 10 de noviembre de 2021 por esta Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 3/2018, es casada y anulada por el Tribunal Supremo en virtud de sentencia de fecha 12 de junio de 2023, que ordena la retroacción de actuaciones del citado recurso al momento anterior a dictar sentencia, imponiendo a la Sala de instancia, partiendo de la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio de Doble Imposición, y resolver el citado conflicto conforme a las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio

Esta Sala considera que el Convenio de referencia ha de ser aplicado por las que éste denomina autoridades competentes, quienes en el supuesto de que una persona física resulte ser residente de ambos Estados contratantes, y, por tanto, una vez planteado un conflicto de residencia, han de determinar qué jurisdicción fiscal es la competente para gravar las rentas obtenidas por aquélla, de acuerdo con los criterios que establece el artículo 4.2 de ese Convenio.

En cumplimiento de la sentencia del Alto Tribunal, esta Sala no puede sino proceder a su estricta ejecución, y, en consecuencia, se ha de partir de la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio de doble imposición, debiendo resolver el citado conflicto conforme a las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio.

El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, establece:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio dé naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.".

El artículo 4.2 establece una serie de reglas especiales que dan preferencia a un determinado vínculo de la persona física residente de ambos Estados contratantes con un Estado, frente al que le une al otro.

CUARTO.- Los "cuatro criterios sucesivos de "desempate", en palabras del Tribunal Supremo, son, por tanto: (i) lugar donde tenga una vivienda permanente a su disposición; (ii) en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); (iii) desarrolle su vida habitualmente y (iv) sea nacional.

A efectos de aplicar las citadas reglas, resulta conveniente destacar los siguientes datos, que el primer Fundamento de Derecho de la sentencia del Alto Tribunal recoge:

"2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes: (...)

En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

-Don Adrian está soltero sin hijos, según manifestó el representante en diligencia n° 1.1.

-Don Adrian tiene doble nacionalidad marroquí-estadounidense. Se solicitó en diligencia n° 4 fotocopia del pasaporte de Estados Unidos, así como original y fotocopia del pasaporte de Marruecos. En relación al pasaporte marroquí, sólo aportó copia de la primera página, figura expedido el 26/12/2012 y manifestó que «no constan viajes en el mismo dado que acaba de renovarlo».

-Don Adrian es asesor financiero del GRUPO VICKERS, fondo internacional de inversión en Estados Unidos y Europa que está domiciliado en el paraíso fiscal Islas Caimán, y que figura como ordenante de abonos periódicos en la cuenta del obligado con número NUM002, todos bajo el concepto "LIQUIDACIONES OA VICKERS - FINANCIAL GROUP" por importe global anual dé 311.326,15 euros en 2008, 341.185,53 euros en 2009 y 329.581,44 euros en 2010 (con detalle en las páginas 58 y 59 del acta).

-Don Adrian permaneció 56, 63 y 91 días, respectivamente, en España en los tres ejercicios, 12, 3 y 7 días en Marruecos.

-Don Adrian está empadronado en el domicilio en DIRECCION000 desde el día 20 de mayo de 2002, según contestación de 9 de mayo de 2013 del Ayuntamiento de San Bartolomé de Tirajana al requerimiento de información emitido al efecto.

-El obligado tributario aportó en diligencia n° 4 un certificado de residencia fiscal en Marruecos, añadido a mano "en los ejercicios 2008 a 2011", fechado el 27 de diciembre de 2012 (una vez iniciada la inspección), que no figura expedido por las Autoridades Fiscales marroquíes sino por el "Ministére des Finances et de la Privatitation". En diligencia n° 8 aportó otro certificado de fecha 31 de mayo de 2013, expedido por el mismo Ministerio, en el que se lee que el obligado "es residente fiscal en Marruecos en los ejercicios 2008 a 2012". A efectos del funcionario que lo expide, está firmado por " Noemi" a solicitud del obligado tributario, y está sellado con la inscripción: "Le chef de la subdivisión des particuliers. Hay mohammandi, GueliiTarga. Signé: Juan Pedro".

-Don Adrian es propietario de cuatro viviendas en España y una en Marruecos (y la alquilada en Francia). Las viviendas sitas en España tienen un valor catastral acumulado que en 2009 y 2010 se aproxima al millón de euros.

-Existen facturas de consumo considerable durante todo el año en las viviendas de su propiedad en España, sin haber acreditado este hecho en Marruecos.

-Don Adrian es propietario de seis vehículos en España que cuentan con matrículas históricas, de alto valor económico. Además, ha adquirido vehículos sucesivamente en España, en particular dos eh los ejercicios comprobados: Porsche Cayenne, adquirido en marzo 2008, y Hyundai H1 adquirido en agosto 2009.

-Don Adrian es titular único de entre tres y cinco cuentas bancarias en España y una en Marruecos. Sólo tomando en consideración la cuenta en España que refleja movimientos más significativos, el total de transferencias e ingresos recibidos en los tres ejercicios comprobados roza los cuatro millones y medio de euros (632.841,53 euros en 2008; 2.983.831,23 euros en 2009 y 862.424,66 euros en 2010).

-Don Adrian indica reiteradamente domicilios de contacto y notificaciones en Gran Canaria en sus relaciones con terceros (Securitas Direct, Mutua de Seguros Pelayo, Parking y Marquesinas, Caja Insular de Canarias, Caixa, American Express Card y Spanair-Plus American Express).

-Las transferencias periódicas que recibe del GRUPO VICKERS, para el que presta servicios profesionales, son recibidas en una cuenta abierta en la Caja Insular de Canarias, por un importe mensual aproximado de 25.000 euros."

Esta misma sentencia también expresa que el hoy recurrente "presentó escrito de alegaciones el 3 de diciembre 2013 cuyos puntos de oposición a la propuesta se resumen en que don Adrian no es residente fiscal en España en los años 2008 a 2010 por los siguientes motivos:

-Su centro de intereses vitales radica en el Reino de Marruecos, aportando documentación diversa extraída de internet y de periódicos respecto de la residencia habitual en ese país de su entorno familiar cercano.

-Su centro de intereses económicos radica en Estados Unidos, aportando las declaraciones de la renta 2008, 2009 y 2010 (Form 1040 US Individual Income Tax Return), el pasaporte estadounidense, copias de tarjetas VISA de cuentas en bancos americanos y de su carnet de conducir americano.

- Las rentas que percibe son de fuente extranjera procedentes del GRUPO VICKERS, entidad holding situada en Singapur y que tiene una oficina, en Shanghai (China), según se puede observar en su página \web. Además, aporta copia de las tarjetas VISA de sus cuentas en bancos de Singapur.".

En la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurrente alegó que, en caso de aplicarse la cláusula de desempate prevista en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Marruecos, debería ser considerado residente fiscal en Marruecos, al ser nacional de dicho país, siendo aplicable igualmente dicho razonamiento con Estados Unidos de América, al tener nacionalidad estadounidense.

QUINTO.- Pues bien, el precepto citado sienta como regla preferente el lugar donde la persona física dispone de la propiedad o disfrute de una vivienda con carácter permanente, esto es, de forma continua. Reconoce el propio recurrente que posee una vivienda permanente a su disposición en los dos Estados en conflicto, lo que nos obliga a acudir a la siguiente regla de desempate.

Como criterio subsidiario, hemos de acudir a la preferencia que se otorga al Estado con el que tiene relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. A estos efectos hemos de valorar en qué países concurren mayores vínculos personales y económicos. Para ello, se han de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales, las ocupaciones, las actividades políticas y/o culturales, la localización de actividades empresariales, la sede de administración de patrimonio, etc., conforme indica el Comentario número 15 del referido artículo 4 del MOCDE.

Estas circunstancias deben analizarse en su conjunto en atención a los elementos probatorios existentes, si bien hemos de hacer hincapié en que se trata de determinar en cuál de los dos países se tienen vínculos personales y económicos más estrechos, en otras palabras, de elegir de entre los Estados entre los que se ha planteado el conflicto de residencia, aquél donde posee intereses vitales más significativos.

Siendo cierto que el concepto de "centro de intereses vitales", previsto en la citada regla de desempate, se ha de desvincular del establecido en el artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues es más amplio que el concepto de "núcleo de intereses económicos" al que alude este precepto, también lo es que en la aplicación del criterio de referencia hemos de atender al mismo no en términos absolutos, sino en relación a los dos Estados respecto de los que se ha suscitado el conflicto de residencia, para establecer, a la vista del material probatorio aportado al proceso, en cuál de los dos Estados posee el recurrente un centro más intenso de intereses vitales.

El recurrente, en su demanda expresaba: "(...) como se desprende de las facturas y justificantes que figuran en el expediente administrativo, el Sr. Adrian permanece gran parte de su tiempo en los EE.UU. donde cuenta con numerosas amistades y contactos profesionales, y en donde suele salir en diversas publicaciones de prensa debido a su status internacional de hombre de negocios", y al mismo tiempo, mantenía que "su centro de intereses vitales está en Marruecos, donde está su familia y sus relaciones sociales más estrechas, y su centro de intereses económicos está en Estados Unidos o Singapur, en la que medida en que las empresas cuyos fondos capta, desarrollan sus negocios mayormente en dichas localizaciones".

En cambio, en su escrito alegatorio de fecha 25 de enero del presente año, indica que desconoce dónde se sitúan los vínculos personales del recurrente.

En este orden de consideraciones, merece destacar que en el acuerdo de liquidación consta lo siguiente:

"El representante aportó en diligencia nº 4 un "permiso de residencia de larga duración en España válido hasta 06/02/2015 que le autoriza a trabajar por cuenta ajena en España". Asimismo hizo entrega de una "tarjeta de residencia previa del obligado tributario, válida hasta el 06/02/2008, sin permiso de trabajo. Manifiesta que se emitió el 25/5/2006. Desde febrero de 2008 a mayo de 2010, el obligado no tiene tarjeta de residencia en España".

Ahora bien, según la información proporcionada por la Dirección de la Policía, el obligado tributario dispuso de permiso válido en España desde el año 2005, primero de residencia y posteriormente de residencia-trabajo:

PERMISO FECHA CONCESIÓN FECHA CADUCIDAD

Temporal (residencia) 07/02/2005 06/02/2006

Temporal (residencia) 07/02/2006 06/02/2008

Temporal (residencia) 07/02/2008 06/02/2010

Larga duración (resid+trabajo) 07/02/2010 INDEFINIDA"

Por tanto, del expediente administrativo y, concretamente, del propio acuerdo de liquidación, se desprende no sólo que en los periodos de referencia figura el recurrente empadronado en San Bartolomé de Tirajana (desde el día 20 de mayo de 2002), sino además que contaba con un permiso de residencia en España desde el año 2005, renovado sucesivamente hasta que el 7 de febrero de 2010 obtiene, ya con carácter indefinido, un permiso de residencia de larga duración que le autoriza a trabajar por cuenta ajena en España.

Considera la Sala estos datos de gran relevancia, frente a los que no ha opuesto prueba alguna la parte recurrente.

Junto a éstos, recordemos que se reconocen como hechos no controvertidos en la sentencia del Tribunal Supremo: i) el recurrente es propietario de cuatro viviendas en España (con un valor catastral acumulado que en 2009 y 2010 se aproxima al millón de euros), ii) las facturas aportadas revelan un alto consumo durante todo el año, iii) el Sr. Adrian es propietario de seis vehículos en España (con matrículas históricas, de alto valor económico), iv) el recurrente es titular único de entre tres y cinco cuentas bancarias en España, siendo el total de transferencias e ingresos recibidos en los tres ejercicios comprobados cercano a los cuatro millones y medio de euros, constando las que periódicamente recibe del GRUPO VICKERS por un importe mensual aproximado de 25.000 euros, v) consigna el recurrente como domicilio de contacto, a efectos de notificación, el situado en Gran Canaria, en el ámbito de sus relaciones con terceros -Securitas Direct, Mutua de Seguros Pelayo, Parking y Marquesinas, Caja Insular de Canarias, Caixa, American Express Card y Spanair Plus American Express-.

El recurrente, si bien niega en su demanda que el centro de su actividad económica se halla en España, no ha logrado acreditar que posea vínculos económicos más estrechos en Estados Unidos que los que posee en territorio nacional, pues únicamente ha justificado ser propietario de bienes y vehículos en otros países, así como su participación en distintas entidades que han realizado actividades e inversiones en el extranjero.

Concretamente, en su escrito de demanda manifiesta que desarrolla funciones de dirección y gestión financiera, como vicepresidente ejecutivo del GRUPO VICKERS, que tenía a su disposición una secretaria en Singapur, y oficinas en Singapur y Shanghai, contando además, con viviendas habituales en Nueva York, Singapur y París.

Obra en el expediente administrativo la remisión de transferencias a España que el recurrente recibe del GRUPO VICKERS, no figurando dato alguno relativo al lugar de obtención de tales ingresos.

Así lo avala la manifestación actora relativa a que las cantidades imputadas por la Inspección como retribución por el desempeño del trabajo, constituyen gastos que derivan del desempeño de su actividad profesional como vicepresidente ejecutivo del GRUPO VICKERS en la captación y gestión de fondos que realiza en territorio nacional.

El conjunto de elementos probatorios indicados pone de manifiesto la existencia de inversiones inmobiliarias, bienes, cobro de rentas, y derechos situados o que pueden ejercitarse en España, mereciendo destacar el elevado consumo durante todo el año en las viviendas de su propiedad en España, además de las facturas clubes sociales, así como las transferencias periódicas que recibe del GRUPO VICKERS, para atender a gastos. El propio actor reconoce que disfrutaba del uso de sus viviendas no sólo él, sino su familia, para cuyos gastos cuenta con transferencias periódicas, y en periodos que coinciden con la utilización, por su parte de las instalaciones del club de tenis local del que es socio, o en los que asiste a restaurantes locales, etc. de lo que se desprende que en España tenía una intensa vida social y donde disfrutaba de su tiempo de ocio junto a su familia

Resulta significativo que el Sr. Adrian se hallara empadronado en San Bartolomé de Tirajana desde el año 2002, y que hubiera obtenido, a su propia instancia no lo olvidemos, permiso de residencia de larga duración desde 2005, lo que como actos propios del demandante, avalan que es en España donde posee unos intereses vitales más estrechos en los ejercicios de referencia.

Frente a ello se limita a negar la parte actora que tuviere en España su centro vital de intereses, pero no acredita en modo alguno que tuviere éstos en Estados Unidos, lo que, efectivamente se compadece con la vida profesional que manifiesta el recurrente que realiza, de continuos viajes y estancias en hoteles por distintas partes del mundo, pues él mismo incide en la relevancia de sus desplazamientos por todo el mundo debido a su trabajo.

Amén de lo expuesto, la documentación aportada por la parte actora acredita que su actividad económica se localiza fuera del territorio nacional, pero no concretamente en Estados Unidos, lo que nos ha de llevar necesariamente a deducir, en una estricta valoración de la prueba, que no se ha justificado la existencia de vínculos personales y económicos más intensos en Estados Unidos, pese a la facilidad probatoria que poseía el recurrente para haberlo demostrado, de tal forma que, ante la ausencia de prueba acreditativa de que en dicho país es donde tiene su centro de intereses vitales, no podemos sino concluir que es en España el lugar en el que posee, durante el periodo de referencia, vínculos o intereses económicos y sociales más estrechos.

Pues bien, una valoración conjunta de los elementos probatorios expuestos precedentemente permiten deducir que el recurrente mantenía en España no sólo una vinculación económica, sino relaciones personales y sociales más estrechas que las que ha acreditado el recurrente poseer en Estados Unidos.

En atención a lo expuesto, en aplicación de las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio de referencia, el conflicto de residencia planteado ha de resolverse en el sentido de que es España el lugar donde el recurrente ha de estar sometido a imposición.

SEXTO.- Procede entrar a continuación en el examen de la cuestión planteada con carácter subsidiario por el recurrente, frente a la imputación de rendimientos de actividades económicas por las cantidades percibidas de la entidad VICKERS FINANCIAL GROUP, que, según manifiesta el mismo, tienen como única finalidad resarcirle de los gastos en que incurre en los servicios prestados a dicha entidad, sin que obtenga remuneración alguna por dichos servicios, aportando al efecto copia de justificantes de gastos de viajes, alojamiento y teléfono.

Indica la resolución impugnada que a lo largo de las actuaciones inspectoras, el hoy recurrente ha mantenido que prestaba servicios de carácter profesional no retribuidos a VICKERS FINANCIAL GROUP, negando ser socio o partícipe de otras entidades distintas a COLUMBUC TRAVEL CARD (sociedad residente en España), Sin embargo, en vía revisora, ha admitido ser propietario del 20% de la participación accionarial en VICKERS FINANCIAL GROUP, por lo que confirma la calificación de las cantidades periódicamente percibidas de dicha entidad como rendimientos de actividades económicas.

Pues bien, de la valoración de la prueba aportada esta Sala ha de concluir que no ha justificado el recurrente que le vincule a dicha entidad una relación laboral, como tampoco que dichas cantidades se perciban en concepto de resarcimiento de gastos, pues los justificantes que ha aportado el recurrente no acreditan sino la realización de unos viajes, el alojamiento y su consumo de teléfono, y es el propio interesado quién ha manifestado que viaja regularmente por diversos países, y que concretamente en España no realiza actividad económica alguna. Ello nos ha de llevar a desestimar sin más el presente motivo impugnatorio.

SÉPTIMO.- Fi nalmente, se opone el recurrente a la calificación como ganancias de patrimonio no justificadas en el acuerdo de liquidación de los ingresos en sus cuentas bancarias por unos importes de 3.496.994,40 y 2.648.632,42 euros, así como los pagos por el alquiler de un piso en París por un importe de 77.000 euros, al no haberse acreditado fehacientemente por el mismo que dichas cantidades se correspondan con sus rentas o patrimonio declarados.

Manifiesta el recurrente que las transferencias por un importe total de 3.496.994,40 euros provienen de transferencias de cuentas marroquíes (en ARAB BANK PLC y en SOCIÉTÉ GÉNÉRALE MAROCAINE DE BANQUES, S.A.) a una/s cuenta/s española/s en la CAJA INSULAR DE AHORROS DE CANARIAS, por parte del mismo titular, tratándose de fondos existentes con anterioridad al ejercicio 2008.

Respecto de la transferencia por importe de 2.648.632,42 euros procedente de la entidad MAROCAMA SARL, en la cuenta bancaria de que es él mismo titular en Marruecos, alega que constituye la contraprestación de una aportación no dineraria efectuada a la mencionada entidad.

Finalmente, arguye que los 77.000 euros, se corresponden con el pago de 3.500 euros mensuales para el alquiler de un inmueble en París, desde el mes de marzo de 2009 (durante 22 meses dentro de los periodos impositivos comprobados - 10 meses en 2009 y 12 meses en 2010).

En primer lugar hemos de recordar que las ganancias de patrimonio no justificadas se hallan reguladas en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 2$ de noviembre, de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, normativa vigente en los ejercicios que nos ocupan. Dicho precepto establece:

"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que he sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción."

En tal sentido, tiene declarado el Tribunal Supremo en STS de 23 de febrero de 2011, que " En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala ha señalado que: "la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas"".

Así pues, el precepto transcrito contemplan dos supuestos de incrementos no justificados: de un lado, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente: y de otro, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales

Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2009 (rec. 7807/2003), «(...) la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados» -- « se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4580/2002 4580/2002 ), FD Tercero]. En relación con tales incrementos no justificados -hemos dicho-«el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 , cit., FD Tercero; en parecidos términos, Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 4606/2002 ), FD Tercero]; « una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio» [ Sentencias de 25 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 2649/1998), FD Tercero ; de 12 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8714/1998), FD Cuarto ); y de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero]. En fin, « dichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil , pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo» ( Sentencia de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero).

Constituye un hecho no controvertido que se han producido tales ingresos en el patrimonio del recurrente, y esta Sala ha de confirmar la liquidación impugnada, en el bien entendido de que dichos ingresos no se corresponden con la renta y patrimonio declarados por el recurrente.

Efectivamente, el análisis y valoración de la prueba aportada por esa parte pone de manifiesto la carencia de justificación de tales ingresos. Así, de la documentación obrante en el expediente administrativo, y concretamente los extractos bancarios aportados en vía revisora, como de la que ha sido aportada junto a la demanda, no se puede deducir que los fondos transferidos fuesen de titularidad del recurrente con anterioridad al ejercicio 2008; del certificado aportado en francés, que no ha sido debidamente traducido, únicamente se desprende que el actor ha sido titular de la cuenta de referencia durante los ejercicios objeto de inspección.

Por otro lado, el recurrente tampoco ha presentado prueba alguna frente al saldo cero que, con anterioridad a 30 de abril de 2008, aparece en la copia del extracto de la cuenta bancaria aportado, tal y como argumentaba acertadamente el TEAC en su resolución.

Atendiendo al importe de las transferencias que nos ocupan, resulta incoherente la alegación del demandante, relativa a que aquéllas se hallan destinadas a disponer de liquidez en España para hacer frente a los gastos que pueden derivarse de sus bienes y su estancia en nuestro país, con los escasos y esporádicos periodos de permanencia que manifiesta el recurrente haber disfrutado en territorio nacional

A ello hemos de añadir que falta el debido soporte documental de la operación societaria de aportación de un inmueble por el recurrente, con la que se quiere justificar la cantidad procedente de MAROCAMA SARL, resultando a todas luces insuficiente los extractos bancarios aportados para ello.

Por último, tampoco arroja mayor luz la documentación obrante en el expediente sobre los pagos del alquiler del piso arrendado en París, de modo que debiendo el recurrente haber acreditado de concreta la procedencia de la suma ascendente a 77.000 euros, sin embargo, el examen de los movimientos bancarios reflejados en la cuenta de su titularidad impiden establecer una correspondencia clara entre las entradas de efectivo y la suma indicada, así como las fechas y razón por las que se producen.

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado, por lo que, consecuentemente, la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación del que trae causa han de ser confirmados.

OCTAVO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, y habiendo dictado sentencia el Alto Tribunal por la que se casa y anula la sentencia dictada por esta Sala con retroacción de actuaciones, no ha lugar a efectuar pronunciamiento expreso en orden a las costas procesales.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución española, en nombre de S.M. El Rey,