Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Francisco de la Peña Elías, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se recurre en este proceso la resolución dictada con fecha 22 de abril de 2019 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 presentadas por la entidad actora, respectivamente, frente a los acuerdos de liquidación, por importe de 2.122.643,30 euros, y sancionador, por importe de 688,012,11 euros, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1991 a 1995, posteriormente ampliado al ejercicio 1996.
Como antecedentes de interés para resolver el litigio pueden destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:
- Con fecha 29 de enero de 1997 se iniciaron actuaciones de investigación y comprobación respecto de la entidad ahora recurrente, COLVITEX, S.A., por los conceptos IVA e Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1991 a 1995, posteriormente ampliadas respecto del IVA al ejercicio 1996.
- Si bien respecto de los ejercicios 1991 y 1992 las actuaciones inspectoras finalizaron con la incoación de acta de disconformidad y con el correspondiente acuerdo de liquidación, respecto de los ejercicios 1993 a 1996 la Inspección apreció la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública, por lo que remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal. Incoado el oportuno procedimiento penal, concluyó este por sentencia de fecha 24 de septiembre de 2013 en la cual se absolvió a COLVITEX, S.A, del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal, si bien se condenó a su administrador único por un delito del artículo 310.b).
- Confirmada en apelación la referida sentencia por otra de 12 de marzo de 2015, con fecha 2 de enero de 2015 se comunicó al obligado tributario la continuación de las actuaciones por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1994, y por el IVA, ejercicios 1993 a 1996.
- El 6 de julio de 2015 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto de IVA e importe a ingresar de 2.122.643,30 euros. Acuerdo que se notificó a la entidad el 16 de julio siguiente.
- Al propio tiempo, y como consecuencia de las actuaciones inspectoras, el 24 de marzo de 2015 se incoó expediente sancionador que concluyó con resolución 3 de septiembre de 2015, notificada el 7 de septiembre, por la cual se imponía a la entidad recurrente una sanción de 688.012,11 euros por la comisión de infracciones tipificadas en el artículo 79.a) de la LGT, calificadas como graves, y sancionadas con multa pecuniaria proporcional entre el 65% y el 75% de la base de la sanción en cada período.
- Contra los referidos acuerdos de liquidación y sancionador interpuso la entidad sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAC en las que los motivos de impugnación eran los siguientes:
. Improcedente denegación de la recusación del actuario inspector.
. La liquidación no ha respetado los hechos probados declarados por la jurisdicción penal.
. Improcedencia de la estimación directa.
. Improcedente cálculo de la cuota tributaria realizada por la Inspección.
. Irregularidades del procedimiento inspector que invalidan el Acuerdo de liquidación.
. La ausencia del expediente penal genera una evidente indefensión e impide la función revisora.
. Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en la conducta de la recurrente.
. Ausencia de motivación de la sanción impuesta.
- Finalmente, con fecha 22 de abril de 2019 el TEAC dictó resolución por la que desestimaba las referidas reclamaciones, y frente a la cual COLVITEX interpuso el recurso contencioso administrativo que dio origen a los presentes autos.
SEGUNDO.- La mercantil actora reproduce en su demanda los mismos motivos de impugnación que esgrimió ante el TEAC, y que son idénticos a los que reproduce en la demanda formalizada en el recurso contencioso administrativo núm. 554/19 seguido ante la Sección Segunda de esta Sala en relación al Impuesto de Sociedades y que ha sido resuelto en sentencia de fecha 9 de marzo de 2022.
En efecto, la demanda del presente procedimiento es mera transcripción de la presentada en aquel, y solo introduce alguna mención concreta respecto del IVA en relación a las cuestiones relativas a la improcedencia de la estimación directa y al cálculo de la cuota tributaria realizada por la Inspección, a las que nos referiremos después.
Es por ello por lo que los fundamentos expuestos en la mencionada sentencia de 9 de marzo de 2022 resultan plenamente aplicables al presente caso y resuelven la totalidad de las cuestiones planteadas en este proceso.
En efecto, decíamos en esa sentencia lo siguiente:
"Sobre la improcedente denegación de la recusación del actuario.
TERCERO.- La parte recurrente defiende la disconformidad a Derecho de la resolución impugnada al no haber acogido la alegación relativa a la improcedente denegación de la recusación del actuario. Recusación que la recurrente instó con base en la concurrencia en dicho actuario de las circunstancias previstas en el art. 28.2.c) -enemistad manifiesta- y d) -haber actuado como perito o testigo en el procedimiento- de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, Ley 30/1992). Todo ello por conexión a lo actuado en el procedimiento penal seguido contra la recurrente por delito fiscal y a las declaraciones contenidas en la sentencia penal acerca de la falta de imparcialidad del actuario (pp. 2 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada niega la procedencia de esta infracción en atención, por una parte, a que la condición de actuario no resulta equiparable a la de perito y, por otra, a que la sentencia penal también declaró que el actuario procedió de forma correcta en la liquidación de la cuota defraudada a efectos tributarios (pp. 2 y siguientes del escrito de contestación).
Como pone de relieve la resolución impugnada, al margen de la eventual concurrencia de las causas de recusación alegadas por la sociedad recurrente, para la decisión del presente motivo de impugnación debe valorarse la incidencia de la norma contenida en el art. 28. 3 de la Ley 30/1992 , aplicable ratione temporis, a tenor de la cual: " La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido".
Interpretando la anterior disposición el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2016 (ROJ: STS 615/2016 ) ha declarado lo siguiente:
"Como razona la sentencia de instancia [FJ 23º]: "A través de estas normas se trata de garantizar el deber de imparcialidad y neutralidad que debe guiar la actuación de los servidores públicos en el ejercicio de sus funciones ( artículo 52 Ley 7/2007 de 12 Abril (Estatuto Básico del Empleado Público )). No obstante, ese deber de abstención, no comporta que en todo caso la consecuencia sea la declaración de nulidad de las actuaciones en las que haya intervenido el funcionario en cuestión; Tal consecuencia sucederá cuando la vulneración de las normas sobre abstención tenga un reflejo efectivo en los derechos que corresponden al reclamante, provocándole una situación de indefensión material por falta de imparcialidad del funcionario actuante. Fuera de tal supuesto no cabe entender que estemos ante un vicio invalidante".
La argumentación de la demanda versa única y exclusivamente sobre la concurrencia en el actuario de las causas de recusación previstas en el art. 28.2.c) -enemistad manifiesta- y d) -haber actuado como perito o testigo en el procedimiento- de la Ley 30/1992 , pero no aporta a la Sala los datos y razones que permitan constatar de modo real y efectivo en qué medida la eventual infracción de esas normas ha tenido un reflejo en los derechos del contribuyente, provocándole una situación de indefensión material por falta de imparcialidad del funcionario actuante.
Extremo este último que, a tenor de la jurisprudencia expuesta, constituye una conditio sine qua non para poder apreciar la existencia de un vicio invalidante.
No habiéndose acreditado por el recurrente que en el caso concreto se haya producido esa situación de indefensión material, en las condiciones anteriormente descritas, el motivo se desestima.
Sobre la infracción por el Acuerdo de liquidación de la vinculación a los hechos probados declarados por la jurisdicción penal.
CUARTO.- En el siguiente motivo de impugnación plantea la recurrente que el Acuerdo de liquidación no ha respetado la vinculación a los hechos declarados probados por la jurisdicción penal y que, habiéndose dictado sentencia absolutoria por el delito fiscal previsto en el art. 305 del Código Penal , la liquidación practicada no puede exceder en ningún caso los 120.000 euros de cuota defraudada (pp. 5 y siguientes de la demanda). A juicio de la Administración demandada tal vinculación ha sido plenamente respetada por la liquidación acordada por la Inspección de los tributos habida cuenta de que la sentencia penal no declara probado que la cuota defraudada no sea superior a 120.000 euros sino que, simplemente, se limita a poner manifiesto, la existencia de una duda razonable al respecto, lo que no es óbice para que luego en vía administrativa se llegue a determinar que dicha cuota sí superaba la citada cantidad (pp. 4 y siguientes del escrito de contestación). Pues bien, en este punto nos remitimos a la jurisprudencia contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2014 (ROJ: STS 5193/2014 ), que se expresa así sobre la cuestión jurídica introducida por la recurrente en este motivo de impugnación:
"En efecto, en la Sentencia de 7 de julio de 2011, se contempla un supuesto también de ventas con sobreprecio, en el que el Juzgado de Instrucción número 5 de Vigo , dictó Auto de sobreseimiento provisional, pues los datos obrantes en la causa no permitían deducir la existencia de un fraude tributario en los términos cuantitativos exigidos por el artículo 305 del Código Penal y como consecuencia de ello, la reanudación de actuaciones inspectoras en las que se practicó liquidaciones por Impuesto de Sociedades aplicando el régimen de estimación indirecta de la base imponible y de sanción por infracción tributaria grave.
Pues bien, en referida Sentencia, sin perjuicio de poner de relieve que los Autos de sobreseimiento provisional no producen efectos de cosa juzgada, pusimos de relieve: 1º.- Que el Tribunal Constitucional tiene consagrado el principio de que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", señalando (con cita de la Sentencia 24/1984, de 23 de febrero , Fundamento de Derecho Tercero) que "En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983 , "es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3 ." 2º. - Que esta doctrina se hace patente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal , cuyo artículo 116 señala que "La extinción de la acción penal no lleva consigo la de la civil, a no ser que la extinción proceda de haberse declarado por sentencia firme que no existió el hecho de que la civil hubiese podido nacer". Pero también en los artículos 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 y 66.2 del Reglamento General de Inspección de 1986 , antes transcritos, en cuanto disponen la necesidad de respetar los hechos declarados probados por sentencias penales absolutorias.
3º. - Que sin embargo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador ( SSTC 158/1985 , 70/1989 y 116/1989 ), poniéndose como ejemplo significativo la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril , referida a un caso en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, posteriormente el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, obteniendo finalmente sentencia estimatoria de la pretensión de daños y perjuicios, que rechazó la aplicación de la cosa juzgada, "al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio "in dubio pro reo", hoy constitucionalizado por el de "presunción de inocencia" ( artículo 24 de la Constitución ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física". Por su parte, el Tribunal Constitucional, al desestimar el recurso de amparo interpuesto por el demandado, declaró que el artículo 116 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal "cerraría la vía civil cuando en la penal se declarara la inexistencia del hecho que pudiera dar lugar a aquella acción, pero no cuando la absolución se dictara por la inexistencia de material probatorio suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, que es lo que habría sucedido en este caso, tal como explicitaría con claridad la propia sentencia penal en su primer fundamento. Esta argumentación da pie asimismo a la negación de una contradicción fáctica de la resolución impugnada con la dictada en vía penal, pues aquélla sólo afirmaría, desde la perspectiva que le es propia y con nueva actividad probatoria, lo que en ésta sería objeto de duda."
Y la doctrina de la Sentencia de 7 de julio de 2011 , es recogida con posterioridad en la de 24 de Noviembre de 2011 (recurso de casación número 4914/2008)
(...)
En el presente caso, la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 27 de septiembre de 2007 (absolutoria)declara como hecho probado que en el ejercicio correspondiente al año 2002, CONSTRUCTORA COVADONGA, SA percibió una total de 6.400.000 pesetas (38.464,77 €) que no declaró y que a tal base imponible le corresponde una cuota liquidable de 13.462,67 €, que es la cantidad que debe considerase defraudada a efectos penales.
Pero no excluye que la cantidad defraudada sea mayor, sino que considera que no hay prueba de ello que sea admisible en el proceso penal, remitiéndonos en este punto al resumen que del contenido de la sentencia hemos hecho en el Antecedente Tercero."
Esta doctrina es plenamente aplicable al supuesto que contemplamos en autos.
La sentencia penal absolutoria, tras confirmar por cierto la existencia de la conducta ilícita consistente en defraudar cuotas a la Hacienda Pública (fundamento de derecho tercero in fine de la sentencia penal) no declaró como hecho probado que la cuota defraudada por el contribuyente no fuera superior a 120.000 euros sino, por el contrario, que había una duda razonable de que ello fuera así (fundamento jurídico quinto in fine de la sentencia penal).
Literalmente, en la declaración de hechos probados, la sentencia penal absolutoria afirmó: " sin que conste el importe de la cuota líquida defraudada (por el Impuesto sobre Sociedades)" (p. 3 de la sentencia penal). Trasladando al presente caso lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, la sentencia penal absolutoria no excluye que la cantidad defraudada sea superior a 120.000 euros.
Lo único que afirma es que no puede estimarse acreditado tal extremo en el marco del procedimiento penal. No existe por ello infracción de la vinculación a los hechos probados declarados en la sentencia penal absolutoria.
El motivo se desestima.
Sobre la improcedencia de la estimación directa.
QUINTO.- La sociedad recurrente sostiene que, a lo largo del procedimiento penal, ha quedado acreditada la gran ausencia de datos de los que adolece el presente procedimiento y que impiden una estimación directa de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, 1993 a 1996, como ha realizado el órgano liquidador. De este modo, no es posible a su juicio aplicar un método de estimación directa para liquidar los citados conceptos impositivos ya que existe una gran deficiencia en cuanto a los datos que deben configurar la base imponible de cada uno de esos impuestos (pp. 6 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada, a propósito de esta cuestión, se remite al precedente de esta Sala y Sección constituido por la sentencia dictada el 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008), recaída en el recurso nº 565/2008 (pp. 5 y siguientes).
Coincide la Sala, atendidas las alegaciones de las partes y lo actuado en el presente procedimiento, con la posición expresada por la Administración demandada en su escrito de contestación.
La sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ), a propósito de una cuestión similar a la aquí suscitada, se pronunció en los siguientes términos:"
QUINTO: El siguiente motivo es el de la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, teniendo en cuenta las circunstancias y anomalías contables detectadas por la Inspección, conforme al art. 168 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 . Se remite a lo hecho constar en los Informes periciales aportados sobre las cuentas de resultados de la entidad. También esta cuestión fue planteada en relación con el I.V.A., y la Sala declaró en la referida sentencia: "El artículo 48 de la Ley General Tributaria vigente en el momento de los hechos (ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT/63), define el régimen de estimación directa como aquél en el que se utiliza para la determinación singular de la base imponible las declaraciones o documentos presentados o los datos consignados en libros o registros comprobados administrativamente. El artículo 36.2 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección Tributaria, cita entre los medios que la Inspección de Tributos puede utilizar en sus actuaciones de comprobación, la contabilidad del sujeto pasivo, que comprende tanto los registros y soportes contables, como "las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones", así como "los datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas que afecten al sujeto pasivo", y también "los datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboración y del derecho de denuncia"
En este caso, la inspección ha determinado las bases imponibles del ejercicio 1992, a efectos de tributación por IVA, sobre los datos consignados en la documentación encontrada en la sede de la empresa, concretamente, según el informe ampliatorio en la contabilidad de las operaciones de ventas sin repercutir IVA (el informe dice claramente "en la contabilidad de dichas operaciones de los ejercicios 89 a 95 así como un diario de proveedores de los ejercicios 90 a 95 corroborando que efectivamente la contabilidad refleja ingresos y gastos no declarados y que los ingresos se corresponden con las facturas analizadas") que pone de manifiesto cuales han sido las ventas reales de la empresa demandante. Se recoge igualmente el dato de que las facturas en que no se ha repercutido IVA tienen una numeración correlativa de la serie 50.000 siendo la numeración correspondiente al año 1992 del número 50.0001 al 51.211.
La circunstancia de que las facturas no estén físicamente unidas al expediente no constituye un obstáculo, a juicio de esta Sala, para considerar como concluyó la Administración, que la recurrente realizó una parte de su actividad económica sujeta al IVA facturando sin repercutir el impuesto, a la vista del conjunto de pruebas practicadas en el expediente administrativo." Efectivamente, el art. 47 de la Ley General Tributaria , (redacción según Ley 10/1985), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".
La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria , al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".
En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".
En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.
Sostiene la recurrente que, dadas las circunstancias contables detectadas por la Inspección, ello impedía a la Inspección acudir al régimen de estimación directa.
Como se aprecia de lo actuado en el expediente administrativo, la Inspección determinó las bases, partiendo de la documentación presentada por el sujeto pasivo y de la información de terceros. Pues bien, todos estos datos, obtenidos a lo largo de las actuaciones de comprobación inspectoras, enervan la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de bases, debido al hecho de que la Inspección ha tenido conocimiento completo de las relaciones mercantiles en los aspectos de ingresos y gastos derivados de la actividad ejercida por el obligado tributario, y que le ha permitido determinar las bases por el régimen de estimación directa, sin que hubiera sido "imposible" la determinación de las bases"
Concurriendo análogas circunstancias en el presente caso y no apreciando que la sentencia penal introduzca ninguna declaración que impida reiterar el criterio expresado en la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ), hemos de desestimar el motivo de impugnación que se está analizando con fundamento en las razones allí expuestas. Así lo demandan elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica. El motivo se desestima.
Sobre el improcedente cálculo de la cuota tributaria realizada por la Inspección.
SEXTO.- Manifiesta la sociedad recurrente que la Inspección ha incurrido en un grave error al liquidar con base en unos datos completamente insuficientes que, además, no han sido contrastados con la verdadera realidad de las operaciones comerciales de aquella, a tenor de las declaraciones testificales emitidas en el procedimiento penal y a tenor del contenido de los informes periciales emitidos por D. Eloy y D. Ernesto y aportados al procedimiento inspector (pp. 10 y siguientes de la demanda).
Pues bien, por una parte, con este motivo la recurrente pretende desvirtuar el contenido del Acuerdo de liquidación por remisión a determinadas declaraciones emitidas en el seno del procedimiento penal que avalarían la tesis defendida en el motivo anterior, es decir, la relativa a la insuficiencia de los datos con que contó la Inspección para practicar la liquidación.
Bastará al efecto, por tanto, con remitirnos a lo declarado en el fundamento jurídico precedente. Por otra parte, también aduce la recurrente la relevancia de los informes periciales emitidos por D. ... y D. ... y ello a los efectos de impugnar el resultado de la liquidación practicada por la Inspección. Sin embargo, la demanda se remite en este punto a una serie de conclusiones de dichos informes que, a juicio de la Sala, resultan notoriamente insuficientes para justificar la estimación del presente motivo de impugnación. Las conclusiones citadas en la p. 11 de la demanda, básicamente referidas a la homogeneidad de los beneficios de explotación declarados por el contribuyente en relación con otras empresas similares a la sociedad recurrente, no constituyen fundamento suficiente para considerar acreditados los defectos de cálculo que pretende imputarse al Acuerdo de liquidación.
A estos efectos, tal y como se razona acertadamente en la p. 16 del Acuerdo de liquidación, debe traerse a colación la declaración contenida en la sentencia penal acerca de la falta de relevancia de tal conclusión al contrastarla con las manifestaciones de uno de los testigos-peritos en el sentido de que " era común en dicho ámbito textil las prácticas defraudatorias". El motivo se desestima.
Sobre las irregularidades del procedimiento inspector que invalidan el Acuerdo de liquidación.
SÉPTIMO.- A través del presente motivo se plantean primero una serie de irregularidades en que habría incurrido la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, fundamentalmente con ocasión de la entrada en el domicilio de la mercantil recurrente y se suscita después la nulidad de las pruebas obtenidas como consecuencia de la misma (pp. 12 y siguientes de la demanda). Sucede nuevamente que un motivo de impugnación similar fue ya sustanciado en el recurso resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ), a la que debemos remitirnos en atención a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica anteriormente invocados.
Así, en el fundamento jurídico segundo de la sentencia de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ),se razonó lo siguiente:
"SEGUNDO: Sobre las cuestiones formales planteadas por la entidad, la Sala en sentencia de fecha 20 de diciembre de 2006, dictada en el Rec. nº 58/2005 , interpuesto por la propia entidad en relación con la liquidación del I.V.A., ejercicio 1992, tiene declarado: "(...).- En relación con las circunstancias en que tuvo lugar la diligencia de fecha 29 de enero de l.997, el artículo 18.2 de la C.E . dispone que "el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de fragante delito".
A propósito de este derecho ha declarado el Tribunal Constitucional (Sentencia 136/2000, de 29 de Mayo ) que "la norma constitucional que proclama la inviolabilidad del domicilio y la consecuente interdicción de la entrada y registro en él ( art. 18.2 CE ) no es sino una manifestación de la norma precedente que garantiza el derecho a la intimidad personal y familiar ( art. 18. CE ). Esta manifestación no se concibe como un derecho absoluto, sino que viene configurada con atención a otros derechos. Los límites al ámbito fundamental de la privacidad tienen un carácter rigurosamente taxativo ( SSTC 22/1984, de 17 de Febrero , F. 3 , 160/1991, de 18 de Julio , F. 8 , 341/1993, de 18 de Noviembre , F. 8 a)".
Esto significa que, fuera de los casos de delito fragante o de existencia de resolución judicial que lo autorice, sólo el consentimiento del titular puede hacer legítima la entrada o registro de un domicilio. En el caso presente, en la diligencia de constancia de hechos figura que se comunica a Alberto en calidad de gerente de Colvitex S.A. que se inicia la comprobación de su situación tributaria, y en el momento de adoptar una medida cautelar se indica expresamente que "el contribuyente no opone objeción". Resulta probado que el Sr. Alberto era el administrador de la empresa en la fecha relevante leyendo el texto de la diligencia de 24 de abril del.998 en que comparece el contable, Sr. Anton para manifestar que "el administrador de la sociedad, D. Alberto se encuentra de viaje" y se aplaza la firma.
El artículo 30 del Reglamento de Inspección de los Tributos, R.D. 939/86 establece que la Inspección cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 podrá personarse sin previa comunicación en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las actuaciones se entenderán con el interesado si estuviere presente, o bien con quién ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa centro o lugar de trabajo.
El artículo 39 establece que se considerará que el interesado presta su conformidad a la entrada o reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que de ellos dependan para que las operaciones puedan llevarse a cabo. Dadas las circunstancias expuestas, considera esta Sala que no concurren los motivos de nulidad de pleno derecho de la entrada en las oficinas de la actora alegados. Aún si se estimase su alegación, el Tribunal Supremo ha señalado que la infracción del artículo 18.2 de la CE . en el acto de la realización de la inspección no comporta por sí sola y necesariamente la estimación del recurso contencioso administrativo.
Tal como el Tribunal Constitucional tiene declarado a propósito de las consecuencias de la prueba ilícita (en materia penal, pero que puede arrojar alguna luz en el caso que nos ocupa) "el otorgamiento del amparo con el efecto de nulidad de las resoluciones solicitadas, no es consecuencia necesaria y directa, como sostiene el quejoso, de la apreciación de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Pues, como ha recordado este Tribunal recientemente (SSTC 166/1999, de 27 de Septiembre, F. 4 . y 171/1999, de 27 de Septiembre , F. 4), la declaración de lesión del derecho constitucional sustantivo no tiene como consecuencia automática la prohibición constitucional de valoración de toda prueba conectada de forma natural con las directamente obtenidas con vulneración de derechos constitucionales", ( STC 8/2000, de 17 de Enero ), de manera que "es posible que la prohibición de valoración de las pruebas originales no afecte a las derivadas, si entre ambas, en primer lugar, no existe relación natural, o si, en segundo lugar, no se da la conexión de antijuridicidad ( SSTC 81/98 , 121/98 , 151/98 , 49/99 , 166/99 , 171/99 y 8/2000 )".
El examen de las pruebas tenidas en cuenta para llegar a las conclusiones recogidas en el acta, permite comprobar que no todas fueron obtenidas en esa entrada, sino que el recinto en el que se encontraban parte de ellas fue precintado, volviendo posteriormente a recoger documentos, de los que una parte había desaparecido, al constatar la Inspección que existían al menos dos maneras de penetrar en el recinto pese al precinto. Igualmente se practicaron pruebas complementarias, como la declaración testifical y la documental consistente en la obtención de los resultados del sector a fin de calcular determinados datos relevantes para el cálculo de la base imponible."
Pues bien, este mismo criterio es aplicable al presenta caso, al tener origen las actuaciones en el mismo procedimiento inspector analizado".
Añadir a lo anterior, a mayor abundamiento, que también la sentencia penal absolutoria abordó esta cuestión en su fundamento jurídico segundo y desestimó igualmente la pretensión de nulidad de la prueba obtenida por la Inspección de los tributos con ocasión de la entrada en el domicilio de la recurrente.
El motivo se desestima.
Sobre la indefensión derivada de la ausencia en el expediente de las actuaciones penales.
OCTAVO.- Esta cuestión se plantea en la demanda como motivo de impugnación tanto respecto del Acuerdo de liquidación (pp. 13 y siguientes de la demanda) como respecto del Acuerdo de imposición de sanción (pp., 27 y siguientes).
Examinaremos ambos motivos conjuntamente, dada su identidad sustancial, por razones de economía expositiva.
Según la recurrente, en síntesis, el hecho de que no se hayan incorporado las actuaciones penales al expediente administrativo le genera una situación de indefensión e impide a la Sala el ejercicio de la actuación revisora sobre los actos impugnados.
La Administración demandada niega la existencia de indefensión alegada de contrario al tener la parte actora pleno conocimiento de las actuaciones penales (p. 9 de la contestación).
La resolución impugnada desestima una alegación similar con fundamento en que "el propio interesado manifiesta que posee a título particular "los autos penales desarrollados", luego ninguna indefensión se aprecia en la situación del contribuyente" (p. 8 de la resolución impugnada).
No habiéndose desvirtuado la constatación anterior, coincide la Sala con el parecer del Tribunal Económico- Administrativo Central en cuanto a que no se advierte en el presente caso una situación de indefensión real o material, entendida como limitación efectiva de los medios de alegación y prueba.
Recordemos en tal sentido lo declarado, entre otras muchas, por la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2010 (ROJ: SAN 3578/2010 ), en el sentido siguiente: "En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses".
Las mismas razones impiden apreciar que haya existido limitación alguna a la función revisora de este Tribunal. Nada ha impedido a la sociedad recurrente plantear la relevancia de cualesquiera actuaciones o hechos derivados del procedimiento penal.
De hecho, algunas de las alegaciones de la demanda se refieren precisamente a lo declarado por la sentencia absolutoria penal, debiendo subrayarse a este respecto que una copia de la misma obra incorporada al expediente administrativo.
Si la actora no ha introducido más aspectos del procedimiento penal en el debate suscitado con ocasión del presente recurso ha sido única y exclusivamente porque así lo ha estimado oportuno en ejercicio de su derecho de defensa, excluyéndose por ello la indefensión y la limitación a la función revisora que se invocan en la demanda. Los motivos de impugnación analizados se desestimas.
Sobre la improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sobre la ausencia de motivación de la sanción impuesta.
NOVENO.- Analizaremos ambos motivos de impugnación conjuntamente por las razones ya expuestas de economía expositiva.
A juicio de la recurrente, la Administración no ha justificado que la conducta sancionada haya sido culpable, limitándose a expresar el resultado objetivo de la regularización acordada en la liquidación (pp. 15 y siguientes de la demanda). Igualmente estima que el Acuerdo de imposición de sanción no ha justificado en qué consiste la culpabilidad de la conducta de la entidad recurrente ni en qué pruebas se ha basado para alcanzar tal conclusión (pp. 18 y siguientes).
La Administración demandada, en las pp. 8 y siguientes de la contestación, rechaza la procedencia de los anteriores motivos de impugnación y se remite a este respecto a lo resuelto a este respecto en la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ).
El Acuerdo de imposición de sanción dedica sus pp. 8 y siguientes a la culpabilidad.
En cuanto a la acreditación de los hechos en que se basa el elemento subjetivo de la infracción, el Acuerdo sancionador se remite en este punto a diversos pasajes de la sentencia penal absolutoria que inequívocamente expresan que la entidad recurrente incurrió en la conducta por la que ha sido administrativamente sancionado.
Por citar uno de ellos destacaremos la remisión al fundamento jurídico tercero de la sentencia penal, en que se concluye lo siguiente: " queda probada conforme a los anteriores medios la existencia de la conducta ilícita"). Respecto a que la conducta del contribuyente sea demostrativa de un comportamiento culpable, poco podemos añadir a lo declarado por la resolución impugnada sobre la base de los hechos constatados por la sentencia penal y sobre la base de las demás circunstancias concurrentes en el presente caso que se analizan en el acto impugnado, debiendo destacarse a título ilustrativo el siguiente extracto de la p. 10 de la resolución impugnada:
"el contribuyente presentó una declaración inexacta, incluyendo un beneficio de explotación inferior al comprobado por esta Inspección, ocultando de forma consciente y voluntaria parte de sus ingresos y por ende parte de sus beneficios, eludiendo con ello el pago de la cuota tributaria correspondiente".
Por cierto, aunque se afirma en la p. 18 de la demanda que no se especifica qué grado de culpabilidad se aprecia en la resolución sancionadora, basta remitirse a lo razonado en la p. 11 del Acuerdo de imposición de sanción para comprobar que tal alegación no es exacta pues clara y manifiestamente se indica que "la conducta del obligado tributario fue voluntaria apreciándose e en ella el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ".
Finalmente, atendiendo a las razones expresadas en el Acuerdo sancionador, no compartimos la tesis de la recurrente de que la culpabilidad no esté debidamente motivada.
Lejos de contener una motivación genérica o estereotipada o de identificarla única y exclusivamente con el resultado de la regularización, el Acuerdo sancionador examina las concretas circunstancias del caso y explica de modo suficiente las razones por las que estima que la conducta de la entidad recurrente merece ser calificada de dolosa. Razones que se concretan, en definitiva, en llevar una doble contabilidad que ha permitido al contribuyente omitir en la contabilidad oficial determinados ingresos y gastos y no declarar íntegramente el beneficio obtenido como consecuencia de la actividad empresarial.
En tal sentido, como pone de relieve la Administración demandada, alcanzamos una conclusión coincidente a la ya declarada en la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de noviembre de 2008 (ROJ: SAN 5546/2008 ) a propósito de similares cuestiones jurídicas a las aquí enjuiciadas: "En el presente caso, consta la no declaración de la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio, así como la desaparición de documentación; hechos totalmente constatados por la Inspección".
Se desestiman los motivos de impugnación relativos a la legalidad de la sanción".
Como decimos, los motivos son los mismos que los aducidos en el presente asunto, por lo que el recurso debe ser igualmente desestimado.
TERCERO.- A ello no obstan las consideraciones que la entidad actora dedica en este caso, y específicamente respecto del IVA, a la improcedencia de la estimación directa y del cálculo de la cuota tributaria realizada por la Inspección.
En efecto, en cuanto a lo primero, no puede dejar de significarse que esta misma Sección Sexta dictó con fecha 20 de diciembre de 2006 sentencia en el recurso núm. 58/2005 seguido también por COLVITEX, S.A., contra acuerdos de liquidación y sancionador por el concepto de IVA, ejercicio 1992, recurso en el que se alegaba igualmente la improcedencia del régimen de estimación directa.
La sentencia, tras recordar el régimen aplicable conforme a la LGT, señalaba que "En este caso, la inspección ha determinado las bases imponibles del ejercicio 1992, a efectos de tributación por IVA, sobre los datos consignados en la documentación encontrada en la sede de la empresa, concretamente, según el informe ampliatorio en la contabilidad de las operaciones de ventas sin repercutir IVA (el informe dice claramente "en la contabilidad de dichas operaciones de los ejercicios 89 a 95 así como un diario de proveedores de los ejercicios 90 a 95 corroborando que efectivamente la contabilidad refleja ingresos y gastos no declarados y que los ingresos se corresponden con las facturas analizadas") que pone de manifiesto cuales han sido las ventas reales de la empresa demandante. Se recoge igualmente el dato de que las facturas en que no se ha repercutido IVA tienen una numeración correlativa de la serie 50.000 siendo la numeración correspondiente al año 1992 del número 50.0001 al 51.211.
La circunstancia de que las facturas no estén físicamente unidas al expediente no constituye un obstáculo, a juicio de esta Sala, para considerar como concluyó la Administración, que la recurrente realizó una parte de su actividad económica sujeta al IVA facturando sin repercutir el impuesto, a la vista del conjunto de pruebas practicadas en el expediente administrativo".
Si la alegación no puede, por tanto, ser acogida, lo mismo cabe decir del improcedente cálculo de la cuota tributaria por parte de la Inspección.
Se refiere en este sentido la recurrente a lo que califica como datos manifiestamente insuficientes para poder determinar correctamente la cuota de IVA que se fija en el acuerdo de liquidación.
Al margen de las consideraciones que respecto de esta misma alegación recoge la transcrita sentencia de 9 de marzo de 2022 en relación al impuesto de sociedades, la atenta lectura del referido acuerdo de liquidación evidencia que la cuota resultante es consecuencia del examen de la documentación que relaciona.
Así, el acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2015 indica (página 7) que "... en las oficinas de la Inspección se analizó la documentación aportada en la primera visita, así como los dos archivadores de albaranes de 1.994 aportados en diligencia de 31/01/1997, consistente como hemos dicho en facturas de ventas sin repercutir IVA, de los ejercicios 1.991, 1.994, 1.995 y 1.996, en los albaranes de 1.994, y en la contabilidad de dichas operaciones de los ejercicios 1.989 a 1.995, así como un diario de proveedores de los ejercicios 1.990 a 1.995, corroborando que efectivamente la contabilidad reflejaba ingresos y gastos no declarados, y que los ingresos se correspondían con las facturas analizadas".
Especifica también la numeración de las facturas y analiza su contenido señalando, en cuanto a las operaciones no declaradas que "Respecto a la contabilidad que recoge las operaciones no declaradas, consiste en un diario totalmente detallado de las operaciones de ventas, compras, sueldos y salarios, amortizaciones, gastos de limpieza, gastos de representación como comidas y otros, cobros, pagos, etc., inclusive participaciones de los administradores en beneficios procedentes de dicha actividad no declarada, y en un diario de proveedores donde se recogen todas las compras a proveedores de los ejercicios 1.990 a 1.995".
Y además alude expresamente a la verificación de las referidas facturas mediante la visita a dos de los clientes de la empresa, con indicación de la documentación empleada para formular la propuesta de liquidación: "... la contabilidad aportada en diligencia de 29/01/1997, que refleja una actividad paralela no declarada, ventas, compras, gastos, cobros, pagos, etc., en la que no se repercute ni se soporta IVA, y que no es declarada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tampoco en el Impuesto sobre Sociedades (...) las facturas aportadas en la misma diligencia, que documentan las ventas de las citadas contabilidades, así como las facturas aportadas por sus dos clientes visitados antes citados, que corroboran que dichas facturas responden a operaciones reales (...) los libros registros de IVA y la contabilidad oficial que reflejan las operaciones que han sido objeto de declaración en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades, verificándose por tanto la existencia de una doble contabilidad, una reflejada en sus declaraciones y otra no declarada(...) las facturas que corresponden a operaciones declaradas, verificando que dichas facturas tienen el mismo formato que las no declaradas, con la diferencia de que en las no declaradas no se identifica la empresa emisora, COLVITEX SA".
En definitiva, no puede decirse que la determinación de la cuota tributaria resulte incorrecta, como sostiene la entidad recurrente, quien no solicitó siquiera el recibimiento del proceso a prueba a fin de desvirtuar los datos que sirvieron de base para fijarla y que aparecen, como decimos, suficientemente descritos en el propio acuerdo de liquidación.
CUARTO.- Procede, conforme a lo razonado, la desestimación del recurso y la consiguiente imposición de las costas a la parte actora de acuerdo con lo establecido para estos supuestos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
