Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 639/2018 de 13 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 5 de abril de 2018, por la que se estimó el recurso de alzada deducido por la Administración Tributaria (Dirección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria -AEAT-) contra anterior resolución del TEAR de Cataluña, de 21 de diciembre de 2015, que, a su vez, había estimado las reclamaciones económico administrativas acumuladas con números NUM000 y NUM001, interpuestas por la entidad recurrente (su antecesora Gavieta S.A.) respectivamente contra los acuerdos dictados por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, de fecha 12/7/2012, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2007 y 2008 y se impuso sanción por infracción tributaria derivada de la misma.

2.La resolución del TEAC, al estimar la alzada y revocar la decisión del TEAR de Cataluña, confirmó tanto la liquidación como la sanción impuesta.

3.Resuelta por el Tribunal Supremo la controversia sobre la admisibilidad del recurso deducido por la Dirección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria -AEAT-, en sentido favorable a la misma, resta por resolver los restantes motivos impugnatorios que son los siguientes:

La inexistencia de condonación por parte de Emesa, al no existir animus accipiendi por parte de Gavieta, ni animus donandi por parte de la primera.

La nulidad de la sanción.

SEGUNDO.- Sobre la prueba de la condonación.

Para resolver esta cuestión central, conviene poner de relieve los siguientes hechos, que se desprenden de lo actuado.

4.Los hechos de la liquidación de 12/7/2012, derivada del acta de disconformidad NUM002.

Referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2007 tuvo por objeto la comprobación de las consecuencias fiscales de la consideración como incobrables de los préstamos recibidos de Emesa, S.L.

El único partícipe de Gavieta, S.A. es la sociedad Primerhac, S.A., cuyo socio mayoritario (99,9%) es, a su vez, la sociedad Akme 1998, S.L., también propietaria del 100% de las participaciones de Nadua, S.L.; todas ellas domiciliadas en el mismo domicilio, y, según manifestaciones del obligado, formarían parte de un grupo societario, cuya cabecera sería la sociedad Akme 1998, S.L., siendo partícipes de esta sociedad cabecera varias personas físicas apellidados Rodrigo, y personas jurídicas, cuyos socios mayoritarios también se apellidan Rodrigo, según se dice todos ellos forman la familia Rodrigo, formada por Gregorio y siete de sus hijos.

Gavieta, S.A. recibió de la sociedad Emesa, S.L. el importe de 2.103.542,37 euros, deuda contabilizada en la cuenta 4100-Acreedores, cuyo saldo figura en los balances de situación correspondientes a 31/12/2007 y 31/12/2008.

A su vez constan contabilizados préstamos que Gavieta efectuó en favor de Primerhac y Nadua en las cuentas del subgrupo 44-deudores.

En las actuaciones de inspección ante la entidad Emesa se ha comprobado, dice la liquidación (en la resolución del TEAC se dice que fue la misma actuaria la que hizo ambas comprobaciones, lo que no ha merecido comentario alguno por parte de la demanda), que ésta contabilizó el mencionado importe como préstamo en la cuenta 25200003, figurando contabilización desde 2004 como créditos a largo plazo Gavieta; con fecha 31/10/2007 (último día del ejercicio 2006 a efectos del IS de Emesa) Emesa registró en su contabilidad el asiento 7964 en la cuenta 69700001 como dotación a provisión insolvencia crédito a largo plazo la provisión por el préstamo a Gavieta, en el debe, por importe de 2.103.542,37 euros; y en la cuenta 29700008 como provisión préstamo Gavieta, en el haber, por el mismo importe; y el día 31/12/2007 dos asientos 1243 en las cuentas 29700008 y 25200000 por pérdida de crédito incobrable contrato Gavieta en el debe 2.103.542,37 euros, y en el haber la misma suma.

Emesa no llevó a cabo ningún tipo de actuación o reclamación judicial tendente al cobro de la deuda realizando un ajuste al resultado contable a efectos fiscales, de tal manera que tal gasto no se consideró deducible en el impuesto sobre sociedades.

No consta la existencia de contrato escrito alguno, si bien el representante autorizado, en la diligencia 1 bis, de 2/8/2011, manifestó que el contrato de préstamo entre Emesa y Gavieta no se ha podido localizar, que se formalizó en el año 2000 y que es renovado de forma verbal anualmente; en el escrito que se adjuntó a dicha diligencia, se dijo que el contrato se acordó en 2000, con una vigencia plurianual, prorrogándose de forma verbal por periodos anuales, y que el importe se destina como depósito para la realización de negocios comunes.

Adjunto a la diligencia número 3, de 15/9/2011, Gavieta aporto un escrito en el que se dice que no se pacta ningún tipo de interés porque se trata de un depósito para la realización de negocios y proyectos conjuntos; el depósito se concedió en el año 2000; la amortización del depósito se realizará cuando cese la relación de colaboración empresarial entre las partes en relación con las inversiones conjuntas; hasta la fecha no se han realizado amortizaciones ya que subsisten los negocios y proyectos comunes entre ambas compañías.

La liquidación advierte que en la diligencia consta la manifestación de que "el depósito hasta la fecha no ha sido utilizado".

También hace constar que, en escrito adjunto a la diligencia número 10, de 7/3/2012, se aducen varias circunstancias de hecho de este depósito, fundamentalmente que se destinó, según la contabilidad del ejercicio 2007, a préstamos o créditos en favor de Primerhac, S.A. (24.040,48 euros), Nadua, S.L. (1.508.540,38 euros), y Mafir, S.L. (115.202,86 euros), no devengando en ningún caso intereses en favor de Gavieta; señalando los diferentes proyecto en los que, desde el año 2000, ha participado alguna de las empresas del Grupo Akme y Emesa, ésta directa o indirectamente.

Se reconoce finalmente que el acuerdo entre Emesa y el Grupo Akme es una operación de tracto recurrente, en la que ambas partes confirman periódicamente su interés en la realización de los citados negocios y por lo tanto su decisión de mantener la citada garantía.

Por último, la liquidación constata que en las Memorias presentadas por Gavieta en el Registro Mercantil de los ejercicios 2007 y 2008, no se ha hecho ninguna referencia a la existencia de dicho préstamo ni del supuesto depósito.

La valoración de estos hechos por la liquidación, y su conclusión: la regularización.

5.La liquidación centra la controversia advirtiendo que se refiere al importe de 2.103.542,37 euros, que la entidad Emesa tenía contabilizada como préstamo a Gavieta, y que fue provisionada el 31 de octubre de 2007, declarándose crédito incobrable el 31 de diciembre de 2007.

6.Considera como prueba de los hechos sobre los que basa la valoración las respectivas contabilidades (de Emesa y de Gavieta) y las manifestaciones efectuadas por los representantes de Gavieta, tanto las verbales plasmadas en las diligencias, como los escritos de éstos, acompañados a las mismas.

7.Llega a la conclusión de que el resultado contable declarado en el ejercicio 2007 por Gavieta de 48.429,40 euros debe aumentarse en 2.103.542,37 euros, por lo que la base imponible ha de aumentarse también en la misma cuantía, dado que la cantidad recibida por Gavieta es de 2.103.542,37 euros y la cantidad a reembolsar es cero, toda vez que Emesa ha considerado el citado importe como una insolvencia, por lo que debe imputarse ese importe a la cuenta de resultados del ejercicios 2007.

8.Para llegar a esta conclusión examina ambas pruebas y, en esencia, entiende que se ha producido una condonación de la deuda, tanto si procede de un contrato de préstamo, como si procede de un depósito, como sostiene la entidad obligada, pues lo cierto es que el dinero se recibió, y por cualquiera de ambos títulos existía la obligación de devolverlo, y no se ha devuelto, ni existe la obligación de devolverlo, al haberlo declarado la entidad acreedora (Emesa) crédito incobrable.

9.Reforzando esta valoración, la liquidación considera que esta decisión de la acreedora (prestamista) de no reclamar la deuda, supone un ingreso fiscal para la deudora (la recurrente), pues se trata de una liberalidad, y según la norma de valoración 11ª del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990), vigente cuando se produjeron los hechos, las deudas que no resulten exigibles no deben figurar en el balance ("las deudas no comerciales. Figurarán en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará separadamente en el activo del balance; tal diferencia debe imputarse anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio financiero").

Y anuda esta norma contable con el artículo 10.3 TRLIS de 2004, referido al resultado contable como premisa para el cálculo de la base imponible en el método de estimación directa.

La resolución del TEAR de Cataluña, y la anulación de la liquidación y de la sanción.

10.La resolución del TEAR de Cataluña de 21/12/2015, estimó las reclamaciones interpuestas por Gavieta contra la liquidación y la sanción, que anuló, en esencia, porque (sobre los mismos hechos, decimos nosotros) no se podía sostener que se hubiera producido una condonación de la deuda por parte de Emesa, puesto que "de la documentación obrante en el expediente se advierte que la única prueba documental que allí aparece son tres extractos contables obtenidos de la aplicación "Prometeo", de uso interno de la Inspección, que han sido incorporados a una carpeta con la denominación "Ptmo Emesa", a continuación de la documentación relativa a la diligencia 10, extractos que han sido reproducidos en la página 5 del acuerdo de liquidación. Extractos donde aparentemente se recoge la contabilización por parte de Emesa de la dotación a la provisión por insolvencias en fecha 31/10/2007, y de la baja del activo en fecha 31/12/2007, todo ello en relación con el préstamo de 2.103.542,37 euros, según la Inspección, o el depósito, según Gavieta, controvertido; sin que tal contabilización, caso de corresponder efectivamente a la realizada por Emesa, implique necesariamente la condonación de la deuda que esta última contrajo con la primera en el año 2000".

En consecuencia, para la resolución del TEAR Cataluña, la regularización practicada se habría basado en una afirmación de la Inspección carente de la base probatoria suficiente...."En definitiva, la Inspección pretende atribuir al obligado tributario en el ejercicio 2007 una renta como consecuencia de la condonación de una deuda sin haber probado, como le corresponde ante la negativa de Gavieta, la existencia de tal condonación".

La resolución del TEAC, que revocó la decisión anterior.

11.Estimando la alzada presentada por la Dirección del Departamento de Inspección, el TEAC (resolución de 5/4/2018) revocó la resolución del TEAR de Cataluña, lo que, en definitiva, se tradujo en revivir la vigencia de la liquidación y de la sanción. Esta resolución constituye el objeto inmediato de nuestro conocimiento actual.

12.Como todo apuntaba, según lo que acabamos de exponer, la controversia que resolvió fue enfocada como una controversia probatoria, o mejor, sobre la valoración de la prueba practicada, de tal forma que, -reiteramos- en esencia sobre los mismos hechos (hechos de la liquidación, que la resolución del TEAR Cataluña también reconoció) llegó a la conclusión presuntiva de haberse producido la condonación de la deuda. Así en el planteamiento de la resolución se dice que las cuestiones que se han de resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central son: 2. Determinar si se ha probado la existencia de la condonación de la deuda correspondiente al préstamo efectuado por Emesa.

13. Sin necesidad de reproducir toda su argumentación, la resolución del TEAC (ya lo hemos dicho), -como antes la del TEAR de Cataluña-, parte de dos fuentes probatorias, la contabilidad de Emesa y de Gavieta, pero no solo de ellas sino también de las manifestaciones, verbales y escritas, de los representantes de Gavieta en el procedimiento inspector.

14. El examen de las resoluciones del TEAR Cataluña y del TEAC pone de relieve que mientras que para el primero la contabilidad de Emesa no constituye prueba suficiente de lo ocurrido, rechazándola con un argumento con tintes despectivos (al referirse a los tres extractos contables obtenidos de la aplicación "Prometeo", de uso interno de la Inspección), para la segunda no sólo debe acudirse a esta contabilidad, sino también a la de Gavieta, y a las manifestaciones de los representantes de ésta.

15.Pues bien, de estas pruebas, concluye el TEAC en el mismo sentido que la liquidación, reafirmando idénticos elementos, si bien sistematizándolos y revistiéndolos con un ropaje jurídico más consistente, al hablar de la prueba de presunciones ( artículo 108 LGT) , y razonando por qué de los hechos acreditados por la Inspección cabe deducir que se produjo una condonación de la deuda en 2007 por parte de Emesa, lo que traduce (como la Inspección) en la existencia de un ingreso fiscal para Gavieta, que al integrar el resultado contable, según las normas del PGC, debió suponer un aumento de la base imponible del IS del ejercicio 2007.

16. Esta sistematización de elementos sobre los que asentar la conclusión presuntiva son, sólo por enunciarlos, pues su contenido obra en la resolución (y ya estaban en la liquidación) y no hay por qué reiterarlos los siguientes:

-Gavieta forma parte, junto con las otras sociedades mencionadas, del grupo Akme, cuyos partícipes (dueños) son los miembros de la familia Rodrigo, emparentada también con el dueño de Emesa, el Sr. Adriano (primos carnales).

-En el año 2000 Gavieta recibió de Emesa el importe de 2.103.542,37 euros (para la Inspección en concepto de préstamo, para Gavieta como depósito, lo que veremos que es irrelevante a los fines que nos ocupan), que contabilizó como deuda en la cuenta 4100 (acreedores). Posteriormente Gavieta concedió préstamos a las sociedades del grupo Akme, por un total de 1.647,783,72 euros, que contabilizó en las cuentas del subgrupo 44 (deudores).

-En los balances de situación de las cuentas de Gavieta tanto de 31/12/2007, como de 31/12/2008, sigue figurando la cuenta 4100 (acreedores) por el importe de la suma inicialmente recibida; si bien en las memorias de estos mismos ejercicios Gavieta no hace referencia a la existencia del préstamo (o depósito).

-El volumen de operaciones de Gavieta no superaba los 90.000 euros, incluyendo los ingresos financieros.

-el préstamo concedido por Emesa a Gavieta en el año 2000, cuya prueba escrita no consta, fue contabilizado por Emesa en la cuenta 25200000 por importe de 2.103.542,37 euros. El 31/10/2007 Emesa dotó una provisión por insolvencia de esta suma, registrándolo en el asiento 7964; y el 31/12/2007 registró una pérdida por crédito incobrable cto Gavieta, (asiento 1243).

-No consta que Emesa llevara a cabo ninguna reclamación o actuación tendente al cobro de la deuda.

17. Rechaza la afirmación de la resolución del TEAR de Cataluña (acogiendo la posición de la Dirección del Departamento de Inspección de la AEAT, recurrente en alzada) de que no existiera prueba suficiente de la condonación de la deuda, tomando en consideración no sólo la contabilidad de Emesa, -de la que no encuentra ningún obstáculo para surtir efectos en la regularización de Gavieta, porque fue traída a la misma por la misma actuaria, siendo, por tanto, hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones-, sino también la contabilidad de Gavieta (esta no planteó problema alguno para el TEAR), y sobre todo las manifestaciones de los representantes de Gavieta en el procedimiento inspector, y llega a la conclusión de que los hechos acreditados, considerados en su conjunto, conducen a la misma conclusión, por los siguientes motivos:

-relación de parentesco entre los propietarios de las sociedades prestamista y prestataria: los socios y administradores de las sociedades son primos carnales.

-no se aporta documentación alguna del préstamo o depósito.

-las características del préstamo o depósito no parecen razonables: sin retribución, sin plazo, sin garantías cuando el prestatario tiene ingresos muy pequeños y la suma (prestad o depositada) es muy elevada, etc.

-no se ha acreditado la realización de ninguna inversión o proyecto conjunto.

-desde su concesión no consta (así se reconoce por los representantes de Gavieta) que este dinero haya sido utilizado ni invertido en negocio alguno, sino que Gavieta ha dispuesto libremente de dichos fondos, concediendo préstamos por más de 1.6 millones a empresas vinculadas, cuando su finalidad era (según las manifestaciones de los representantes de Gavieta) la realización de negocios conjuntos con Emesa.

-no se ha acreditado intento alguno de exigir el préstamo, por parte de Emesa.

18. Concluye la resolución del TEAC con un argumento lógico: "se concede un préstamo de 2.1003,542,37 euros a una sociedad cuyo volumen de operaciones (incluidos ingresos financieros) no superan los 90.000 euros, préstamo del que no se dispone documentación alguna, y en el que ni se pacta retribución, ni se solicitan garantías, ni se establecen plazos para su devolución, y aunque es de importe elevado, en las Memorias de Gavieta no se hace referencia alguna a la existencia del préstamo o depósito".

"A la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente, y teniendo en cuenta los hechos constatados e indicios recabados por la Inspección en sus actuaciones, este Tribunal considera que existen indicios razonables y suficientes para llegar a la conclusión contenida en el acuerdo de liquidación...".

TERCERO.- Los argumentos de la demanda. La falta de prueba.

19.En los fundamentos de derecho segundo y tercero de la demanda se hace referencia a la inexistencia de animus accipiendi por parte de Gavieta, ni animus donandi por parte de Emesa; según la demanda no hay ningún documento o indicio de la condonación por parte de Emesa, ni de la aceptación de la condonación por parte de Gavieta.

20. De todos los hechos de la liquidación, la demanda rechaza dos: por una parte, los procedentes de la contabilidad de Emesa; y, en segundo lugar, la no consideración del cuadrante de inversiones realizadas. Los restantes no son objeto de controversia, sin perjuicio de su diferente valoración.

21.En cuanto a la contabilidad de Emesa, la demanda rechaza su valor probatorio porque la contabilidad de Emesa no consta en las actuaciones referidas a Gavieta, de donde concluye, en esencia, siguiendo varias sentencias de este Tribunal, que, al no existir prueba alguna de la contabilidad de Emesa, la Inspección se basó en una afirmación realmente genérica y carente de base probatoria suficiente, por lo que el acta de disconformidad carece de valor probatorio, que solo puede referirse a un hecho comprobado directamente; si la Inspección quería acreditar esta contabilidad, dice la demanda, podía haber aportado la contabilidad de Emesa o podía haber requerido a Emesa para que certificara la corrección de los datos afirmados por la Inspección.

La decisión del tribunal sobre esta cuestión.

22.No resulta procedente enfocar la controversia desde la perspectiva de la prueba de la existencia del negocio jurídico de la condonación, porque esto no es lo que ha apreciado la liquidación (ni el TEAC); se ha acudido a esa explicación para reflejar, ya lo pusimos de relieve, que la entrega de la suma en el año 2000, y la no exigencia expresa, en la contabilidad de Emesa en 2007, supone un ingreso fiscal para Gavieta por mor de la necesidad de contabilizarlo en la cuenta de resultados; no es relevante, por tanto, que la no exigencia se califique como condonación o liberalidad, en el sentido estricto del término iuscivilístico, que es el enfoque de la demanda.

Resultan por ello irrelevantes las sentencias de este Tribunal citadas por la demanda, que se refieren a supuestos diferentes, aunque hablen del animus donandi.

23.En cuanto a la prueba de la contabilidad de Emesa, ya hemos dicho, y reiteramos, que la liquidación se basó no sólo en la contabilidad de Emesa, sobre la que se discute el valor probatorio del acta, sino también en la contabilidad de Gavieta, que ninguna controversia probatoria ha aflorado, y en las manifestaciones, verbales y escritas, de los representantes de Gavieta en las actuaciones, algunas documentadas en las diligencias mencionadas. Y la valoración de la prueba para llegar a la conclusión presuntiva de que Emesa no tenía intención de exigir la deuda, lo que debía traducirse en un ingreso fiscal para Gavieta, se hizo en su conjunto, no sólo basándose en la contabilidad de Emesa. Por lo demás, estaba al alcance de la parte actora tratar de probar, mediante la intervención de este Tribunal, a través de los medios de prueba, que dicha contabilidad no reflejaba lo que dijo el actuario que reflejaba, actuario que, no olvidemos, llevó a cabo coetáneamente actuaciones de comprobación de ambas sociedades (Emesa y Gavieta), por lo que dispuso de ambas contabilidades, de tal forma que negar valor probatorio a los hechos reflejados en el acta por el actuario carece de rigor, porque éste los presenció y los reflejó, por lo que bien pudo haberse desvirtuado ese valor probatorio, mediante prueba en contrario, pero no se ha hecho. Es más, esta circunstancia de la coincidencia de actuario, reflejada en la resolución del TEAC, no ha merecido comentario alguno por pare de la demanda.

24.En cuanto a las operaciones realizadas, producto del depósito, cabe significar que, pese a la afirmación del hecho segundo de la demanda y del cuadrante de operaciones que refleja de "numerosos e importantes proyectos empresariales" en los que ha participado el grupo Akme y Emesa, directa o indirectamente, no existe prueba suficiente de ello; no basta con el cuadrante referido, coipa del que se aportó a la diligencia 10, sino que hubiera sido necesario profundizar probatoriamente en ello; y por el contrario, de las declaraciones de los representantes de Gavieta en las actuaciones inspectoras (diligencia 10) se desprende justamente lo contrario, al decir: "como se desprende del cuadro adjunto, los negocios realizados tiene lugar durante toda la duración del depósito (el último es de 2007). Aparte de estos proyectos, se han analizado otros proyectos que o bien fueron desechados o bien no participó Emesa...El depósito no se ha aplicado en ninguna inversión realizada por Emesa, dado que continúa existiendo la voluntad de ambas partes de continuar participando en proyectos de inversión de manera conjunta, y dado que Emesa ha encontrado siempre hasta la fecha de la necesaria financiación para atender sus compromisos de inversión. El acuerdo entre Emesa y el grupo Akme es una operación de tracto recurrente, en la que ambas partes confirman periódicamente su interés en la realización de los citados negocios, y por tanto su decisión de mantener la citada garantía".

25.En el fundamento cuarto, la demanda rechaza el juicio de presunciones de la liquidación y de la resolución del TEAC, por la irrelevancia de los indicios aducidos, contraponiendo a los seis hechos recogidos en el fundamento jurídico 4º de la resolución del TEAC, otros tanto óbices fácticos, de los que concluye que no se puede dar validez a la prueba de presunciones, porque el TEAC se circunscribe a una "mera sentencia breve y apodíctica", sin establecer ningún razonamiento sobre por que tales hechos, considerados conjuntamente, son susceptibles de concluir que se ha condonado una deuda, y, por tanto, que ha habido una donación por un lado y una aceptación por el otro.

Obvio resulta que la hipotética enervación de alguno de esos seis hechos base, de producirse por la contrargumentación de la demanda, tampoco necesariamente ha de conducir a una conclusión diferente, porque ésta se alcanzó valorando en su conjunto esos indicios y no aisladamente.

En cualquier caso, veamos.

26. A la demanda no le parece que sea relevante el parentesco (primos carnales) entre los propietarios de Emesa y Gavieta.

Estamos de acuerdo, por si sólo no es indicativo de nada, y desde luego, ni siquiera sirve para considerar una operación vinculada, como también manifestó la liquidación; pero un préstamo y, más aún, un depósito con la finalidad que dice la demanda que se hizo, no se hace entre extraños; esto lo dicta el sentido común.

Tampoco de la inexistencia de contrato escrito, sea de préstamo o de depósito, se puede extraer ninguna consecuencia contraria a la conclusión presuntiva; se ha reconocido por parte de los representantes de Gavieta que algún tipo de relación existió, -préstamo o depósito-, puesto que también se ha admitido que se transfirió en el año 2000 desde Emesa a Gavieta más de dos millones de euros por algún título; y, por descontado está también la contabilidad de ambas empresas, como prueba de la existencia de un negocio jurídico.

Menos aún puede sostenerse que, al no existir contrato (que ya decimos no es así), habría que regresar a la transmisión del dinero en el año 2000, y desde entonces habría prescrito el intento de liquidar. Con acierto respondió el TEAC a esta alegación diciendo (página 23) que "difícilmente se puede sostener que los indicios de la existencia de la donación concurren ya en el año 2000, año en el que, según manifiesta, se concedió el préstamo, puesto que no es hasta el año 2007 cuando la entidad prestamista ha dado de baja dicho préstamo contabilizando una pérdida por su importe total".

No juzgamos acertado sostener que, pese a la contabilización como pérdida total por parte de Emesa, en 31/12/2007, para Gavieta continúa existiendo la obligación de restitución, porque en sus libros seguía figurando la deuda, y no se ha acreditado que Gavieta se opusiera a la devolución de tal importe. Lo relevante, ya se ha dicho, ha sido la decisión de la acreedora de contabilizarlo como pérdida total, cualquiera que fuera el carácter, unilateral o consensuado, de la misma.

En cuanto a las características por las que el TEAC considera la operación como un préstamo, ya se han comentado, y, a nuestro juicio resulta irrelevante si el dinero se entregó en el año 2000 como préstamo o como depósito; la ausencia de prueba documental dificulta su conceptuación, aunque no es baladí que los representantes de Gavieta admitieron ambas versiones, que fueron modulando a medida que pasaba el tiempo; lo relevante es que tanto en uno como en otro concepto siempre existiría la obligación de devolverlo.

También nos parece inocuo cuál fuera la finalidad de la entrega, la posibilidad de que cualquier sociedad del grupo pudiera promover proyectos de inversión, etc, que la demanda centra en el reforzamiento de la imagen de solvencia financiera de todas las sociedades del grupo Akme y la garantía de la realización de las inversiones para el caso de que Emesa no pudiera financiar su realización.

27.Lo relevante es que para Gavieta la posición del acreedor en 2007, provisionando un deterioro por insolvencia de este crédito de Gavieta y contabilizándolo finalmente como pérdida definitiva, supuso un ingreso fiscal, que debió contabilizar en la cuenta de resultados, - norma de valoración 11ª del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990)-, lo que supondría incrementar su resultado contable y, por ende, la base imponible, en la suma que fue liquidada ajustándose la liquidación a derecho.

Se desestima la impugnación de la liquidación.

CUARTO.- Sobre la sanción.

28.Se opone la demanda a la sanción por dos razones: por la imposibilidad de utilizar indicios para la imposición de sanciones; y por falta de motivación de la culpabilidad.

29.Conviene recordar que la sanción se impuso por la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que habría de resultar de la correcta autoliquidación.

Este dejar de ingresar se derivó de la liquidación que aumentó la base imponible y, por ende, la suma a liquidar e ingresar; esta liquidación ha sido considerada ajustada a derecho, y, por tanto, hábil para integrar el elemento objetivo de la infracción sancionada.

Confunde la demanda la prueba indiciaria (presuntio hominis del artículo108 LGT) , perfectamente válida para alcanzar un resultado fáctico del que no existe prueba directa, como es el caso, con las presunciones legales a las que se refieren las sentencias de este Tribunal aducidas como soporte de esta alegación impugnatoria, que, por tanto, resultan inaplicables.

Una cosa es que no se pueda sancionar por sospechas, -en esto tiene razón la demanda-, y otra bien distinta es que no se pueda acudir a la prueba indirecta o de presunciones para establecer el sustrato fáctico integrador de los elementos de la infracción.

30.En cuanto a la falta de motivación de la resolución sancionadora, basta una simple lectura de ésta para comprobar que existe motivación suficiente y que colma las exigencias de la jurisprudencia en esta materia.

A este respecto, conviene precisar que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 -RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012) exige un pronunciamiento de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que "liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

Y en relación con ello, no está de más recordar que a la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente si en ella concurrió o no un elemento intencional o si, como poco, no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto.

31.Pues bien, partiendo de esta doctrina, el análisis conjunto del acuerdo sancionador, permite considerar adecuada la motivación.

Desde luego que ésta no se contiene en una o dos frases o afirmaciones sueltas de la resolución, sino de ésta en su conjunto, por eso no es acertado centrar todo el análisis de la motivación en la afirmación (página 13 del acuerdo sancionador) resaltada por la demanda, de que "el obligado no contabilizó como ingreso la condonación del préstamo concedido por Emesa, a pesar de que razonablemente debía tener conocimiento de ello, puesto que la prestamista, Emesa, contabilizó dicha condonación y los administradores de ambas entidades tiene una relación de parentesco"; ha de tomarse en consideración este razonamiento y otros, -podemos resaltar la afirmación de la ausencia de mención alguna en las Memorias de Gavieta de ningún negocio que subyaciera a la entrega de más de dos millones de euros a una entidad con unos ingresos de no más de 90.000 euros, o cualquier otra afirmación de la resolución sancionadora-, todos ellos valorados en su conjunto, que es como se ha argumentado la acreditación de la culpabilidad.

32.Resulta inocuo a los fines de arrumbar la culpabilidad de la entidad recurrente que la resolución del TEAR de Cataluña afirmara la ausencia de prueba para liquidar (máxime para sancionar, afirma la demanda); el TEAC y ahora nosotros sostenemos lo contrario.

33. En fin, también es irrelevante a estos fines entender que la resolución del TEAC añadió una nueva motivación de la culpabilidad, modificando los términos del acuerdo sancionador, dado que, en el fundamento de derecho quinto sostuvo que "la entidad no aporta documentación alguna de la deuda por lo que, a juicio de este Tribunal, concurre en su conducta la negligencia necesaria como para imponer sanción tributaria"; excediéndose con ello de la función revisora que le corresponde.

Lo verdaderamente relevante es el contenido de la resolución sancionadora y si éste satisface o no las exigencias de la motivación, que, de existir déficit de ésta, nunca puede ser suplida por la resolución del TEAC, ni por este Tribunal. En este sentido, entre otras, la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014, que, en síntesis, sostiene que "los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Y ya hemos dicho que la resolución sancionadora está suficientemente motivada y ha acreditado tanto los elementos, objetivos y subjetivos del tipo sancionado.

Se desestima.

QUINTO.-Costas procesales.-

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1º LJCA, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,