Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 670/2019 de 13 de mayo del 2024

PRIMERO.- Por la representación de D. Jesus Miguel se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de mayo de 2017 relativa a la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2010.

SEGUNDO.- Se alega en la demanda que con fecha 10 de febrero de 2006, se presentó el Modelo 149 de Comunicación de la opción del régimen fiscal especial para trabajadores desplazados a territorio español a través del Registro a la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, Administración de Hacienda de Alcalá de Henares dentro del plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la Seguridad Social en España, de acuerdo con dispuesto en el artículo 114 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido del Reglamento del IRPF, actual artículo 116 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, el correspondiente modelo de comunicación para acogerse al referido régimen especial. Hecho que queda acreditado por la fotocopia aportada del modelo 149 al no disponer del original.

Se afirma que en la misma se pueden observar los siguientes extremos claramente:

Identificación del empleador: ROBERT BOSCH ESPAÑA GASOLINE SYSTEMS, S.A.

Identificación de la empresa para quien se prestan los servicios: ROBERT BOSCH ESPAÑA GASOLINE SYSTEMS, S.A.

Fecha de inicio de actividad: 14 de septiembre de 2005.

Último país de residencia: Brasil.

Sello estampado de la Administración tributaria de Alcalá de Henares.

TERCERO.- No obstante, se procedió a denegar en el mes de diciembre de 2013, la concesión de un régimen especial de tributación cuando el contribuyente presentó a principios del ejercicio 2006 toda la documentación que le era requerida, argumentando la no validez de la fotocopia aportada.

Por tanto, la cuestión a tratar es a validez justificativa del documento acreditativo de solicitud de opción del Régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español por tratarse de una fotocopia que la Administración tributaria tacha de ilegilble.

CUARTO.- Son antecedentes a tener en cuenta para la resolución del presente procedimiento:

- Don Jesus Miguel, presentó durante los ejercicios 2006 a 2011 autoliquidaciones por el IRPF, régimen especial de tributación por el IRNR, modelo 150.

- Con fecha 17 de mayo de 2013 se requiere al ahora recurrente para que presente el documento original del modelo 149.

- Ante la falta de aportación del original y nueva aportación de la fotocopia del modelo 149, respecto de la cual se afirma que " no se ve correctamente el sello de la AEAT de la Administración de Alcalá de Henares. No es legible el número de sello, el número de control que identifica el sello de la Administración" se dicta con fecha 25 de noviembre de 2013 resolución denegatoria de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el IRNR.

- La Oficina Gestora dictó con fecha 20 de diciembre de 2013 Resolución con liquidación provisional indicando que contribuyente no había presentado la Comunicación, modelo 149, para optar por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

- El T.E.A.R, mediante Resolución de fecha 29 de mayo de 2017, desestimó la reclamación interpuesta, razonando que del documento original supuestamente presentado no había quedado en la Administración registro alguno ni indicio que permitiera sostener que la comunicación de ejercicio de la opción fue presentada y que " tampoco conserva el reclamante el original de la comunicación aunque sí conserva una copia aunque de una calidad tan baja que no resulta posible comprobar la veracidad del sello ni la realidad de la presentación del documento. En consecuencia, las pretensiones actoras debían ser desestimadas."

- Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, resolución objeto del presente recurso que procedió a su desestimación, tras examinar la fotocopia del Modelo 149, por entender que en la fotocopia aportada por el reclamante aparece un sello, cuyo número de control no aparece claramente visible y no consta ningún número de registro de entrada, por lo que a la vista de los antecedentes de hecho, la controversia se reduce a una cuestión probatoria, sometida a las reglas generales sobre la prueba.

Al respecto, se resuelve afirmando que no puede obviarse el hecho de que la Administración carece de registro o indicio alguno que permita sostener que el documento original fue presentado y que la copia aportada carece de la calidad mínima indispensable

para poder comprobar la veracidad del sello y la realidad de la presentación del documento, razones estas por las que se procede a desestimar el recurso.

QUINTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. el artículo 93 de la LIRPF, en la redacción vigente en su momento, se establece que " Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones...".

A su vez, el art. 16 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF establece: " 1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento".

Por último, el art. 119 del Reglamento establece: " "1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.(...)

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento."

SEXTO.- En el presente caso, el recurrente manifiesta que ejercitó la opción de tributar por el régimen especial mediante la presentación del preceptivo modelo 149 ante la Administración Tributaria de Alcalá de Henares con fecha 10 de febrero de 2006, acreditando dicho hecho a través de la aportación de la fotocopia de dicho modelo por no contar con el original, dado el tiempo transcurrido.

Dicha fotocopia del modelo 149 ha sido valorada como insuficiente por la Administración tributaria a los efectos de acreditar que se ejercitó la opción en tiempo oportuno, y ello por entender el TEAC que " la copia carece de la calidad mínima indispensable para poder comprobar la veracidad del sello y la realidad de la presentación del documento". Al respecto, se afirma que " Ciertamente en la fotocopia aportada por el reclamante aparece un sello, cuyo número de control no aparece claramente visible (se identifica algún digito pero no todos) y no consta ningún número de registro de entrada."

El TEAC confirma así el criterio seguido por el TEAR que en su resolución de 29 de mayo de 2017 afirmó que " El reclamante alega que no conserva el documento original presentado pero presenta una copia del mismo en el que no consta número de registro de entrada ni aparece claramente visible el número de sello de la Administración de Hacienda de Alcalá ..." añadiendo que " Tampoco conserva el reclamante el original de la comunicación aunque sí conserva una copia aunque de una calidad tan baja que no resulta posible comprobar la veracidad del sello ni la realidad de la presentación del documento."

Pues bien, tratándose de la valoración de una cuestión fáctica, si la fotocopia del modelo 149 aportada, dada la legibilidad de la misma, es suficiente para acreditar que se ejerció oportunamente la opción por el régimen especial de tributación, es necesario poner de manifiesto que sobre dicha cuestión, en relación con el mismo recurrente y sobre la valoración de dicho documento, ya se ha pronunciado esta Sección en las sentencias recaídas en los PO 656/2019, 66/2019, 668/2019 y 665/2019, habiéndose procedido a la desestimación de la pretensión ejercitada en los tres primeros procedimientos y a su estimación en el último recurso por entender que dicha fotocopia sí acreditaba suficientemente el ejercicio de la opción.

Se manifestaba en los tres primeros recursos referidos, como fundamento para entender que la fotocopia del modelo 149 no era suficiente para acreditar el ejercicio de la opción:

" En el procedimiento figura una copia del referido modelo, fechada el 25/11/2005, en el que se aprecia claramente un sello de la Administración de Alcalá de Henares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y a su lado estampada una fecha, 10/2/2006, sin ninguna otra indicación de haber sido presentado, como número de registro, u otra indicación semejante, ignorando si lo que se denomina número de control es el número que figura dentro del sello, que resulta ilegible.

Requerido para que presentara el original de dicha copia, no se ha aportado, sin que entremos a valorar por qué razón.

Ante la falta de aportación del original, y no encontrando la AEAT ningún antecedente documental, se ha considerado la copia inválida para acreditar la opción, ante la falta de claridad de esta, y la ausencia de número de registro.

Desde luego, es perfectamente legible el sello de la AEAT, pero a nuestro juicio es insuficiente, y no permite trasladar la carga de la prueba a la Administración tributaria, ni tampoco se subsana por el derecho a no aportar documentos ya presentados, etc, del artículo 34.1 h) de la Ley General Tributaria , porque, en el fondo, se niega que se haya presentado dicho escrito, y que lo haya sido en la fecha estampada; máxime, añadimos nosotros, cuando figura una fecha del documento diferente, y nada se ha explicado sobre la divergencia de fechas del mismo, fechado el 25/11/2005 e hipotéticamente presentado el 10/2/2006."

Por el contrario, en el recurso 665/2019, que finalizó con sentencia estimatoria, respecto de la presentación de la solicitud de opción se afirma: " Y lo cierto es que la misma ha quedado cumplimentada con la aportación del documento nº 1 de la demanda que justifica que fue presentado ante la Agencia Tributaria el modelo nº 149 por que optaba por el régimen especial en fecha 10 de febrero de 2006, constando el sello de presentación del documento exigido".

SEPTIMO.- Pues bien, nuevamente se plantea ante esta Sección la valoración de la fotocopia correspondiente al modelo 149 a los efectos de valorar si se procedió o no al ejercicio de opción de tributar por el régimen especial.

A tal efecto, entendemos, de acuerdo con lo dispuesto en las sentencias dictadas en los procedimientos 656/2019, 66/2019, 668/2019, que la fotocopia aportada del modelo 149 no es suficiente para acreditar que se ejercitó oportunamente la opción por el régimen especial.

Así, es necesario poner de manifiesto que requerida la parte para que aportara el documento original del modelo 149, se procedió a aportar nuevamente la fotocopia ahora cuestionada.

En segundo lugar, debemos afirmar que la descripción de la legibilidad de la fotocopia cuestionada se considera correcta. Efectivamente, en la fotocopia aportada consta el sello en el que se lee MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, ADMINISTRACIÓN DE ALCALA DE HENARES con unos números de difícil lectura y al lado del sello la fecha 10 FEB 2006.

Mas abajo, el documento aparece fechado el día 25 de noviembre de 2006.

Ahora bien, los motivos por los que Administración tributaria entiende que la fotocopia aportada no sirve para acreditar el ejercicio oportuno de la opción por el régimen especial son la falta de autenticidad del sello por falta de legibilidad del número de control, que acredita que dicho sello corresponde a la Administración de Alcalá de Henares, así como la falta de número de registro de entrada.

La falta del sello con el número de registro de entrada supone un requisito esencial para acreditar la entrada indubitada del modelo 149 en la sede de la Administración tributaria y el ejercicio oportuno de la opción de tributación por el régimen especial. Al respecto, no es suficiente que la fotocopia aportada incluya un sello de la Administración tributaria, ya que dada la mala calidad de la misma y la imposible lectura del número de control del sello, la hace insuficiente para acreditar que dicho documento tuvo entrada efectiva en la sede de la Administración tributaria de Alcalá de Henares. Tampoco lo es la fecha que consta al lado del sello, que si bien hace referencia a un día, mes y año concreto, tampoco sirve para acreditar que en dicha fecha el documento cuestionado tuvo entrada en dicha Administración.

Dicho documento acredita, si se considera suficiente en si mismo, que está fechado el día 25 de noviembre de 2006 y que contiene una fecha de 10 de febrero de 2006, pero en ningún momento sirve para acreditar que con esta última fecha tuvo entrada en la Administración tributaria el modelo 149, que es lo que aquí nos interesa. En el presente caso, insistimos, el sello que consta en la fotocopia cuestionada es parcialmente ilegible al no poder leerse el número de control, por lo que no sirve para acreditar que tuvo entrada en la Administración tributaria de Alcalá de Henares, razón esta por la que se denegó la certificación de haberse ejercitado la opción por el régimen especial.

Al respecto, no se puede solicitar de la Administración tributaria que acredite un hecho negativo como es que no le consta registro alguno de que tuviera entrada el modelo 149, por lo que correspondía al recurrente aportar la prueba de que presentó oportunamente tal documento. Es importante destacar que el sello de entrada con su número de registro sirve para acreditar que un documento ha sido efectivamente presentado ante la Administración tributaria. Así mismo, dicha Administración tiene la obligación de llevar un registro general en el que se dejará constancia de los documentos entregados.

A tal efecto, el art. 38 de la 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, vigente en la fecha de presentación del modelo 149, establece: " 1. Los órganos administrativos llevarán un registro general en el que se hará el correspondiente asiento de todo escrito o comunicación que sea presentado o que se reciba en cualquier unidad administrativa propia. También se anotarán en el mismo, la salida de los escritos y comunicaciones oficiales dirigidas a otros órganos o particulares.

(...)

3. Los registros generales, así como todos los registros que las Administraciones públicas establezcan para la recepción de escritos y comunicaciones de los particulares o de órganos administrativos, deberán instalarse en soporte informático.

El sistema garantizará la constancia, en cada asiento que se practique, de un número, epígrafe expresivo de su naturaleza, fecha de entrada, fecha y hora de su presentación, identificación del interesado, órgano administrativo remitente, si procede, y persona u órgano administrativo al que se envía, y, en su caso, referencia al contenido del escrito o comunicación que se registra."

En conclusión, no siendo legible el sello de entrada que consta en la fotocopia del modelo 149 aportada, no se considera suficiente dicho documento a los efectos de acreditar el ejercicio de opción por el régimen especial.

Todo ello conlleva la desestimación del presente recurso.

OCTAVO.- Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente