Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 625/2019 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de junio de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2006 y 20007.

Antecedentes:

1.- Con fecha 16 de febrero de 2012 se firmó por el representante de la entidad el Acta de disconformidad, A0272030744, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006/07, en la que se recogen diversos incrementos en las bases imponibles correspondientes a dichos ejercicios. Entre los mismos, en el ejercicio 2007, el que, por importe de 512.400,91 euros, se corresponde con la cantidad de 203.683,65 euros deducida como pérdida en concepto de depreciación de existencias y que no se admite por la Inspección como fiscalmente deducible al no haberse dotado contablemente la oportuna provisión, y 308.717,26 por mayor valoración de las existencias de las edificaciones en curso, motivadas por la no activación de determinadas partidas que integran el coste de producción de las mismas, excluidos los gastos financieros, y que fueron considerados por el obligado tributario como gastos del ejercicio.

2.- Dentro del plazo concedido al efecto en el procedimiento inspector, se presentó escrito de alegaciones en el que, en relación con el primero de los conceptos se alegaba la procedencia de minorar el valor de las existencias dado que la depreciación era irreversible, lo cual es acorde con lo dispuesto en el Plan General Contable, en su adaptación a las empresas inmobiliarias.

En relación con el incremento de 308.717,26, por no activación de gastos, se alegó su improcedencia, por considerar que, de haberse efectuado esta activación, se produciría un incremento ficticio del valor de las existencias, que no reflejaría la situación patrimonial de la sociedad. Por este motivo se defendía en alegaciones la procedencia de no activar dichos gastos y, en cambio, considerarlos gastos del ejercicio.

3.- El acuerdo de liquidación, dictado con fecha 9 de abril de 2012 desestimó dichas alegaciones y confirmó el Acta. Contra dicho Acuerdo se presentó Reclamación Económico-Administrativa ante el TEAR de Andalucía, reservándose la recurrente en el escrito de interposición el derecho a la práctica de la tasación pericial contradictoria. La reclamación fue desestimada por el TEAR y, contra dicha desestimación, se presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

4.- Con fecha 14 de mayo de 2012 la actora fue notificada del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 10 de abril de 2012. Contra dicho acuerdo se presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, solicitándose en el escrito de interposición la acumulación de ambas reclamaciones, a lo que accede el Tribunal notificándosenos en escrito de fecha 8 de noviembre de 2012. Esta reclamación también ha sido desestimada por el TEAR y recurrida dicha desestimación ante el TEAC.

5.- Por resolución de 11 de junio de 2019, el TEAC desestimó ambas reclamaciones y, contra esta resolución se presentó ante esta Sala el presente Recurso Contencioso-Administrativo.

Cuestiones planteadas en la demanda:

1.- Ajuste practicado por la Inspección, por importe de 203.686, 65 euros, ejercicio 2007, en concepto de depreciación de existencias.

2.- Aplicación de la Tasación Pericial Contradictoria o, en su caso, reserva del derecho.

3.- Ajuste practicado por la Inspección, por importe de 308.717,26, ejercicio 2007, en concepto de mayor valor de las existencias.

4.- Sanción impuesta.

SEGUNDO : Ajuste practicado por la Inspección, por importe de 203.686, 65 euros, ejercicio 2007, en concepto de depreciación de existencias.

Artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Dado que el RDL del Impuesto sobre Sociedades no regula el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, según el cual dichas provisiones "son la expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio". La provisión se deberá calcular según lo establecido en la norma de valoración 13ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad.

"13.ª Existencias.

1. Valoración.

Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

2. Precio de adquisición.

El precio de adquisición comprenderá el consignando en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

3. Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.

4. Correcciones de valor.

Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado.

a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.

b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.

c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización. (...)"

En definitiva, puede afirmarse que la provisión por depreciación de existencias se dotará y, en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor de mercado - determinado para cada tipo de ellas según indica la norma de valoración 13ª.4 del Plan General de Contabilidad- es inferior a su precio de adquisición o coste de producción, y sin perjuicio de que si tal bajada de precio se ha producido se valore si es reversible, en cuyo caso podrá provisionarse, o irreversible, lo que se tendrá en cuenta al valorar las existencias (Consulta Vinculante V0295-07).

La Resolución del ICAC de 18 de septiembre de 2013, que, aunque entra en vigor el día 1 de enero de 2014 y será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, es de utilidad en el presente supuesto, pues la regulación en este punto del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, aplicable al presente caso, es sustancialmente idéntica al aprobado por Real Decreto Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre a que dicha Resolución se refiere, declara:

"Quinta. Deterioro del valor de las existencias.

1. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. El valor neto realizable es el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable es el mejor referente.

La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a factores específicos de la empresa, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de venta por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de producción o comercialización diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector. (...)

5. El análisis del deterioro se realizará por cada una de las categorías de existencias. En el caso de existencias de servicios se analizará el deterioro por cada uno de los servicios con precio de prestación independiente.

6. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la empresa.

7. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección valorativa será objeto de reversión reconociendo un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. (...)"

Del sistema señalado interesa destacar: a) en caso en que la depreciación sea reversible, se dotará la correspondiente provisión, b) si no lo es, provoca que las existencias del inventario resulten reducidas, por lo que, al llevar a cabo el ajuste de existencias, el abono a anotar en la cuenta de resultado será menor.

Considera la recurrente que el TEAC ha cambiado la argumentación, pues el ajuste practicado por la Inspección, por importe de 203.686, 65 euros, ejercicio 2007, que se corresponde con la cantidad deducida como pérdida en concepto de depreciación de existencias, no se admite por la Inspección como fiscalmente deducible, al no haberse anotación contablemente, ya que "...el obligado tributario valoró los terrenos que se han descrito, al finalizar el ejercicio 2007, por una cantidad inferior al coste de adquisición, sin efectuar dotación contable alguna al respecto..." y "el propio obligado tributario no ha considerado la existencia de una depreciación irreversible, dado que no efectuó la baja en inventario de los terrenos, sino que lo que ha practicado es una corrección parcial de valor al margen del procedimiento contable..."

Sin embargo, el TEAC deniega la deducción, pero por considerar que no se ha probado la pretendida depreciación (ni reversible ni irreversible).

En realidad, ambos argumentos son complementarios, pues al no tener la pérdida su reflejo en contabilidad, no puede entenderse acreditada, ni puede producir efectos fiscales.

Pero, además, como se sostiene en la contestación a la demanda, el demandante no ha aportado ningún elemento de prueba que obligue a tener por cierto que el 31-12-2007 se hubiera producido en esos solares ninguna depreciación (ni reversible ni irreversible).

El demandante ha presentado (tanto en vía económico administrativa, como junto a su escrito de recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, como ante esta sede judicial) dos informes de valoración, relativos a los referidos inmuebles ubicados en C/ San Esteban y en C/ San Martín de Almazora (Castellón).

Pero, los propios informes, señalan explícitamente que el "objeto de la valoración" son esos solares " a fecha de febrero de 2012". Por tanto, esos informes, tasan el valor que aquellos inmuebles tenían en el año 2012, no en el año 2007, que fue el ejercicio fiscal en cuya declaración el obligado tributario consignó las depreciaciones analizadas.

En vía contencioso administrativa, y junto a su demanda, la actora ha aportado documentación (docs. 5 y 6) relativa a dos procedimientos de ejecución hipotecaria seguidos contra la mercantil demandante.

Al igual que sucedía con los informes de valoración referidos a febrero de 2012, esta documentación tampoco aporta información alguna sobre el valor que los bienes analizados tuvieran a 31-12-2007. Repárese en que los procedimientos de ejecución hipotecaria a los que alude el actor se iniciaron en el año 2014; que la subasta de uno de los inmuebles se celebró en el año 2015; y que el acta de cesión de remate que se acompaña como documento nº 5 está fechada en abril de 2016.

En lo que, al reflejo contable, la sentencia que la propia actora cita, del Tribunal Supremo del 5 de marzo de 2004, RC 10108/1998, señala:

"Ahora bien, es menester distinguir según sea la depreciación reversible o irreversible. En el primer caso, es obligado dotar la correspondiente Provisión que refleje, según el inventario del último día del ejercicio, la depreciación experimentada por las existencias, en cambio si se trata de pérdidas irreversibles, (por ejemplo, mercancías deterioradas por accidentes, incendios, inundaciones, etc.) no es necesario dotar la Provisión, sino sencillamente contabilizar las pérdidas directamente, dando de baja en el activo dichas existencias, con cargo a resultados." Y, concluye que "(...) aceptar la reducción directa del valor de las existencias."

Por lo tanto, es necesario el reflejo contable de la depreciación, que en el caso de que sea irreversible, produce la reducción del valor de las existencias.

Siendo la pérdida de valor de las existencias, irreversible, como afirma la recurrente, el tratamiento fiscal debió ser la reducción del valor de las existencias, debidamente contabilizadas. Por otra parte, y como hemos señalado, no se acreditó la efectiva depreciación en los ejercicios que nos ocupan.

Debemos desestimar este motivo de impugnación por las razones expuestas.

TERCERO : Aplicación de la Tasación Pericial Contradictoria o, en su caso, reserva del derecho.

La Administración tributaria no procedió en ningún momento a determinar, mediante una comprobación de valores, el valor de mercado de los bienes a 31-12-2007; ni utilizó ninguno de los mecanismos de valoración establecidos por el art. 57 LGT, sino que se limitó a justificar su regularización en los propios valores y datos que le fueron entregados por el contribuyente.

La tasación pericial contradictoria es una forma, a utilizar por el obligado tributario o por la Administración, de confirmar o corregir la valoración resultante de alguno de los medios de comprobación, previstos legalmente, por ello, es presupuesto para la procedencia de la tasación pericial contradictoria que exista un procedimiento de comprobación fiscal de valores, lo que no ha ocurrido en el presente caso.

Al no haber realizado la Inspección en el presente caso ninguna comprobación de valores, no existía obligación por parte de la Inspección de ofrecer al obligado tributario la práctica de tasación pericial contradictoria.

CUARTO : Ajuste practicado por la Inspección, por importe de 308.717,26, ejercicio 2007, en concepto de mayor valor de las existencias.

Se opone la recurrente al incremento que, por importe de 308.717,26 euros, practica la Inspección en la base del ejercicio 2007, por " mayor valoración de las existencias de las edificaciones en curso en la promoción de Almazora por activación, que no se ha realizado, de partidas que integran el coste de producción de las mismas, excluidos los gastos financieros".

La causa de oposición a este ajuste que practica la inspección, lo es que se está provocando un incremento ficticio del valor de las existencias. Atendiendo al principio de prudencia valorativa, se incluyeron estos costes como gasto en el resultado contable del ejercicio.

La norma de valoración 13ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, antes citada, establece:

"13.ª Existencias. (...)

3. Coste de producción.

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación."

Como se afirma correctamente en la Resolución impugnada, de la comprobación practicada por la Inspección se desprende que tanto en el ejercicio 2006 como en el 2007 se efectuaron desembolsos de cantidades dirigidas al desarrollo urbanístico de los solares adquiridos en Almazora.

Solicitado detalle de los mismos se aportaron las relaciones que figuran adjuntas a la Diligencia de 28-11-2011 con la denominación de: "d) COSTES AÑO 2006" y "2) COSTES AÑO 2007" y que ascienden a 138.112,70 euros en 2006 y a 333.318,04 euros en 2007, cantidades que incluyeron gastos financieros por importe de 24.157,84 euros en 2006 y 138.555184 euros en 2007 y que no figuran como mayor valor de las existencias finales.

Esos gastos (con excepción de los gastos financieros) han de activarse, y su importe considerarse como constitutivo de un mayor valor de las existencias finales, como resulta de la norma antes señalada.

QUINTO : Sanción

La conducta de la demandante se calificó como constitutiva de una infracción tributaria leve tipificada por el art. 191 LGT y le impuso una sanción del 50% de la cuota a ingresar.

Se imputa la conducta a título de negligencia.

El recurrente sostiene que ha realizado una interpretación razonable de la norma.

Sin embargo, debemos considerar, de una parte, que la norma es clara, que lleva vigente por largo tiempo y que, al tiempo de los ejercicios que nos ocupan, todos sus aspectos habían sido interpretados.

Por otra parte, el recurrente no justifica ni explica la racionalidad de su interpretación.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.

SEXTO : Procede imposición de costas al recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: