Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 287/2020 de 14 de marzo del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 28 de abril de 2017, por la que se acuerda archivar la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo denegatorio de solicitud de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales como Fábrica de Aditivos para Hidrocarburos de las instalaciones de la interesada, dictado por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Salamanca de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

La resolución originaria del TEAR de Castilla y León, efectúa en su resolución declaración de pérdida de objeto de la reclamación formulada al entender que existe satisfacción extraprocesal, en cuanto que el registro de establecimiento de productos gravados por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos inicialmente solicitado se había inscrito en el registro Territorial por una ulterior resolución de 2016. Por ello la cuestión fundamental que se plantea en el presente procedimiento es si los efectos de esta resolución inicial sobre satisfacción extraprocesal se han de entender producidos desde el momento de la solicitud inicial de inscripción, teniendo en cuenta que la resolución definitiva del TEAC por más que razona en contra de la existencia de esta satisfacción extraprocesal no modifica el contenido de dicha resolución del TEAR, que es por lo tanto la que se ha de considerar que tiene plena validez y eficacia.

En los antecedentes de hecho de la resolución recurrida, constan los siguientes:

....."En fecha 6 de noviembre de 2014, la entidad reclamante solicitó la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales como Fábrica de Aditivos para Hidrocarburos "Las demás industrias que obtengan producto objeto de Impuesto Especial" Clave H0, en las instalaciones situadas en Santa Marta de Tormes, Salamanca, aportando determinada documentación.

En cumplimiento con lo establecido en el artículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE, en adelante), se solicita informe a los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla y León, respecto de la procedencia de la inscripción.

El informe, emitido el 9 de marzo de 2015, manifestó la necesidad de presentación por parte del interesado de la autorización del Ministerio de Economía y Hacienda, para la utilización de metanol de origen sintético y alcohol isopropílico para uso como carburante, o la sustitución de las citadas materias primas por otras que no hicieran necesaria la citada autorización. En fecha 19 de marzo se notificó al interesado el contenido del informe, concediéndole un plazo de diez días para la aportación de la mencionada autorización.

Habiéndose superado ampliamente el plazo reglamentariamente establecido sin la aportación de la documentación requerida, en fecha 4 de junio de 2015 la Oficina Gestora dio por desistido en su petición al interesado y procedió al archivo del expediente.

SEGUNDO.- En fecha 2 de julio de 2015, el interesado interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de la Oficina Gestora solicitando la anulación del mismo, aportando comunicación del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de fecha 29 de junio de 2015, sobre la no necesidad de la autorización referenciada, por lo que en esa misma fecha se procedió a estimar en parte el recurso de reposición interpuesto. Sin embargo, la Oficina Gestora no pudo proceder a la inscripción del establecimiento en el Registro Territorial porque el interesado, en escrito de interposición de recurso de reposición de fecha 2 de julio de 2015, había realizado manifestaciones que eran contradictorias con el contenido de la documentación aportada en la solicitud de inscripción inicialmente presentada.

Al objeto de que el interesado pudiera subsanar la solicitud presentada, el 6 de julio de 2015 se le requirió, concediéndole plazo de diez días, para que aportara nueva documentación que incorporara, en su caso, las modificaciones pertinentes. En fecha 20 de julio de 2015 el interesado manifestó que, debido al período estival, no era posible presentar las alegaciones y pruebas oportunas y solicita la ampliación de plazo de un mes.

El 30 de julio de 2015 presenta escrito con nº de Registro RGE/02714715/2015, en el que solicita, con base en la documentación aportada, la inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales y subsidiariamente la aprobación de la división de la nave de fabricación que se describe en el documento "Propuesta a Futuro. Productos sujetos/no sujetos", en el que propone dividir la planta baja de la nave para la distribución de la superficie entre productos que el interesado declara como sujetos y productos que declara como no sujetos al impuesto especial sobre hidrocarburos.

El 5 de Octubre de 2015, la Oficina Gestora emitió acuerdo desestimatorio de inscripción que, resultó notificado con fecha 8 de octubre de 2015.

TERCERO.- En fecha 6 de noviembre de 2015 se presentó recurso de recurso de reposición contra el citado acuerdo en el que, entre otros motivos, se manifestaba falta de notificación de la propuesta de resolución del expediente y concesión de trámite de audiencia para proceder a la presentación de las alegaciones o pruebas que se estimaran pertinentes.

El 12 de noviembre de 2015 la Oficina Gestora estima parcialmente el citado recurso, decretando la retroacción del expediente al objeto de que se procediera a la notificación al interesado la propuesta de resolución y se le concediera trámite de alegaciones, concediéndole plazo de diez días para que el interesado presentara las alegaciones que estimara convenientes o aportara las pruebas, documentos o justificantes que considerara oportunas. En fecha 21 de noviembre 2015 el interesado presenta escrito solicitando una ampliación de plazo de diez días.

El 10 de diciembre de 2015, el interesado presenta escrito en el que se manifiesta que en las instalaciones se han realizado las obras necesarias para independizar la fabricación de los productos sujetos al impuesto especial sobre hidrocarburos de los productos no sujetos. Junto con el escrito se adjuntan planos de referencia.

En fecha 15 de diciembre de 2015, se solicitó informe a los Servicios de Intervención de Impuestos Especiales de la Dependencia Regional de Castilla y León. En el informe emitido, de fecha 20 de enero de 2016, los Servicios de Intervención, entre otros aspectos, comunican que las obras realizadas en la nave original para tratar de independizar la fabricación de los productos sujetos al impuesto especial sobre hidrocarburos de los productos, que según manifestaciones del interesado, están no sujetos al citado impuesto, son consideradas como no completas y de escasa solidez, por lo que el día 21 de enero de 2016 se desestima la solicitud presentada.

El acuerdo es notificado el día 1 de febrero de 2016".

Tras esta denegación inicial se solicitó de nuevo la inscripción, en los términos que se recogen asimismo en la resolución recurrida en la que se expresa:

"En los antecedentes de hecho de la resolución impugnada, el Tribunal hace constar la existencia de Informe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Salamanca de la AEAT, de 6 de abril de 2016, con el siguiente contenido:

"En fecha 29 de febrero de 2016 y posterior escrito de subsanación de 1 de marzo, la reclamante ha presentado nueva solicitud de inscripción en el Registro Territorial en el que se modifican sustancialmente la Memoria Técnica presentada.

Previo informe de los Servicios de Intervención de la Dependencia Regional de Castilla y León, esta Oficina Gestora emitió Acuerdo de inscripción en el Registro Territorial en fecha 23 de marzo de 2016, asignándole CAE ES00037HOOOIB.

La cita documentación no se ha incorporado a la documentación remitida por estimar que es un expediente distinto".

Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal Regional acuerda el archivo de las actuaciones, con la siguiente fundamentación:

"TERCERO.- En el caso que nos ocupa, conforme al informe del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales en Salamanca de fecha 6 de abril de 2016 (...) es por lo que este Tribunal entiende que se ha producido la pérdida sobrevenida del objeto de la reclamación y, por tanto, con base en el citado artículo 238 de la LGT , procede acordar el archivo de la presente reclamación".

SEGUNDO. Como se ha constatado el Tribunal Económico Administrativo Regional, procede al archivo de las actuaciones al considerar que ante la subsiguiente inscripción definitiva, ha perdido objeto la reclamación sobre la denegación inicial, considerando que existe satisfacción extraprocesal.

La parte recurrente ante esta resolución del TEAR, interpuso recurso de alzada ante el TEAC, al entender que se debía precisar si los efectos de dicha satisfacción extraprocesal se debían retrotraer al momento de la solicitud inicial, sobre todo al objeto de evitar consecuencias sancionadoras ante la falta de inscripción provisional, que es preceptiva en el curso de la tramitación del procedimiento de inscripción.

La resolución recurrida en sus elementos fundamentales precisa:

"tiene razón la recurrente al entender que el acto objeto de impugnación es distinto de aquel que satisface sus pretensiones en un momento posterior, por lo que el examen acerca de la legalidad o ilegalidad de aquel se debió haber declarado necesario en su momento, no procediendo el archivo de las actuaciones. Es evidente que una nulidad del acuerdo de denegación por cumplirse los requisitos desde el inicio para la inscripción del establecimiento en el Registro Territorial, hubiese desplegado sus efectos desde la fecha de solicitud inicial, y no desde la fecha de emisión del segundo acuerdo".

Pese a este acuerdo previo de satisfacción procesal, la resolución definitiva impugnada abunda en la idea de que no se debió proceder al archivo de las actuaciones, razonando:

"Por lo tanto, el acuerdo denegatorio objeto de impugnación aquí, de fecha 21 de enero de 2016, se encuentra suficientemente fundamentado, y no se basa en la no aportación de la autorización del Ministerio de Economía y Hacienda, como asegura la recurrente, sino en el incumplimiento de los requisitos previstos en el propio artículo 40 del Real Decreto 1165/1995 en el momento de examen. El hecho de que posteriormente se concediese una autorización en fecha 23 de marzo de 2016, con motivo de la presentación de nueva solicitud y tras el desarrollo de oportuno expediente administrativo distinto del inicial, no obsta para enervar las conclusiones de la denegación de fecha 21 de enero de 2016 la cual, como se ha dicho, se basaba en el incumplimiento de las condiciones en aquel momento".

TERCERO. Así expresado lo que es el contenido de los actos recurridos, lo que se ha de dilucidar, como se razona en la demanda y posteriormente explicita la parte actora es cuáles son los efectos de la declaración inicial de satisfacción extraprocesal realizada en la resolución originaria del TEAR. Al respecto considera la parte actora que la resolución sobre satisfacción extraprocesal, supone el reconocer las pretensiones originarias de la recurrente, por lo que la inscripción debe entenderse producida desde enero de 2014. Posteriormente sobre esta misma cuestión en conclusiones considera que la resolución del TEAC, va más allá de la resolución originaria, al considerar indebidamente formulado el archivo por parte del TEAC, por los motivos que anteriormente han quedado recogidos en la transcripción de esta resolución. De esta forma existiría una "reformatio in peius" de la posición creada por la resolución del Tribunal Regional.

Sobre esta cuestión ha de entenderse, que efectivamente, los razonamientos de la resolución definitiva del TEAC van más allá del contenido y parte dispositiva de la resolución impugnada. Estos razonamientos, en puridad, hubieran llevado en la parte dispositiva a revocar la resolución del TEAR, lo que evidentemente no se puede realizar en dicha parte dispositiva ya que ello conllevaría a una posición más gravosa para la recurrente que la establecida en la posición inicial de la que se parte con la resolución recurrida, dando lugar a una "reformatio in peius", prohibida a tenor de lo establecido en el artículo 129.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , a cuyo tenor:

"El órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial".

Sin embargo, los propios argumentos de la resolución del Tribunal Central, cuya efectiva aplicación constituiría la expresada "reformatio in peius", inducen a pensar que subsiste la validez inicial de la resolución originaria de la Administración, la que deniega la inscripción, cuando de la resolución del TEAR se ha de colegir lo contrario, ya que si se archiva la resolución por satisfacción extraprocesal en aplicación de lo establecido en el artículo 238.2 de la Ley General Tributaria, lo es por entender que con las nuevas resoluciones de la Administración, de las que deriva la inscripción, se han satisfecho toda las pretensiones de la recurrente, y han de ser precisamente todas las que derivan de la solicitud inicial, sin limitación alguna, pues en otro caso no habría existido dicha satisfacción, o se debería haber expresado que es parcial.

Por ello, los razonamientos de la resolución definitiva no pueden ser tenidos en cuenta, ya que no se ha modificado la resolución inicial del TEAR -por más que dicha resolución posiblemente debiera haber analizado la legalidad de la resolución inicial, atendiendo a un posible contenido distinto a la solicitud posterior--, mas es lo cierto que este análisis de la legalidad del contenido ínsito de dicha resolución inicial dictada en vía de gestión no se hizo, sino que en su lugar se dice que la resolución ulterior por la que se acuerda la inscripción ha dejado sin efecto la primera, al considerar que con la inscripción definitiva, ha perdido eficacia la denegación inicial. Y a este contenido de la resolución, se insiste que no se ha modificado.

Por ello como solo puede estarse al contenido de la resolución del TEAR, ha de partirse como premisa inalterable que ha existido satisfacción extraprocesal, y ésta conlleva a entender que ha quedado sin efecto la denegación inicial de la inscripción. La satisfacción extraprocesal, que en la vía jurisdiccional contencioso administrativa se regula en el artículo 76 LJCA y en el ámbito que nos ocupa el artículo 238.2 de la Ley General Tributaria, conlleva que la Administración reconozca totalmente las pretensiones de la demandante. En tal sentido se expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio 1988, que expresa:

"«satisfacción» dentro del proceso implica el pronunciamiento jurisdiccional sobre la pretensión, bien actuándola bien denegando su actuación. No es un concepto psicológico sino jurídico: se produce con la decisión tanto si es estimatoria como desestimatoria. En cambio, la «satisfacción» fuera del proceso tiene un contenido distinto: surge cuando la Administración demandada «reconoce» totalmente en vía administrativa las pretensiones del demandante. No basta pues para que se produzca la satisfacción extraprocesal y por tanto la extinción del proceso que la Administración «decida» sobre las pretensiones del actor sino que es preciso que las estime totalmente -éste es el sentido del verbo reconocer que utiliza el art. 90 de la Ley Jurisdiccional -. Se produce esta figura dicho sea gráficamente cuando la Administración toma una decisión que coincide totalmente con la petición del administrado".

CUARTO. De esta forma, siendo inalterable como se ha dicho, por fijarlo así la resolución del TEAR, no impugnada en este extremo, ya que el recurrente dirigió su pretensión, a la determinación de los efectos de dicha resolución, no pudiendo gravarse su posición jurídica inicial, la existencia de satisfacción extraprocesal precisamente conlleva a entender que existe una estimación inicial de todas las pretensiones administrativas, debiendo entenderse que los efectos de la inscripción, al derivar de la solicitud inicial, se han de retrotraer al momento de la presentación de la misma.

En lo demás, aunque en puridad ya no sería necesario analizar esta cuestión, ha de entenderse, como razona la parte demandante, que existe una plena identidad entre la solicitud inicial de inscripción y la ulterior que dio lugar a la práctica de dicha inscripicion, como deriva del hecho de ser la misma solicitud de inscripción en ambas, reactivos y biocidas, ambos sujetos al Impuesto Especial de Hidrocarburos; la identidad personal de la empresa solicitante; se plantea el mimo aval para ambos; la identidad del título que da derecho al uso del local donde se desarrolla la actividad. De esta forma se ha de partir de esta identidad, por lo que precisamente la resolución del TEAR acordó la satisfacción extraprocesal, correspondiendo a la Administración antes tales antecedentes acreditar la existencia de diferencias ante ambas solicitudes, lo que no se ha efectuado, no bastando a tales efectos con expresar que se trata de procedimientos distintos con resoluciones distintas, y ello aunque que pudiera existir -lo que tampoco se encuentra acreditado- alguna diferencia circunstancial en la documentación aportada.

QUINTO. Es así procedente la estimación de la demanda, si bien circunscrita al reconocimiento como fecha de producción de efectos de la satisfacción extraprocesal desde el mes de octubre de 2014, el momento de la solicitud, sin que deba existir pronunciamiento alguno sobre la nulidad pretendida del acuerdo dictado en vía de gestión tributaria objeto de impugnación inicial, ya que falta la eficacia de esta acuerdo, según deriva de la satisfacción extraprocesal declarada por el TEAR, plenamente válida y eficaz.

SEXTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso estimado el recurso es procedente su imposición a la Administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,