Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 354/2020 de 14 de mayo del 2024

PRIMERO. Resoluciones objeto del recurso, hechos y antecedentes relevantes para su resolución.

Referidos en los antecedentes los actos tributarios objeto de nuestro examen, lo que en este recuso se dirime es si, de conformidad con el artículo 42.1 a) LGT, es ajustada a derecho la declaración de responsabilidad solidaria del recurrente de las deudas tributarias de Promociones Esfera del Mediterráneo en los expedientes A51 n.º NUM001, A51 n.º NUM002 y A51 n.º NUM003.

Trae causa la declaración de responsabilidad tributaria referida del procedimiento de inspección tributaria de PROMOCIONES ESFERA DEL MEDITERRANEO S.L, por los conceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2007-20082009 y del Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicios 2007-2008-2009.

La regularización practicada se basaba en que del análisis y comprobaciones llevadas a cabo los gastos contabilizados por Servicios de Promociones Cubo por importes de 95.060,15 euros y 231.717,73 euros no eran reales por los siguientes motivos:

- La ausencia de lógica económica: no realiza los servicios la sociedad PROMOCIONES DEL MEDITERRANEO SL que dispone de personal suficiente y, sin embargo, se dicen prestados por una entidad carente de personal (Promociones Cubo del Mediterráneo), que no tiene perceptores de trabajo personal y tampoco consta en la Seguridad Social trabajadores de alta.

- Se trata de una sociedad inactiva: Promociones Cubo del Mediterráneo SL, según la información facilitada por la Tesorería General de la seguridad Social, se dio de baja en fecha 04-11-2007.

- Se trata de un aprovechamiento fraudulento de la situación patrimonial en la que se encuentra Promociones Cubo del Mediterráneo SL, con un patrimonio neto negativo por importe de 185.316 euros a 31/12/2008 y unas bases imponibles negativas pendientes de compensar de 582.204 euros; tal situación es causa legal de disolución según resultaba del artículo 104 de la Ley 2/1995, al haber tenido la empresa pérdidas que reducen su patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social; y que no solo no ha procedido a la disolución, sino que pretende aparentar que realiza una actividad real que solo beneficia a la receptora de las facturas PROMOCIONES ESFERA DEL MEDITERRÁNEO, lesionando gravemente los intereses de la Hacienda Pública.

- Que la plena capacidad de decisión sobre ambas sociedades, emisora y receptora de las facturas controvertidas, la ostentan las mismas personas que integran a la vez los órganos decisorios de las dos sociedades.

La Administración se organiza de la siguiente forma:

Hasta 4-11- 2008, ejercía el cargo de administrador de las dos entidades Don Sebastián.

Desde el 4-11-2008, hasta el 29/12/2011 son designados administradores, también de las dos sociedades, Don Borja y Don Virgilio.

Don Virgilio queda como administrador único de Promociones Esfera del Mediterráneo hasta el 19-12-2012.

Don Virgilio queda como administrador único de Promociones Cubo del Mediterráneo, desde el 29-11-2011.

-Ambas sociedades comparten en la fecha de emisión de las facturas controvertidas el mismo domicilio social y fiscal.

El 29-10-2013 la Inspectora Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valencia dictó tres acuerdos de liquidación:

1/ Por el impuesto sobre sociedades, periodo 2007/08/09 con una deuda de 114.399,40 euros derivada del Acta A02 de disconformidad n.º NUM004.

2/ Por el IVA del periodo 2007/08 con un importe a ingresar de 65.359,62 derivado del Acta A02 de disconformidad n.º NUM005.

Y 3/ Por el IVA del periodo 2009 con un importe a ingresar de 24.932,21 derivado del Acta A02 de disconformidad n.º NUM006.

Asimismo, se tramitaron tres expedientes sancionadores - A51 n.º NUM001, A51 n.º NUM002 y A51 n.º NUM003 - en el que recayeron sendas resoluciones de las que resultaban unos importes a ingresar 71.328,63 euros (IS 2007/08/09), 31.370,81 euros (IVA 2007/08) y 16.268,5 euros (IVA 2009).

A consecuencia de lo anterior,, con fecha 21-11-2013 se inició expediente de derivación de responsabilidad respecto a don Borja como posible colaborador activo en las infracciones cometidas por Promociones Esfera del Mediterráneo SL; el expediente fue resuelto por acuerdo de 4 de abril de 2014 por el que se declara a don Borja causante de las infracciones cometidas por Promociones Esfera del Mediterráneo correspondientes al Impuesto de Sociedades y, por tanto, de conformidad con el artículo 42.2.a) LGT, responsable solidario de las infracciones contraídas por la entidad. El alcance de la responsabilidad comprende la deuda tributaria y la sanción exigidas al deudor principal:

Clave de liquidación Concepto Principal

NUM007 ACTAS IS 2007-2009 115.350,44

NUM008 SANCIÓN IS 2007-2009 71.328,63

TOTAL 186.679,07 €

Como don Borja es administrador desde el 14-11-2008 la declaración se extiende a las deudas relacionadas con infracciones cometidas a partir de dicha fecha, es decir a las derivadas del acta y expediente sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades (ya que la regularización se refiere al año 2008) y al expediente sancionador del IVA 2009. No así a las derivadas del acta y expediente sancionador relativos al IVA 2007/08.

Contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, don Borja presentó reclamación económico-administrativa que fue resuelta por el TEAR de Valencia en sentido desestimatorio por resolución de 24 de abril de 2014, contra la que, a su vez, se interpuso recurso de alzada, en el que recayó el fallo del TEAC objeto de nuestro examen.

SEGUNDO. Decisión de la Sala sobre las cuestiones planteadas en el recurso. Remisión a la sentencia de esta Sección de 27 de junio de 2022 dictada en el recurso 355/2020 .

Las cuestiones suscitadas en este recurso no difieren en nada que sea relevante del seguido con el número 355/2020 ante esta Sección de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional a instancias de Don Virgilio, interpuesto contra la resolución del TEAC, también de 28 de enero de 2020, que desestimó el recurso de alzada formulado frente a la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 23 de febrero de 2017 que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria del allí recurrente, igualmente de conformidad con el art. 42.1 a) de la LGT, en tanto que causante o colaborador de las infracciones cometidas por Promociones Esfera del Mediterráneo, entidad respecto de la cual era administrador al tiempo de producirse los hechos constitutivos de infracción tributaria. En aquel caso, la responsabilidad alcanza a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades 2008 y a la sanción derivada.

Por sentencia declarada firme de 27 de junio de 2022 dictada en el recurso referido se da respuesta a los motivos de impugnación aducidos por el allí recurrente, sustancialmente iguales con los que son objeto de debate en este proceso y que se refieren a la realidad de los servicios facturados por Promociones Cubo del Mediterráneo y contabilizados como "asesorías profesionales" y como "gastos promociones" no admitidos por la Inspección y la intervención del recurrente en la comisión de los hechos.

Procede, por ello, remitirse íntegramente a la sentencia que resuelve dicho procedimiento cuyos fundamentos de derecho cuarto y quinto merece citar en extenso aquí:

«CUARTO. Antes de entrar a examinar este motivo, la parte demandante alega que no puedo defenderse durante el procedimiento inspector y que aportó ante el TEAR la documentación que consideró oportuna, siendo el TEAR reacio a su valoración.

Ante el TEAC insistió en la indefensión en la que se había visto inmerso y el TEAC, rechazando la indefensión, valora las pruebas aportadas para ratificar el criterio de la Inspección.

La Sala comparte los razonamientos del TEAC sobre la inexistencia de indefensión.

Nos remitimos al fundamento de derecho cuarto de dicha resolución.

Como resulta del expediente, el procedimiento inspector se inicia el 18 de agosto de2011, tras diversos intentos, mediante notificación electrónica en dirección habilitada, comunicada por rechazo tras la puesta a disposición de la Comunicación de inicio (n.º 2011/004) el día 02/08/2011.

En dicha fecha, el demandante era administrador primero con carácter mancomunado con Don Borja y luego administrador único desde el 29/12/2011 y cesa como administrador único de la deudora, Promociones Esfera el 19 de diciembre de 2012.

En el Acta de liquidación se enumeran los motivos de dilación/interrupción, fecha de inicio y fin, en un periodo comprendido entre el 31 de agosto de 2011 y el 14 de noviembre. En este periodo, el demandante seguía siendo administrador del obligado tributario "Promociones Esfera del Mediterráneo".

A lo largo de las actuaciones inspectoras ha comparecido como representante del obligado tributario (Promociones Esfera del Mediterráneo) Don Juan Antonio, en virtud de autorización otorgada el día 10-11-2011 por Don Virgilio, en calidad de representante legal del obligado tributario.

En la fecha de las diligencias num 3 y 4, de requerimiento de información y documentación, el demandante era administrador de la sociedad deudora.

Adicionalmente, en el trámite de audiencia del procedimiento de derivación, pudo aportar cuanta información considerase adecuada en justificación de sus pretensiones, documentación que fue aportada pero ante el TEAR de la Comunidad Valenciana.

El demandante tuvo tiempo suficiente para aportar toda la documentación necesaria para acreditar la realidad de los gastos controvertidos, primero ante la Inspección y luego ante el órgano de recaudación y no se acredita ni justifica imposibilidad alguna de su aportación.

Examinados a continuación la cuestión sobre la realidad de los servicios documentados en las facturas no admitidas por la Inspección: gastos contabilizados como "asesorías profesionales" y como "gastos promociones".

La demandante alega que durante los ejercicios 2005, 2006 y hasta mediados del 2007, fue el personal de Promociones Cubo del Mediterráneo el encargado de vender sobre plano las viviendas, garajes y locales del " DIRECCION000" desarrollado por Promociones Esfera del Mediterráneo. Añade que había un acuerdo no escrito entre ambas sociedades, según el cual, Promociones Cubo cobraría una comisión del 3,5% sobre el precio de venta de cada inmueble en cuya venta hubiese participado, si bien dicha comisión no se devengaría hasta que el cliente hubiera perfeccionado la compraventa del inmueble con la firma de la escritura pública. Sigue diciendo que la finalización de la construcción del " DIRECCION000" tuvo lugar durante el 2º trimestre de 2008 y las escrituras de compraventa se firmaron durante el 3º trimestre de 2008. En cuanto a la repercusión de gastos de gestión que compartían ambas sociedades, se remite al acta de la Junta General de Promociones Esfera de 18 de junio de 2004, que aprueba el reparto de dichos costes y los extractos de las cuentas de gastos de contabilidad de Promociones Cubo.

En relación con el primer gasto contabilizado como "asesorías profesionales" , la Inspección concluyó que no había quedado acreditado la realidad material de las operaciones ( servicios presuntamente prestados) por la sociedad Promociones Cubo del Mediterráneo. Añade que en este caso, solo disponían de una serie de facturas, en la que figuraban unas comisiones, pero no se ha aportado material probatorio alguno sobre la realidad material y efectiva de que la citada intermediación se haya llevado a cabo, más bien al contrario. Por tanto, si bien existe soporte documental ( facturas) el gasto ampara la prestación de un servicio que no es real.

El TEAC examina la documentación presentada y concluye en los mismos términos que la Inspección. Nos remitimos al fundamento de derecho quinto por razones de economía expositiva. En concreto, el TEAC advierte que " no se han aportadojustificantes de pago de ninguna de las facturasni contrato entre las dos entidades,mientras que con el resto de intermediarios con los que se contrata también lacomercialización y venta de los inmuebles, se aportan facturas con los correspondientes justificantes de pago y contratos suscritos. Destaca que con todos los intermediarios se pacta una comisión del 2% sobre el precio de venta,abonándose el 50% en el momento de la firma del contrato de compraventa y el otro50% a la firma de la escritura pública de compraventa, mientras que conPromociones Cubo se pactó verbalmente una comisión del 3,5%.

No se ha identificado a los trabajadores de Promociones Cubo que llevaron a cabolos supuestos servicios de comercialización y venta,no se han aportado losdocumentos privados de compraventa suscritos con los compradores o cualquierotra prueba que refleje que efectivamente Promociones Cubo intervino en lacomercialización y venta de las distintas fincas pues únicamente se aportan en relación a dicha entidad las facturas emitidas por la misma y un documento privado dónde consta una relación de los intermediarios que intervienen en cada venta, pero sin aportar elementos adicionales que acrediten esa participación"

El demandante considera que las conclusiones del TEAC, no resultan comprensibles ni admisibles: a tal efecto, aporta un informe emitido por el perito Don Blas, que concluye que las facturas fueron pagadas; la parte ha localizado a una trabajadora que comercializó las viviendas de Promociones Esfera del Mediterráneo, que prestó declaración en calidad de testigo.

Planteada la cuestión litigiosa en los términos indicados, la Sala concluye, valorando conjuntamente toda la prueba, que asiste la razón a la Administración demandada.

Debemos recordar que para que un gasto sea deducible deben cumplirse, ineludiblemente, una serie de requisitos exigidos legal y jurisprudencialmente, a los que esta Sala se ha referido en innumerables ocasiones (pudiendo citarse, la SAN de 22 de junio de 2017, recurso 16/2014 , ), entre los que cabe señalar los siguientes: (i) que el gasto esté correlacionado con los ingresos; (ii) que el gasto esté contabilizado; (iii) que el gasto se haya producido realmente; (iv) que el gasto esté justificado o sea justificable; (v) que se haya justificado la realidad de la actividad o de la prestación del servicio que se pretende retribuir mediante el importe objeto del gasto; y, además, (vi) que el gasto haya sido soportado efectivamente por el obligado tributario.

Por tanto, es connatural a la admisión de la deducibilidad de un gasto la exigencia de prueba suficiente de la realidad del servicio que ha sido retribuido y que ha dado lugar a la realización del gasto, no siendo suficiente con una mera acreditación formal de que el gasto se ha realizado (por ejemplo, porque se hayan extendido facturas o porque las partes presuntamente prestadoras y receptoras del servicio así lo afirmen, incluso de forma solemne), sino que es preciso demostrar que el gasto se corresponde con la prestación real de un servicio que era necesario para desarrollar la actividad de la sociedad y que estaba encaminado, en última instancia a generar ingresos para ésta.

La actividad desplegada por la actora es claramente insuficiente, pues no ha aportado la prueba que habría servido para acreditar sin lugar a dudas la realidad de los servicios que afirma que se prestaron.

Debemos tener en cuenta el principio de facilidad de la prueba, pues constatamos que a la recurrente le habría resultado extremadamente sencillo aportar prueba que de manera precisa, concreta e incontestable sirviera para llevar al convencimiento de la Administración y de este Tribunal la realidad de la prestación de esos servicios.

Al folio 15 de su escrito de demanda, afirma que en la fase de prueba acreditará que las facturas si se pagaron.

Con el escrito de demanda como documento num 2 acompaña "documentación bancaria y justificantes de imputación de gastos". Sobre dicha documentación nada argumenta la parte recurrente.

Si acudimos al referido documento, 57 páginas, nos encontramos que comprende: documento n.º1 "préstamos de Promociones Esfera a Promociones Cubo"; documento n.º 2, a 5, "Balance de sumas y saldos de Promociones Cubo"; documento n.º 6, y 7 aparecen extractos de cuenta de de Promociones Cubo de 2006, 2007, 2008 abono de transferencia de Promociones Esfera del Mediterraneo de septiembre y octubre de 2007, 2008; documento n.º 8 que contiene una relación de facturas, documento n.º 9 y 12 es un documento de fecha 22 de mayo de 2008 y 9 de julio de 2008, con sello de Promociones Cubo haciendo constar que recibe en concepto de gastos de gestión la cantidad que se indica; documento n.º 10 un correo electrónico de Promociones Esfera con remisión de movimientos entre Esfera y Cubo y documento n.º 11, extracto de movimientos de la cuenta de Esfera Promociones.

Igualmente acompaña con la demanda, como documento 2 bis, 118 páginas, un total de 28 documentos con el contenido tan diverso como el anterior.

La parte demandante se ha limitado a aportar la documentación mencionada y a afirmar, junto con el informe de un perito, la realidad a la que obedecían los gastos cuestionados.

Incluso, en la hipótesis de que se admitiera su realidad, la carencia de la acreditación señalada impediría confrontar el importe de la retribución satisfecha por los servicios con la entidad de los mismos.

Por lo demás, el que el pago de los servicios esté contabilizado, o que se hayan emitido formalmente facturas correspondientes a dichos pagos, o que la contabilidad haya sido auditada- ni siquiera es el caso- no puede estimarse que constituya prueba suficiente de la realidad de dichos servicios cuando de contrario se opone una duda razonable de su existencia basada en los indicios a los que antes hemos hecho referencia.

En relación a los gastos de gestión, se trata de dos facturas de fechas 22 de mayo y 9 de julio de 2008: la Inspección rechazo los mismos, dado que no se aportó ni el acuerdo de la Junta General en el que teóricamente se aprueba dicho porcentaje de distribución de gastos, ni tampoco los extractos de cuenta de gastos de Promociones Cubo.

La demanda aporta el acuerdo de la Junta General de 18 de junio de 2004 que aprueba el porcentaje de distribución y el informe del perito, en el que, a la luz de la documentación analizada concluye que se produjo una repercusión de Promociones Cubo a Promociones Esfera de la parte de gastos de gestión.

El TEAC en la resolución impugnada da respuesta a esta cuestión en el fundamento de derecho quinto, al que nos remitimos, por razones de economía expositivo.

La Sala valorando conjuntamente toda las pruebas practicadas comparte el criterio de la Administración: las facturas contiene una descripción genérica señalando como concepto " gastos de gestión", sin desglosar los gastos que se repercuten; en dichos gastos se incluyen, entre otros, primas de seguros, indicando el TEAC " se constata que el tipo del 16% se aplica a la totalidad de la base imponible cuando las primas de seguro están exentas de IVA"; no se aporta justificantes bancarios de pago ni las facturas emitidas a su vez a Promociones Cubo en que se refleje dichos gastos, el pago de dichas facturas por dicha entidad; contrato u otro medio que acreditase la existencia de dichos gastos; como la propia parte reconoce, aporta en vía contencioso-administrativa, un acta de la Junta General de Promociones Cubo de 18 de junio de 2004, en el que se aprueba el porcentaje de distribución de costes de gestión compartidos con Promociones Espera del Mediterráneo, si bien se decide que esa distribución será aplicada a partir del 1 de julio de 2004 y hasta la finalización de este ejercicio, momento en que se procederá a una revisión.

En definitiva, este motivo no puede prosperar.

Sobre la falta de participación del demandante en la comisión de la infracción tributaria.

QUINTO. El demandante sostiene que fue nombrado administrador mancomunado de Promociones Esfera del Mediterráneo con posterioridad a las facturas cuestionadas (que lo fueron en mayo, julio y septiembre de 2008). Añade que no hay ninguna prueba del dolo.

El acuerdo de derivación de responsabilidad se refiere al elemento subjetivo, al folio 5 y 6, al que nos remitimos por razones de economía expositiva.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, la Sala estima acreditada la existencia de conciencia y voluntad: el recurrente era administrador mancomunado y socio de la deudora principal al tiempo de la comisión de las infracciones ( fecha de presentación de la declaración IS 2008 o una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de tal declaración) ; el demandante y Don Borja firmaron las cuentas y presentaron la declaración por el IS 2008; el demandante era socio de Promociones Cubo del Mediterráneo y Promociones Cubo del Mediterráneo era socia de Promociones Esfera del Mediterráneo; utilizan una promotora inactiva, Promociones Cubo, para disminuir la carga tributaria del obligado tributario, Promociones Esfera; por su condición de socio y luego administrador, era conocedor de la situación patrimonial de una y otra empresa; en consecuencia era conocedor del resultado de su conducta; existen, por tanto, toda una serie de indicios que evidencian la concurrencia de una conducta activa causante de una infracción tributaria.

Por tanto, este motivo no puede prosperar».

Lo razonado en los fundamentos que acaban de ser trascritos es aplicable también al recurso interpuesto por don Borja que ahora resolvemos, por lo cual, igual que en el caso examinado en nuestra sentencia citada, no podemos acoger los motivos de impugnación.

TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el número 3 del referido artículo la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 4.000 euros por la intervención del abogado del Estado atendida la facultad de moderación conferida por la Ley y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.