Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 813/2019 de 14 de mayo del 2024

PRIMERO.- Es objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2016, que estima en parte la reclamación NUM000 formulada contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación AEAT en Madrid en materia de IRPF ejercicios 2009, 2010 y 2011, y anula a su vez la reclamación interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación.

Constituyen antecedentes de la resolución impugnada, los siguientes:

- Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, con fecha 2 de diciembre de 2013, se dictó acuerdo de liquidación por importe de 1.015.848,64 euros, en relación con el tributo y ejercicios de referencia, en el que se hizo constar que el obligado tributario (D. Pablo) no había presentado declaraciones-liquidaciones del IRPF, por los periodos 2009, 2010 y 2011, por considerar que en esos ejercicios era residente en la República de Ecuador.

La Inspección entiende que el obligado tributario tuvo su residencia habitual en territorio español, al haber permanecido más de 183 días durante cada uno de los años naturales objeto de comprobación en España, por lo que tiene la condición de contribuyente por el IRPF.

Así mismo, considera la Inspección que durante el periodo comprobado obtuvo liquidez por medio de un préstamo concedido por la sociedad holandesa CDE Holding BV, entidad participada íntegramente por sus hijos a consecuencia de la donación de acciones, realizada por el obligado tributario y su cónyuge, en el ejercicio 2008. Asimismo, en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, el hoy recurrente concedió a su vez diversos préstamos y efectuó donaciones a sus hijos.

Del examen de todas las operaciones en conjunto, la Inspección concluye que el préstamo concedido por CDE Holding BV al obligado tributario es simulado, al igual que las donaciones y préstamos concedidos por éste a sus hijos. Esto es, las operaciones realizadas encubren la obtención de fondos procedentes de la sociedad holandesa por parte de los miembros de la familia: el padre y sus hijos, entre los que se encuentra el obligado tributario.

Por ello, se le han regularizado los importes percibidos de CDE Holding B, calculados por la diferencia entre !os préstamos recibidos y los importes donados o prestados a sus hijos, que se habían simulado como fondos procedentes en concepto de préstamo concedido por la citada sociedad al recurrente, y que se califican como ganancia de patrimonio justificada que no deriva de una previa transmisión. También se regulariza la pensión percibida de la Seguridad Social de la República de Ecuador, así como los rendimientos de capital mobiliario abonados por entidades extranjeras, y los rendimientos e imputaciones obtenidos de una sociedad domiciliada en Netherlands Antillas, sociedad en la que el obligado tributario participa al 100%.

- Con fecha 14 de marzo de 2016 se dictó acuerdo de imposición de sanción, por un importe total de 633.941,89 euros, por la comisión de infracciones tipificadas en el artículo 191 LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación. Las sanciones se calificaron como graves, con multa pecuniaria del75% (tras el incremento de 25 puntos porcentuales en aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública) sobre las bases de las sanciones.

- Frente a los acuerdos anteriores, el hoy recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, siendo estimada parcialmente la reclamación número NUM000, anulando la liquidación impugnada para que fuera sustituida por otra en la que se atribuyese al actor la mitad de la ganancia patrimonial sin previa transmisión descubierta por la Inspección, en consideración a que la ganancia patrimonial procede de un bien de titularidad ganancial (las acciones de la entidad holandesa CDE HOLDING BV) y que de la misma se han beneficiado indistintamente ambos cónyuges; y estimando la reclamación número NUM001, anula la sanción impugnada que trae causa del acto de liquidación anulado.

- La citada resolución del TEAR de Madrid, es objeto de recurso de alzada, cuya desestimación es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Considera el recurrente que el acuerdo de liquidación es contrario a derecho por los siguientes motivos:

Alega con carácter previo el recurrente que si bien no niega su permanencia en España durante más de 183 días en cada uno de los ejercicios comprobados, mantiene que dicha estancia era obligatoria por su estado de salud, y que quedó demostrado mediante certificados emitidos por el Servicio de Rentas Internas de Ecuador su residencia fiscal en dicho país, que sus intereses económicos no estaban, desde luego, en España, y que disponía de vivienda alquilada en Ecuador, mientras en España estaba en precario, viviendo en casa de uno de sus hijos, etc.

En cuanto al fondo de la cuestión planteada, la parte actora solicita que se anule la resolución impugnada en el presente procedimiento, así como la liquidación y el acuerdo sancionador de que trae causa. Tal pretensión se sustenta en la falta de prueba de la simulación del préstamo de CDE HOLDING BV A D. Pablo, y la prueba directa de la realidad del préstamo obtenido y de las donaciones a sus hijos.

Por tanto, la cuestión nuclear del litigio es la de la prueba, afirmando esa parte que la "prueba indiciaria" practicada por la Inspección no puede admitirse por numerosos motivos.

No es posible "probar" la simulación e inexistencia de un préstamo sobre la base de que i) no existe patrimonio para devolver el préstamo, y ii) no se han realizado devoluciones, porque los documentos aportados acreditan que sí existía patrimonio de sobra para realizar la devolución de las cantidades prestadas y que sí se produjeron devoluciones, aun cuando éstas no estaban pactadas hasta un momento posterior.

Alega que aparte de la existencia de deficiencias puramente teóricas, pero claras, en la fundamentación jurídica de los actos impugnados (en concreto, la improcedencia de basar la figura de la simulación en argumentos como la falta de "lógica humana", propios del conflicto de normas), se ha argumentado esencialmente que, siendo la base de toda la teoría de la simulación la falta de capacidad y de intención de devolver el préstamo a CDE HOLDING BV por parte del Sr. Pablo, no se ha probado ni la primera ni la segunda, estando probado justo lo contrario.

Indica el actor la inexistencia de los requisitos del negocio simulado en su conjunto.

Concluye señalando que se ha vulnerado el Convenio de Doble Imposición con Holanda, de modo que si la sociedad hubiese repartido un dividendo, o una "utilidad derivada de la condición de socio", Holanda -país de residencia de CDE HOLDING, conforme al artículo 25 del Convenio, tendría derecho a gravar el 15% de dicha utilidad, y el importe gravado en Holanda habría de ser deducido en la regularización practicada en España.

De acuerdo con el citado Convenio de Doble Imposición (art. 26) y con el artículo 9 de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, la AEAT debería haber comunicado a las autoridades fiscales holandesas este reparto de "utilidades", como información espontánea.

En cuanto a la sanción alega el recurrente que, si el elemento objetivo debe considerarse no acreditado, más aún debe serlo el subjetivo, que requiere un grado superior de certeza en la prueba, según la jurisprudencia citada, máxime cuando nada en el expediente hace pensar ni permite presumir que existiera una confabulación defraudadora entre la sociedad y el recurrente, ni tampoco que el acuerdo simulatorio se hubiera alcanzado por éste y sus hijos directamente.

La defensa de la Administración General del Estado interesa la confirmación de la resolución impugnada, alegando al contestar a la demanda, que está totalmente acreditada la ganancia patrimonial que se imputa a la parte actora lo que no concuerda con las características de un contrato de préstamo, reproduciendo similares argumentos a los que en aquélla se contienen.

TERCERO.- La primera cuestión planteada en la demanda es la relativa a la residencia fiscal en España del recurrente durante los periodos comprobados.

Sostiene la parte actora, que si bien ha permanecido en España durante más de 183 días en cada uno de los ejercicios comprobados, dicha estancia se debió a razones de fuerza mayor derivadas de su estado de salud, y así quedó demostrado mediante certificados emitidos por el Servicio de Rentas Internas de Ecuador su residencia fiscal en dicho país. Niega que tenga en España sus intereses económicos, donde vive en precario.

El TEAC confirma el criterio sostenido por el TEAR de que concurren los supuestos previstos en las letras a) y b) del artículo 9.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que está obligado a contribuir por obligación personal y por su renta mundial.

El artículo 9 de la LIRPF, se expresa en los siguientes términos:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Conviene recordar que, en materia de residencia fiscal, corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera la existencia de domicilio fiscal en España de conformidad con lo establecido en la Ley, y si tales indicios son suficientes, corresponde al obligado tributario, demostrar su residencia en otro Estado.

En esta línea, la STS de 16 de junio y 13 de octubre de 2011 ( Rec. 4029 y 2283/2008), recuerda que es doctrina constante de la Sala que " establecida la presunción ["se entenderá"], correspondía a la parte demostrar la residencia en otro Estado". Regla que no es sino una razonable aplicación de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo cierto que corresponde a la Administración probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", no lo es menos que "cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración". Y así, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación del " sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio". Lógicamente porque se ha probado la existencia de sólidos indicios que llevan a tal conclusión.

Recuérdese, por lo demás, que una vez acreditada la residencia en España por más de 183 días durante el año natural -normalmente por pruebas indiciarias o indirectas-, al no tenerse en cuenta las "ausencias esporádicas", es necesario que el contribuyente acredite su " residencia fiscal" en otro país.

Pues bien, en el supuesto sometido a nuestra consideración, resulta un hecho no controvertido, pues así lo admite el recurrente, que ha permanecido en España durante más de 183 días en el año natural, durante cada uno de los ejercicios objeto de comprobación. No obstante, alega el Sr. Pablo, su presencia en España debería entenderse como ausencia esporádica, motivada en el deterioro de salud sufrido en la Navidad de 2008.

En este orden de consideraciones, merece destacar que el Alto Tribunal ha indicado, entre otras en su Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (Rec. 8294/2003), en relación con el concepto de residencia, que se exige, de un lado, " un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo....alude al elemento objetivo de la "permanencia" como rasgo definidor de la residencia".

En consecuencia, hemos de atenernos a un concepto objetivo de residencia, vinculado en este supuesto a la permanencia física del obligado tributario en España, durante el periodo antes indicado, de forma que las consideraciones de la parte relativas a que no tenía intención de residir en territorio nacional, y la necesidad de permanencia en el mismo por razones de fuerza mayor, deben necesariamente decaer.

Tampoco ha podido desvirtuar el recurrente su consideración como residente fiscal por la Administración tributaria mediante los certificados emitidos por el Servicio de Rentas Internas de Ecuador, y que, a su juicio, acreditaban su residencia fiscal en dicho país, toda vez que se trata de certificados de residencia relativos a ejercicios fiscales anteriores a los que aquí nos conciernen. Por tanto, el recurrente no ha acreditado que se encontrase sujeto a tributación en Ecuador por obligación personal y por su renta mundial.

Por el contrario, en respuesta a la solicitud de intercambio de información previsto en el art. 27 del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal entre Ecuador y España, obra en el expediente certificado emitido por el Director General del Servicio de Rentas Internas, de fecha 21 de junio de 2013, que expresa lo siguiente:

"(...) Para ello, se revisó las bases internas pertinentes y disponibles de información de esta Administración, verificándose que el Señor Pablo en los ejercicios fiscales desde el año 2008 al 2011, no cumple con el tiempo mínimo de permanencia en el Ecuador, de 183 días, consecutivos o no, en un mismo ejercicio impositivo.

Adicionalmente, se ha verificado que el Señor Pablo registra permanencia en el Ecuador únicamente, durante 3 días, dentro del ejercicio impositivo 2008.

De igual manera se comunica que esta Administración Tributaria no ha emitido ningún certificado de residencia fiscal, en relación al Señor Pablo.".

En conclusión, a la vista de cuanto hemos expuesto y de la prueba referida, no podemos sino confirmar que el aquí recurrente poseía residencia fiscal en España en los ejercicios de referencia.

CUARTO.- Lo s motivos de carácter sustantivo que aduce el recurrente frente a la liquidación de la que trae causa la resolución impugnada, giran sobre la simulación como fundamento tanto de la liquidación, y la falta de prueba indiciaria para apreciar que concurre aquélla.

Como decíamos con anterioridad , la Inspección considera que el préstamo concedido por CDE Holding BV al recurrente es simulado, al igual que las donaciones y préstamos concedidos, a su vez, por el mismo a sus hijos.

La simulación no viene definida en la Ley General Tributaria, que simplemente indica, en su artículo 16, cuáles son sus efectos en materia tributaria, al señalar que:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente"

La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008)-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008)) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal

4.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).

5.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas-.

6.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')».

9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07, FJ 4º)].

QUINTO.- De forma paralela a las actuaciones de comprobación llevadas a cabo con el aquí recurrente, la Inspección regularizó la situación tributaria de cuatro de sus hijos, considerando que las cantidades recibidas de su padre (simulando apariencia de préstamos y donaciones) encubren realmente la obtención de fondos procedentes de CDE Holding BV, por lo que debían calificarse como rendimientos de capital mobiliario derivados de su participación en dicha entidad. Cada uno de sus hijos recurrió la liquidación y sanción derivada ante el TEAR de Madrid que confirmó las mismas en única instancia, salvo D. Fidel, que a su vez recurrió en alzada dicha desestimación.

La impugnación en vía judicial de las resoluciones dictadas en revisión por sendos Tribunales económico-administrativos dieron lugar, por un lado, a la reciente sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional, fechada el 14 de mayo de 2024, recurso número 723/2019, y en la que nos hacíamos eco, a su vez, de las tres sentencias dictadas por la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictadas los días 4, 10 y 13 de diciembre de 2018, que habiánen los respectivos recursos números 199, 200 y 201/2017, interpuestos por los hijos del Sr. Pablo.

En la presente litis, la parte actora cuestiona la ganancia patrimonial que se le imputa, consistente en la diferencia entre la totalidad de los fondos percibidos por operaciones de préstamo concertados con la entidad holandesa CDE Holding BV y las cantidades donadas o prestadas inmediatamente después a sus hijos. Como acertadamente indica la resolución del TEAC recurrida, la controversia se origina en el argumento en el que la Inspección apoya su regularización, cual es la existencia de simulación en la realización de varios negocios jurídicos sucesivos, efectuados por el obligado tributario y su núcleo familiar, así como por la entidad a ellos vinculada (empresa familiar que aglutina parte de su patrimonio).

Pues bien, en las sentencias firmes dictadas por el TSJ de Madrid, se daba respuesta a las mismas cuestiones que en el presente recurso se plantean, y así, respecto a la simulación que sirve de fundamento a la regularización llevada a cabo por la Administración tributaria, las citadas resoluciones se expresaban en los siguientes términos:

"TERCERO.- Este recurso se centra en determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada en la reclamación NUM002, donde la Inspección aprecia en la operativa seguida por el recurrente la existencia de simulación, y le imputa una ganancia patrimonial.

En orden al fondo de la cuestión planteada por la actora, alega ésta que de la documentación incorporada al expediente y recogida en el Informe de disconformidad y el acuerdo de liquidación, resulta la existencia de dos contratos de préstamo con garantía -el primero de 20 de junio de 2009, de hasta 3.000.000 € por 5 años (hasta 20 de junio de 2014), renovado por contrato de 20 de junio 2011 que amplía su límite a 6.000.000 de euros y establece un plazo de devolución de 5 años (hasta el 20 de junio de 2016)-; dicho préstamo figura en las cuentas de CDE HOLDING BV junto con los intereses devengados, que se han capitalizado de acuerdo con las estipulaciones del contrato; también se recoge específicamente en la memoria de la sociedad así como en el informe de auditoría elaborado por BDO, habiendo empezado a devolver el principal anticipadamente, en diciembre de 2014 y julio de 2015, como se recoge en el Acta NUM003, incoada a D. Pablo, con fecha 25 de septiembre de 2015.

El TEAR, en su resolución, manifiesta que comparte la apreciación inspectora de la existencia de simulación, remitiéndose a su resolución número 7196/2016 de la reclamación interpuesta por el padre del actor, Don Pablo, y en la que se exponía en su Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente:

"La siguiente cuestión que se plantea es la consideración de ganancia patrimonial sin previa transmisión imputada al reclamante por la diferencia de la totalidad de los fondos percibidos por operaciones de préstamo concertados por el actor en cada uno de los periodos objeto de comprobación con la entidad holandesa CDE Holding BV menos las cantidades donadas o prestadas inmedatamente después a sus hijos. Dicha entidad está participada al 100 por ciento por los hijos del actor, previa donación de sus acciones a los mismos en el ejercicio inmediato anterior, mediante escritura de 31 de diciembre de 2008 otorgada ante el notario de Madrid, Don Pablo Durán de la Colina, con el n° 2678 de su protocolo, por el reclamante y su cónyuge, doña Marina, por el 50 por ciento cada uno, conforme a su régimen matrimonial de gananciales, como consecuencia de haberse simulado las operaciones de préstamo. En el año 2009 los fondos percibidos en concepto de préstamo ascienden a 1.049.850 euros, de los que 802.000 euros fueron donados a sus hijos, Victor Manuel y Fidel, por lo que se integra en la base imponible general del actor la diferencia de 247.850 euros en concepto de incremento de patrimonio que no deriva de una transmisión. En el año 2010 el importe percibido por el actor de la entidad holding holandesa en concepto de préstamo asciende a 1.549.550 euros y el importe prestado a sus hijos asciende a 1.467.000 euros(posteriormente donado a los mismos por importe de 1.350.000 euros), por lo que la diferencia por importe de 82.550 euros se ha integrado en la base imponible general del actor (en el acuerdo de rectificación de la propuesta del acta dicho importe ha sido elevado hasta 282.550 euros), como incremento de patrimonio que no deriva de una previa transmisión. Finalmente, dichas cantidades ascienden en 2011, las percibidas de la entidad holandesa a 1.748.400 euros, las donadas o prestadas a su hijo Fidel a 902.000 euros, por lo que se ha integrado en la base imponible general del actor el importe de 846.400 euros.

(...)

Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente, cabe sentar como hechos probados los destacados por parte del órgano administrativo:

A.1) TITULARIDAD DE LA ENTIDAD CDE HOLDING BV

La entidad CDE HOLDING BV, se encuentra íntegramente participada por los hijos del obligado tributario desde el ejercicio 2009.Dicho extremo se conoce por la escritura de donación de participaciones que a continuación se describe así corno por las declaraciones de bienes situados en el extranjero presentadas por los hijos del obligado tributario.

En virtud de la Escritura Pública de donación de acciones y participaciones en fondos de inversión mobiliaria de 31 de diciembre de 2008 otorgada ante el notario de Madrid, Don Pablo Durán de la Colina, n° de su protocolo 2.678, Don Pablo y Doña Marina donan a sus hijos las siguientes participaciones:

- Maribel: NUM004:

8.320 acciones de CDE HOLDING BV

8.000 acciones de MECOM BEHEER BV

469.320 acciones de TECNOCOM TELECOMUNCIACIONES Y ENERGÍA S.A

816,30 participaciones en el Fondo de Inversión Long Term Investment

32 participaciones en el fondo de inversión mobiliario AB PO+SX5E030309.

La valoración de las mismas asciende a 26.241.739,56 euros.

- Nuria: NUM005:

8.320 acciones de CDE HOLDING BV

8.000 acciones de MECOM BEHEER BV

469.320 acciones de TECNOCOM TELECOMUNCIACIONES Y ENERGÍA S.A

273.398,90 EUROS

La valoración de las mismas asciende a 26.335.007,30 euros.

- Victor Manuel: NUM006:

8.320 acciones de CDE HOLDING BV

8.000 acciones de MECOM BEHEER BV

469.320 acciones de TECNOCOM TELECOMUNCIACIONES Y ENERGÍA S.A

247 participaciones del fondo de inversión mobiliaria Warrant Barclays.

1.933,74 participaciones del fondo de inversión mobiliaria Alken EU

29,11 participaciones del fondo de inversión mobiliaria Harmony Capital LTD E-Special.

La valoración de las mismas asciende a 26.464.592,24 euros

- Juan Manuel: NUM007:

6.720 acciones de CDE HOLDING BV

8.000 acciones de MECOM BEHEER BV

La valoración de las mismas asciende a 22.080.000 euros

- Fidel: NUM008:

8.320 acciones de CDE HOLDING BV

8.000 acciones de MECOM BEHEER BV

59.000 participaciones del fondo de inversión mobiliaria Worldcare CP-SER.

798 acciones de ZAIMASA,S.A.

La valoración de las mismas asciende a 26.095.975,33 euros.

Todos ellos presentan el modelo 720 (declaración de bienes situados en el extranjero) desde el ejercicio 2012 indicando su participación en CDE HOLDING BV.

El obligado tributario, el señor Pablo, no presenta dicha declaración.

A.2) PRÉSTAMO CONCEDIDO POR CDE HOLDING BV.

En el marco de actuaciones de comprobación dirigidas frente al señor Pablo se ha aportado documentación acreditativa de dicho préstamo, en concreto:

- Acreditación contable de la concesión del préstamo: Se menciona en la memoria de la sociedad CDE HOLDING BV relativa al ejercicio 2009 (y firmada el 28 de enero de 2011) que se ha concedido un préstamo al señor Pablo por importe de 1.050.000 euros (950.000 euros en fecha 23 de junio de 2009 y 100.000 euros el 6 de agosto). Se especifica que las condiciones del préstamo no están fijadas aún a esa fecha. Consta el préstamo en el activo del balance de la entidad CDE HOLDING BV.

La sociedad CDE HOLDING BV se encuentra domiciliada en Breda, Holanda.

En las cuentas del balance de la sociedad CDE HOLDING BV correspondientes al ejercicio 2009, consta reflejado que:

- La entidad se dedica a participar y financiar grupos empresariales. En el ejercicio 2009 el resultado ordinario previo de impuestos es -78.168 euros. El resultado definitivo es de 2.808.432 euros después de recibir ingresos por dividendos de 2.886.600 euros.

Del total valor del activo del balance (57.065.902 euros), 54.172.587 euros constituyen el valor a precio de coste de participaciones en las siguientes sociedades españolas:

- Damas

- Interurbana de autobuses, S.A.

- Lineas y autocares S.A.

Como se ha señalado anteriormente, en el activo del balance del ejercicio 2009, consta un préstamo por importe registrado de 1.050.000 euros.

Por lo que se refiere al importe del préstamo, consta que es de MR Pablo, indicando los auditores que "El 23 de junio de 2009 y e! 6 de agosto del 2009 se realizaron sendas transferencias por importe respectivo de 950.000 euros y 100.000 al señor Pablo. Las condiciones del préstamo no se han estipulado todavía y el contrato será celebrado."

También consta registrado en el balance en concepto de intereses devengados por préstamo un importe de 16.130 euros.

Así mismo, en el seno de las mismas actuaciones inspectoras se han aportado copia de los siguientes dos contratos:

- A.2.1°) Contrato privado de préstamo celebrado entre el señor Pablo y la entidad CDE Holding BV, representada a su vez por el señor Fidel. El contrato es firmado en fecha 11 de febrero de 2011 (si bien en su primera página en el encabezamiento se recoge como fecha el 20 de junio de 2009). Los aspectos más significativos del contrato de préstamo son los siguientes:

-El importe prestado asciende a 3.000.000 euros y una duración de 5 años. No se especifica (porque así se acuerda) el destino que debe dar el prestatario al importe recibido en virtud del préstamo.

Se concederá el importe en virtud de varias provisiones.

En cuanto a la devolución, se indica que se podrá devolver en cualquier momento de la duración del plazo del préstamo.

El tipo de interés pactado asciende a Euribor más el 3%: El interés de cada periodo se calculará de la siguiente manera: Cantidad pendiente de amortizar, por el tipo de interés, por el n° de días /360.

El pago del primer interés se abonará en junio de 2012

El prestatario manifestó que ofrecía las siguientes garantías de pago:

1°) La totalidad de sus participaciones en las siguientes compañías:

- EVERGALDES HOAUSING DEVELOPMENTS LLC

- LUGAR GLOBAL INC

- CORPORACIÓN INMOBILIAIRA DEL PERÚ.

2°) El barco " DIRECCION000 " NUM009.

- A.2.2°) Contrato privado de préstamo celebrado entre el señor Pablo y la entidad CDE Holding BV, representada a su vez por el señor Fidel. El contrato es de fecha 20 de junio de 2011. Los aspectos más significativos del contrato de préstamo son los siguientes:

- El importe del préstamo asciende hasta una cantidad de 6.000.000 de euros. Se indica así mismo, que en junio del 2009 los mismos prestamistas y prestatarios suscribieron un préstamo cuyo importe pendiente asciende a 3.122.675,85 euros (principal de 2.975.000 euros e intereses de 147.675,85 euros). Se acuerda incorporar bajo las reglas del presente contrato el importe de aquel préstamo de junio de 2009.

- El plazo de devolución será de 5 años desde la fecha del presente contrato (junio de 2011).

- El tipo de interés aplicar será Euribor más un diferencial del 3%.

- En el caso de que el interés pactado y devengado no se pague, su importe se acumulará a la cantidad del préstamo pendiente de pago.

- El prestatario manifestó que ofrecía las mismas garantías de pago que las ofrecidas en el contrato de fecha 20/06/2009.

En las cuentas (balance) relativas al ejercicio 2011 aportado relativo a la sociedad CDE HOLDING BV, consta que:

- La entidad se dedica a participar y financiar grupos empresariales. En el ejercicio 2011 el resultado ordinario previo de impuestos es 13.924 euros. El resultado definitivo es de 1.971.138 euros después de recibir ingresos por dividendos de 1.957.214 euros.

Del total valor del activo del balance (60.425.262), 54.172.587 constituyen el valor a precio de coste de participaciones en sociedades españolas:

- Damas

- Interurbana de autobuses, S.A.

- Lineas y autocares S,A.

- Inmobus inversiones patrimoniales, S.L

- En el activo del balance del ejercicio 2011, consta un préstamo por importe registrado de 4.557.648 euros.

Por lo que se refiere al importe del préstamo, consta que es de MR Pablo. También consta registrado en el balance en concepto de intereses devengados por préstamo por importe de 53.876 euros.

A.3) DISPOSICIONES DEL PRÉSTAMO DE CDE HOLDING BV A D. Pablo

Las disposiciones del referido préstamo que en los ejercicios 2009 a 2011 realiza Don Pablo son las siguientes: habiendo sido ingresadas todas ellas por transferencia en la cuenta NUM010, de la entidad BANKIA, y en la que es titular el señor Pablo y autorizado en la misma su hijo Fidel.

Distinguiendo por ejercicios:

Ejercicio 2009:

Tienen lugar dos disposiciones del préstamo celebrado con CDE:

En fecha 26/06/2009: 949.850 euros

En fecha 06/08/2009: 100.000 euros

Por lo que se refiere a los 949.850 euros, 802.000 euros fueron donados a sus hijos Victor Manuel y Fidel.

Ejercicio 2010:

El importe total de las cantidades percibidas son las siguientes: 1.549.550 euros, de los que 1.299.850 euros los recibió mediante transferencia en la reiterada cuenta de Bankia con fecha valor de 23.11.2011 y fueron inmediatamente transferidos a sus hijos los días 24 y 25 de noviembre inmediatos en concepto de préstamos y que posteriormente fueron donados a tres de sus hijos por importe a cada uno de ellos de 350.000 euros.

Ejercicio 2011:

El importe total de las cantidades percibidas asciende a 1.748.000 euros y el importe retirado en concepto de préstamo por Fidel, hijo del actor, asciende a 902.000 euros, permaneciendo en el patrimonio de Pablo el resto por importe de 846.400 euros".

Así pues, de la lectura tanto del acta A02, el Informe de disconformidad y el acuerdo de liquidación impugnado, no podemos sino concluir conviniendo con la Administración tributaria, en que la concesión de un préstamo para que el prestatario finalmente lo done al prestamista inicial, pone de manifiesto una confusión de patrimonios, préstamos y devoluciones, toda vez que dichos fondos proceden de la entidad CDE HOLDING BV, y esos mismos fondos terminan en posesión y propiedad de sus socios, los hijos del prestatario, como lo es el aquí recurrente.

La liquidación impugnada refleja que el Sr. Victor Manuel no declaró las sumas de 242.000 euros en 2009 y 350.000 euros en 2010, que percibió de su padre bajo la apariencia simulada de una donación, fondos que proceden de la entidad CED HOLDING BV, de la que el recurrente es socio, calificándose dichos rendimientos por la inspección, de utilidad derivada de la condición de socio ( artículo 25 LIRPF esto es, de rendimientos de capital mobiliario), concepto en el que hemos de incluir todos aquellos rendimientos que el partícipe de una entidad percibe en virtud de dicha condición, si bien no constituye un reparto de dividendos.

Por tanto, la regularización se fundamenta en la existencia de simulación en las operaciones realizadas con fondos procedentes de la entidad CDE HOLDING BV.

A tal fin, la Inspección destaca una serie de indicios que permiten inferir la existencia de la mencionada simulación:

- D. Pablo junto a su cónyuge, casados en régimen de gananciales, donan la totalidad de las acciones que poseen en la entidad CDE HOLDING BV en favor de sus hijos, con fecha 31 de diciembre de 2008.

- El Sr. Pablo efectúa en 2009 una donación de 802.000 euros de los que 242.000 corresponden a su hijo Victor Manuel, aquí actor, y luego en el año 2010 concede un préstamo de 350.000 euros a éste y que posteriormente dona, para lo que concierta un préstamo con una sociedad íntegramente participada por sus hijos, puesto que no cuenta con patrimonio para ello. El padre pide prestado un dinero, que luego presta al propietario último de ese dinero.

- A partir de dicha donación a sus hijos el 31/12/2008, éstos son titulares desde entonces de un considerable patrimonio, teniendo entonces el padre que vivir de préstamos de quienes son precisamente sus donatarios.

- La celebración de un préstamo celebrado entre la sociedad CDE HOLDING BV y el señor Pablo da lugar a una disposición del dinero por parte de éste, que debería ser posteriormente devuelto, no existiendo sin embargo constancia alguna de que se hubiera producido la devolución con su patrimonio de ninguna cuantía de los fondos dispuestos.

- Los hijos, donatarios y propietarios de una sociedad en virtud de la indicada donación, conceden a su padre un préstamo de cuantía importante, para, en algunas ocasiones, donársela el padre finalmente a los hijos.

Efectivamente, no se entiende muy bien un contrato de préstamo en el que no está concretada la obligación de devolver lo prestado con sus correspondientes plazos y condiciones, lo que constituye un elemento esencial del contrato, tal como señala la STS, Sala 1ª, 26 de marzo de 2007, recurso 2284/2000:

"El artículo 1.740 del Código Civil ("por el contrato de préstamo una de las partes entrega a la otra...") se apartó del precedente representado por el artículo 1.630 del Proyecto de 1.851 ("préstamo es un contrato por el cual una de las partes se obliga a entregar a la otra alguna cosa...") y atribuyó a la datio rei la función de presupuesto del nacimiento de la obligación del prestatario, con lo que configuró el préstamo como un contrato de naturaleza real, en el que la entrega quedó convertida en elemento constitutivo o necesario para la existencia del mismo ( sentencias de 11 de mayo de 1.962 y 8 de julio de 1.974 y 27 de octubre de 1.994, 22 de mayo de 2.001 y 11 de julio de 2.002). Sin embargo, esa consideración de la entrega como requisito de la perfección del préstamo en nuestro Código Civil y la falta de toda regulación de su fase consensual no constituyen obstáculo para admitir la validez y eficacia del contrato por el que, en ejercicio de su autonomía de voluntad ( artículo 1.255 del Código Civil) , una de las partes se obligue a entregar en préstamo y la otra a devolver lo prestado, claro está, en el caso de recibirlo."

Además, el importe recibido como consecuencia del préstamo aludido es donado a sus hijos, ya lo sea de forma condicional o no, llegando en algún caso a revertir en la compra de un bien inmueble que habrá de servir de residencia del prestatario, padre del hoy recurrente a la sazón.

Carece de toda justificación, tal y como se indica en el acuerdo liquidatorio impugnado, que D. Pablo done todas sus participaciones en la sociedad holandesa en el ejercicio 2008, y pocos años más tarde solicite un préstamo a dicha entidad, que posteriormente cede gratuitamente a sus hijos, por lo que no podemos sino concluir que la utilidad o necesidad de tal préstamo resulta incomprensible si atenemos a la causa declarada. De este modo, tras la donación de la totalidad de las acciones de la entidad CDE HOLDING BV por el padre del hoy recurrente en 2008, cuando ya no era aquél socio de dicha entidad, y no siendo posible percibir dividendos de la misma por los que debería tributar en el IRPF español, percibe en cambio en sus cuentas situadas en España fondos procedentes de la sociedad holandesa para sí y para sus hijos, mediante donaciones y/o de préstamos simulados.

De los hechos comprobados por la Inspección, debidamente documentados en el informe de disconformidad y liquidación recurrida, se infiere que nos hallamos ante diversos negocios jurídicos simulados, que obedecen a una causa real distinta a la formal, mediante los que se pretende una finalidad jurídica distinta a la aparente. Al margen de la calificación jurídica que a cada uno de los negocios celebrados se atribuya, lo cierto es que nos hallamos ante un supuesto claro de simulación de los contratos llevados a cabo, en los que tanto la causa típica como la finalidad perseguida a través de los mismos, difiere de la intención real de los intervinientes en los mismos.

Así pues, del examen de la documentación aportada y obrante en el expediente administrativo, podemos colegir que las causas del negocio jurídico celebrado son, por un lado, eI cobro por los hermanos Nuria Juan Manuel Maribel Victor Manuel Fidel de un dinero, así como la obtención de fondos por parte de su padre, eludiendo el pago de impuestos.

Así pues, resultan evidentes los innumerables elementos de prueba indiciaria que revelan la existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes mencionadas, que se ve favorecido en el ámbito familiar en que nos movemos, dado que nos hallamos ante operaciones realizadas entre miembros de una misma familia y una sociedad de la que los hijos son socios y partícipes en la misma, lo cual permite confirmar aquel indicio.

Hemos de añadir que de la intervención de un fedatario público o de la inscripción en un registro público, no podemos colegir la autenticidad de los negocios jurídicos de referencia, más al contrario, aquéllas les atribuyen una apariencia de legalidad, lo que no impide que los contratos jurídicos suscritos puedan calificarse de simulados si atienden, como es el caso, a una causa real distinta de la declarada o formal, y que, como hemos indicado atiende a una clara finalidad de elusión fiscal.

Considera esta Sala correcta y ajustada a Derecho la calificación que el acuerdo de liquidación ha atribuido a los importes netos percibidos por el sr. Fidel, y que al no obedecer a ninguna de las fuentes de renta que contempla el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, rendimientos de actividades económicas, imputaciones de renta que se establezcan por ley) se han considerado que son una ganancia de patrimonio justificada que no deriva de una transmisión y que de acuerdo con lo establecido en los artículos 45 y 46 de la Ley 35/2006, se integrará en la renta general del periodo al que afecte. De ahí que el importe a regularizar en cada uno de los ejercicios será la diferencia entre el importe percibido de CDE HOLDING BV y las cantidades retiradas en concepto de donación o préstamo por sus hijos. Los importes a regularizar en cada uno de los ejercicios son los siguientes: 247.850 euros en 2009, 282.550 euros en 2010 y 846.400 euros en 2011.

Así pues, esta Sala considera suficientemente probado a través de los indicios y circunstancias señaladas que los fondos percibidos de la entidad holandesa CDE HOLDING BV no responden a un préstamo concedido por esa sociedad al actor, sino que tienen como finalidad obtener una ventaja fiscal, que el acuerdo de liquidación concreta en la repatriación de rentas materializadas en los fondos habidos en la cuenta bancaria del Banco Itaú Europa International situado en Miami (Florida) de la que es titular el actor y del Banco Mees Pearson, cuyo ordenante en este úlltimo caso es la entidad CDE HOLDING BV.

Esta Sala, confirmando la resolución impugnada, considera que a la vista del entramado contractual antes descrito, hemos de concluir que las operaciones realizadas tanto por el padre del recurrente como por éste, poseen una causa falsa que se aleja de la propia de las actuaciones realizadas, debiendo ser rechazados los efectos jurídico-tributarios que pretenden ambos, y que no son otros que la elusión fiscal o cuando menos, obtener una menor tributación, y ello es precisamente lo que ha movido a la Administración a practicar la liquidación aquí controvertida.

Frente a ello, el recurrente, más allá de efectuar meras alegaciones en contrario, no ha aportado medio de prueba alguno que desvirtúe la simulación puesta de manifiesto.

Finalmente, manifiesta el actor que se ha producido una vulneración del Convenio de doble imposición con Holanda, pues considera que si la sociedad hubiese repartido un dividendo, o una "utilidad derivada de la condición de socio", Holanda -país de residencia de CDE HOLDING, conforme al artículo 25 del Convenio, tendría derecho a gravar el 15% de dicha utilidad, y el importe gravado en Holanda habría de ser deducido en la regularización practicada en España.

Pues bien, la regularización impugnada se hace a un persona física residente, no se modifican valores que puedan afectar a un no residente ni determinan para la entidad holding holandesa obligaciones tributarias en España; amén de lo expuesto, la simulación que aprecia la Inspección y que esta Sala confirma, no radica en la tributación efectiva de los dividendos obtenidos por la no residente holandesa, no resultando determinante a estos efectos que dicha entidad extranjera se encuentre implicada, por lo que consideramos que no existe vulneración alguna del derecho comunitario."

En virtud de un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, debemos llegar a la misma suerte desestimatoria de la pretensión de nulidad de la liquidación que hace valer la parte actora.

SEXTO.- Efectivamente, esta Sala comparte tanto la valoración de la prueba indiciaria tomada en consideración por el Tribunal Superior de Justicia en las referidas sentencias, así como la argumentación jurídica expuesta, que alcanza a toda la operación realizada, no sólo en sede de cada uno de sus hijos, sino en la vertiente de D. Pablo, padre de los mismos.

Siendo la fundamentación jurídica expuesta en la demanda prácticamente idéntica -excepción hecha del breve fundamento jurídico sustantivo noveno.1- a la presentada en el recurso 723/2019 por el D. Fidel, hijo del aquí recurrente, resulta plenamente coherente con ello remitirnos a lo expuesto por esta misma Sala en la Sentencia que puso término a dicho recurso, y que fue dictada con fecha 14 de mayo de 2024, dando respuesta a sus alegaciones en los siguientes términos:

"Insiste, sin embargo, en su demanda el recurrente en que el Tribunal Superior de Justicia no se pronunció sobre un dato que se puso de manifiesto ante el mismo y que considera un dato de gran relevancia, a saber, que han resultado acreditadas devoluciones que ascienden a 850.00 USD (700.106,53 euros) el 30 de diciembre de 2014, 91.00 euros el 24 de julio de 2015 y 400.000 euros el 31 de julio de 2015.

Pues bien, no se nos escapa que las devoluciones realizadas tuvieron lugar cuando D. Pablo se hallaba sometido a un proceso de regularización por la Inspección, y en todo caso, con anterioridad al día 25 de septiembre de 2015, que es cuando se levanta el Acta NUM003.

Teniendo en cuenta que el contrato de préstamo celebrado entre el Sr. Pablo y la entidad CDE Holding BV, el 20 de junio de 2009, indica que tal préstamo se podrá devolver en cualquier momento de la duración del plazo del préstamo, y en el posterior contrato de préstamo de fecha 20 de junio de 2011, a cuyas reglas se somete el primer contrato, se estipula que el plazo de devolución será de 5 años desde la fecha del mismo, no deja de sorprender la data de las mencionadas devoluciones, pues no existiendo obligación alguna de que las mismas tuvieran lugar sino hasta un plazo máximo de cinco años, precisamente son realizadas hallándose en curso el procedimiento inspector, lo que podría contribuir a dar una apariencia de realidad a los contratos de préstamo celebrados, objeto de investigación por la Inspección.

En el mismo sentido hemos de pronunciarnos respecto a los traspasos de activos financieros realizados por el Sr. Pablo, con efectos 17 de febrero de 2017, por importe de 3.054.615 USD a las cuentas de CDE HOLDING, BV.

Entendemos que en el presente caso, resulta procedente tomar en consideración una valoración conjunta de los indicios que la Inspección ha puesto de manifiesto a fin de entender el alcance de toda la operación llevada a cabo por el recurrente y su padre, en lugar de aplicar un modelo de razonamiento consistente en la desagregación de los distintos hechos para valorarlos aisladamente.

Así, conviene recordar que la donación de la totalidad de las acciones de la entidad CDE HOLDING BV por el padre del hoy recurrente se produce en el año 2008, de modo que es desde entonces cuando ya no era aquél socio de dicha entidad,

Hemos de tener en cuenta que el acuerdo de liquidación expresa: "Partiendo del saldo acreedor a 01/01/2009: 227.501,41, que dicen que ostenta el padre frente al hijo se entiende que las devoluciones que realiza del préstamo a su padre el señor Fidel a lo largo de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se destinan a cancelar ese saldo a 01/01/2009".

Merece destacar que en los contratos de préstamo celebrados entre el Sr. Pablo y la entidad CDE Holding BV, ésta aparece representada por el hijo de aquél. El aquí recurrente no sólo es socio de la entidad holandesa de la que proceden los fondos regularizados, sino que es también su gestor y representante (manager), y quien en nombre de dicha entidad concierta el préstamo simulado con D. Pablo (padre de Fidel).

Las cantidades que percibe D. Pablo derivadas del referido préstamo en los ejercicios 2009 a 2011, son ingresadas por transferencia a la cuenta de la que es titular en la entidad BANKIA, en la que figura también su hijo Fidel como autorizado, cuenta desde la que se realizan las posteriores transferencias en concepto de donación (2009) o de préstamo (2010 y 2011). En este sentido, la liquidación expresa: "D. Fidel es también autorizado en la cuenta de Bankia de su padre desde donde se efectúan las transferencias de fondos regularizadas, siendo el mismo quien gestiona en gran medida dicha cuenta según sus propias manifestaciones, dada la salud de su padre.".

La liquidación impugnada refleja que el Sr. Fidel no declaró las sumas de 242.000 euros en 2009 y 350.000 euros en 2010, que percibió de su padre en concepto de donación.

La cuenta de la entidad financiera BANKIA, antes aludida, presenta los ingresos siguientes:

1) Disposiciones del préstamo celebrado entre el señor Pablo y la entidad CDE HOLDING BV.

2) Ingresos en concepto de "devolución de préstamo" que realiza el señor Fidel a su padre, algunas de las cuales proceden de otro préstamo concedido a Fidel por la sociedad BANLOR, en la que participa y que gestiona.

De otro lado, de la documentación obrante en el expediente, resulta que los cargos de la cuenta se destinan, entre otros aspectos, a sufragar los gastos del señor Pablo y su esposa, así como a efectuar donaciones (2009 y 2010) y conceder préstamos a su hijo, el hoy recurrente, en los términos del contrato de cuenta comercial corriente sin intereses aludido, formalizado entre padre e hijo.

Existe otro elemento indiciario de la verdadera intención de la parte a la hora de realizar la operación descrita, que se lleva a cabo de una forma secuencial inmediata, y que el propio acuerdo de liquidación revela al resumir de este modo:

"- El señor Pablo, padre del obligado tributario, dona en fecha 31/12/2008 una parte importante de su patrimonio a sus hijos, correspondiendo a Fidel, entre otras, 8.320 acciones de CDE HOLDING BV.

- El señor Pablo, ya en el ejercicio 2009, dispone de efectivo metálico con cierta regularidad mediantes transferencias procedentes de disposiciones de un préstamo celebrado con la entidad CDE HOLDING BV, entidad, a su vez, participada íntegramente por sus hijos.

- En el ejercicio 2009 D. Pablo dispone de 950.000 euros los cuales son inmediatamente después donados en parte a sus hijos, Victor Manuel y Fidel. El importe procede de la entidad BANCO ITAÚ (Banco situado en Florida) que a su vez lo había ingresado procedente del Banco Mees (cuyo ordenante es la entidad CDE HOLDING BV). La secuencia temporal es la siguiente:

1. En fecha 23/06/2009 se realiza la orden de transferencia internacional de la entidad CDE HOLDING BV (Banco Mees), por importe de 950.000 euros con destino a la cuenta NUM011 del BANCO ITAÚ.

2. En fecha 26/06/2009 , en la misma cuenta de BANKIA de la que procede la donación realizada en 2009 por D. Pablo a su hijos Victor Manuel y Fidel, consta ingresado por transferencia un importe de 949.850 euros. Requerido al representante del señor Pablo para que informe del origen de dicho importe, este manifestó en diligencia de 16/09/2014

3. En fecha 30/06/2009 que son ingresos del Banco Itaú, Florida , se eleva a público el importe donado a sus hijos ( Victor Manuel que percibe 242.000 euros y Fidel que percibe 560.000 euros) por el señor Pablo.".

Asimismo, la Administración añade la existencia de un beneficio fiscal que el hoy recurrente obtendría mediante dicha operativa, pues a través de la declaración de dichas pérdidas patrimoniales, el recurrente conseguiría anular la tributación correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario.

En esto consiste la simulación, en las operaciones de préstamo y donación/préstamo realizadas con fondos procedentes de la entidad CDE HOLDING BV, que encubren un negocio disimulado -la distribución de fondos de una entidad a favor de quienes son sus socios-. La simulación apreciada lo es en función de la causa - art. 1274 Cc- del negocio jurídico celebrado por la sociedad CDE HOLDING BV y el padre del recurrente, que da lugar a una disposición del dinero por parte del Sr. Pablo y, en principio, a su posterior devolución, sin embargo, el motivo real al que obedece dicha operación, esto es, la causa del negocio jurídico celebrado, es el cobro por D. Fidel -y sus hermanos-, de un dinero sin pagar impuestos, obteniendo así una ventaja fiscal.

El hecho de que los negocios hayan sido realizados mediante escritura pública o en el Registro Mercantil no impide aplicar la figura de la simulación.

Como afirma la STS de 18 de marzo de 2008 (Rec. 35/2004), « los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos. El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a este real por ese solo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den la realidad de condiciones que le hagan posible y razonable».

Finalmente, frente a las alegaciones de la parte recurrente, hemos de convenir con la Administración tributaria que, en todo caso, la simulación apreciada únicamente posee efectos tributarios, careciendo de repercusión en el orden a la decisión que la entidad holandesa pudiera tomar en relación al reparto de beneficios.

SÉPTIMO.- Tampoco cabe objetar que la regularización practicada debiera haberse amparado en la declaración de un conflicto en la aplicación de la ley ex art. 15 LGT .

La distinción entre simulación y conflicto en la aplicación de la norma (lo que antes de denominaba fraude de ley) no está exenta de complejidad, como pone de manifiesto la STS de 22 de junio de 2016 (rec. 2218/2015), con remisión a las de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007) y de 24 de febrero de 2014 (rec. de cas. 1347/2011), en las que se argumenta que:

« (...) a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada " conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del " conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

El fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice: " En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada " norma de cobertura" o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal"».

Partiendo de estas consideraciones, podemos decir que, en principio hay simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, lo que ocurre es el contrato al que se acude, siendo real, es "notoriamente artificioso o impropio para la consecución del resultado obtenido" y su utilización busca, esencialmente, el "ahorro fiscal" (en este sentido, SAN, 2ª de 23 de julio de 2020 -rec. 21372017-).

En todo caso, para aplicar el fraude de ley (actualmente conflicto en la aplicación de la norma) debe descartarse previamente la existencia de simulación. Así, la STS de 22 de junio de 2016 (Rec. 3176/2004), afirma que « la simulación ha de ser descartada, con carácter previo, a la consideración del fraude de ley, y no al revés, como a veces se preconiza. Y que no es óbice para su apreciación que aquella " se haya producido e incardinado en un complejo negocial».

En el presente supuesto, reconociendo la dificultad de diferenciar entre ambas figuras, la Sala considera que nos hallamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma, sino ante una simulación.

No estamos aquí ante la utilización de normas jurídicas que aisladamente consideradas son conformes a Derecho, pero que en su conjunto produzca un resultado contrario a la fiscalidad adecuada de la operación en su globalidad. Lo acontecido es la simulación de un préstamo y posteriormente una donación y préstamo, que encubre una distribución de fondos propios de la entidad holandesa de referencia, y de la que el recurrente es socio y manager.

Por tanto, esta Sala, conviniendo con la Administración, considera que se ha dado la apariencia formal de donaciones y préstamos, cuando en realidad la operación constituye un acto de distribución de fondos de la sociedad CDE HOLDING BV, pues la causa de aquella operación se halla en la generación artificiosa de aquéllos a efectos de obtener un ahorro fiscal en el IRPF.".

En consecuencia, habiendo confirmado esta Sala la existencia de simulación en el conjunto de las operaciones de préstamos y donaciones analizadas, procede igualmente declarar ajustada a Derecho la regularización practicada al hoy recurrente, esto es, la imputación al mismo de una ganancia patrimonial por los fondos netos recibidos de la sociedad holandesa, siendo el importe a regularizar en cada uno de los ejercicios la diferencia entre la suma percibida de CDE HOLDING BV y las cantidades retiradas en forma de donación o préstamo por sus hijos.

OCTAVO.- Con respecto a la impugnación de la sanción impuesta, hemos de recordar que el acuerdo de imposición de sanción, por un importe total de 633.941,89 euros, apreció la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191 LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación. Las sanciones se calificaron como graves, con multa pecuniaria del 75% (tras el incremento de 25 puntos porcentuales en aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública) sobre las bases de las sanciones.

Sin embargo, el TEAR, estimando parcialmente la reclamación número NUM000, anuló la liquidación impugnada para que sea sustituida por otra en la que atribuyera al actor la mitad de la ganancia patrimonial sin la previa transmisión descubierta por la Inspección, y estimó la reclamación número NUM001, anulando la sanción impugnada, en atención a que la misma traía causa en el acto de liquidación anulado.

Frente a la citada resolución, el hoy recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC, limitando sus alegaciones a combatir el acuerdo de liquidación mantenido en parte. Dicha reclamación es desestimada.

Así pues, habiendo sido anulada la sanción, no procede efectuar pronunciamiento alguno sobre dicho acuerdo sancionador.

En virtud de cuanto hemos expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

NOVENO. - Co n imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución española,