Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1514/2020 de 15 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 24 de septiembre de 2020, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 25 de noviembre de 2016, recaída en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 relativas a acuerdo de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007.

Importa destacar que la resolución del TEAC que directamente se impugna anuló la sanción impuesta, de manera que la controversia se ciñe a la liquidación originariamente impugnada, si bien en los términos en los que el TEAR de Andalucía confirmó la regularización practicada a la actora. Sobre ello hemos de volver.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para la decisión de este litigio son, sucintamente expuestos los siguientes:

a) En la autoliquidación correspondiente al IRPF de 2007, la demandante declaró una ganancia patrimonial de 3.344.000 euros, consecuencia de la enajenación de la vivienda unifamiliar sita en Marbella, Parcela NUM003 de la DIRECCION000, por 5.000.000 euros, vivienda que declaraba constituir su vivienda habitual. Esta ganancia se declaró como exenta por comprometerse la demandante a reinvertir en vivienda habitual dentro del plazo de dos años legamente establecido la totalidad del precio obtenido.

El 29 de junio de 2010, la demandante presentó una declaración complementaria del IRPF de 2007, al objeto de informar a la AEAT de la reinversión efectivamente llevada a cabo (que no había sido la totalidad) y, como consecuencia, a realizar el pago de la cuota tributaria que correspondía a la parte de la reinversión comprometida que no se había materializado.

b) La regularización practicada en la liquidación originaria consistió en rechazar el derecho de la demandante a la exención por reinversión porque: i) se negaba que la vivienda enajenada hubiera constituido su domicilio habitual debido a que no se había residido en ella durante tres años continuados anteriores a su enajenación; y ii) la vivienda adquirida para constituir la nueva residencia habitual, no había sido terminada antes de que concluyeran dos años computados desde la enajenación de la anterior.

De la prueba de estos dos hechos y de la interpretación de la legalidad aplicable al segundo de ellos, depende la decisión sobre si son o no ajustadas a Derecho la liquidación impugnada y las resoluciones del TEAR (con matices) y del TEAC que la confirmaron.

TERCERO.- El art. 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, bajo la rúbrica "reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual", dispone:

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total 23 obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Por su parte, el art. 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable ratione temporis, establece:

Artículo 41. Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Por su parte el art. 54 del RIRPF, dispone:

Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

(...)

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

CUARTO.- Abordaremos primeramente si la vivienda enajenada, cuya venta generó la ganancia patrimonial, constituía o no la vivienda habitual de la demandante al tiempo de su venta, esto es, el 14 de abril de 2007, fecha en la que se transmitió a un tercero.

Del conjunto compuesto por la liquidación impugnada y la resolución del TEAR que la confirmó, se desprende que la Administración acepta que la Certificación de fin de obra de la vivienda es de 18 de febrero de 2004. Sin embargo, en la liquidación se considera que, dado que la vivienda fue objeto de autopromoción, es la obtención de la licencia de Primera Ocupación lo que otorga a la vivienda la condición de habitable, siendo así que la indicada licencia fue concedida por el Ayuntamiento de Marbella el 18 de noviembre de 2004.

No es necesario recordar que la prueba de que una vivienda se habita desde un momento determinado y durante un tiempo concreto es evidentemente circunstancial, de modo que la convicción sobre tal aspecto se alcanza a partir de un análisis global de los distintos indicios concurrentes, sin que quepa atender a la significación asilada de cada uno de ellos prescindiendo de su valoración conjunta. En tal sentido, esta Sala ha reaccionado cuando (frecuentemente desde la posición del demandante) se pretende realizar un análisis cautivo de cada uno de los indicios en los que se asienta la convicción sobre si un hecho ocurrió o no y en qué modo, desconociendo así su significación global. Así, en nuestra SAN de 20 de enero 2021, rec. 752/2018, señalábamos:

Para ello hemos de atender a la significación que cabe atribuir a los hechos considerados como indicios, tanto de un modo aislado como en su apreciación conjunta y, sobre todo, a la corrección o suficiencia de la inferencia realizada por la Inspección y convalidada por el TEAC.

En tal sentido hemos afirmado en más de una ocasión que los indicios considerados no tienen, por sí solos, la misma fuerza de convicción, sino que en muchas ocasiones hay unos más relevantes y otros que parecen complementarios, pero que dotan de coherencia y solidez la valoración de los principales, siendo imprescindible atender al valor que les proporciona su apreciación global. De ahí que en este tipo de asuntos nuestro control se proyecta necesariamente sobre la corrección de la inferencia realizada. Con reiteración ha dicho el Tribunal Constitucional (bien que en el ámbito de la prueba de indicios practicada en el ámbito penal) que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia" (por todas, STC 116/2007, de 21 de mayo ).

En el supuesto sometido a nuestra consideración, concurren los elementos necesarios para no dar a la concesión de la licencia de primera ocupación la significación radical que en la liquidación se le atribuye, prescindiendo de otros elementos probatorios que ponen de manifiesto la vivienda se habitó antes de lo afirmado por la liquidación.

La Sala considera especialmente significativo que la licencia de primera ocupación se solicitase el 29 de marzo de 2004, esto es, más de tres años antes de la venta del inmueble. No consta que la concesión de la licencia requiriese la justificación de requisitos insuficientemente acreditados con la solicitud, de manera que, si la licencia se concedió es fácil colegir que los requisitos se cumplían cuando se solicitó, esto es, el ya indicado 29 de marzo de 2004.

Pues bien, según admite la liquidación, la vivienda se construyó en régimen de autopromoción. De manera que, a diferencia de los supuestos ordinarios en los que el promotor no entrega la vivienda a los compradores hasta que se cubren determinados trámites administrativos, en el caso de la autopromoción la vivienda está a disposición de su propietario y, como bien dice la liquidación, es a él a quien corresponde cubrir los trámites subsiguientes. De ahí que no resulta descabellado que la vivienda se ocupase efectivamente tras la finalización de la construcción el 18 de febrero de 2004. Este hecho vendría corroborado por la solicitud de la licencia tan sólo un mes y medio después (pero más de tres años antes de la venta de la vivienda) por contar con las condiciones de habitabilidad que, meses después, aceptaría el Ayuntamiento al conceder la licencia.

Este indicio se ve reforzado por la existencia de otros coherentes con la significación que le atribuimos. Así, la demandante formalizó un contrato de mantenimiento del aire acondicionado en el mismo mes de febrero de 2004, lo que indica su utilización en fechas razonablemente próximas a esta fecha; la demandante y su esposo indicaron al realizar en 2004 sus declaraciones de IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2003, que su domicilio era de la vivienda controvertida; aun cuando la constructora solicitó la baja del suministro eléctrico a su nombre el 2 de julio de 2004, se ha acreditado que la demandante satisfizo a la entidad las facturas de electricidad ya desde el mes de febrero y que desde entonces (finalizadas ya las obras) existía un consumo significativo y estable propio del uso de la vivienda (así se desprende de la factura aportada); y, finalmente, la demandante ha aportado un acta de la junta de comunidad de propietarios en la que se hace referencia a que se demanda la reparación de determinados servicios cuyo mal funcionamiento le afecta en cuanto que reside en la comunidad.

Somos conscientes de que los indicios reseñados en el apartado anterior no tienen una significación irrefutablemente unívoca, como tampoco lo tienen otros de los aducidos por la demandante (por ejemplo, la fecha de efecto del seguro decenal se refiere a la responsabilidad de los distintos agentes de la edificación según su ley reguladora), pero consideramos que sí dotan de fuerza de convicción a lo que entendemos más significativo, cual es que la demandante, por su condición de autopromotor de la vivienda, la tenía ya a su disposición en condiciones de ser habitada desde la finalización de la obra; solicitó la licencia de primera ocupación antes de tres años de su enajenación por contar ya con los requisitos necesarios (así lo revela la posterior concesión de la licencia); y ha demostrado la existencia de consumo eléctrico propio de la ocupación de la vivienda y que se hizo cargo de su pago.

Tampoco desconocemos que la concatenación de los acontecimientos y, sobre todo, su secuencia temporal, parece poner de manifiesto que la demandante buscaba cumplir los requisitos para beneficiarse de la exención por reinversión. Ahora bien, tal designio no es contrario al Ordenamiento siempre que los hechos determinantes de tal exención concurran realmente y no sean pura apariencia, lo que aquí no se ha acreditado.

Concluimos, por todo ello, que la vivienda transmitida cumple los requisitos para ser considerada vivienda habitual al tiempo de su enajenación por haber sido el domicilio de la demandante con tres años de anterioridad.

QUINTO.- Justificado que la vivienda enajenada constituía la vivienda habitual de la demandante, hemos de abordar si la reinversión en la nueva vivienda se realizó o no en el plazo exigible, que la liquidación y el TEAC fijan en dos años.

El punto de partida es que la regularización niega el cumplimiento del requisito temporal de la reinversión debido a que la construcción no se encontraba terminada dentro de los dos años desde la enajenación de la anterior vivienda habitual.

La demandante sostiene que ha respetado la exigencia temporal de referencia por dos motivos: i) porque la nueva vivienda se concluyó el 1 de abril de 2009, según se desprende del certificado de fin de obra, y se adjudicó a la demandante en escritura pública de 8 de marzo de 2009 al disolverse la comunidad de bienes que promovió la edificación; y ii) porque lo que exige la norma no es que la nueva vivienda habitual se termine en el plazo de dos años, sino que la ganancia obtenida en la venta de la primera se reinvierta en la segunda dentro del indicado plazo.

Pues bien, invirtiendo el orden de análisis empleado por la demandante, ha de señalarse que le asiste la razón cuando afirma que lo decisivo para el disfrute de la exención por reinversión es que la ganancia obtenida se reinvierta en la nueva vivienda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la que fuera su vivienda habitual. En este caso en los dos años posteriores a la venta de la vivienda -12 de abril de 2007-. Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo entre la que cabe citar, por reciente, la STS de 17 de febrero de 2021 (rec. 6309/2019), en la cual se fija la siguiente doctrina:

"La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido".

Pues bien, no resulta controvertido que la demandante invirtió parte de la ganancia obtenida por la venta de su vivienda habitual dentro de los dos años contados desde su enajenación, así como que por el resto de ganancia presentó liquidación complementaria tributando la cuota correspondiente sin acogerse a la exención por reinversión.

SEXTO.- Lo acabado de razonar no es, sin embargo, suficiente para afirmar que la demandante cumplía la totalidad de los requisitos necesarios para disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual.

En efecto, en la regulación aplicable ratione temporis, la adquisición de vivienda habitual se equipara a la construcción de la misma siempre que la construcción se termine dentro de los cuatro años contados a partir del inicio de la reinversión. Así se desprende del art. 55.1 del RLIRPF

Artículo 55. Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual.

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

(...)

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

En tal sentido, la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 4417/2017), fijó la siguiente doctrina:

"... en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF , las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF , y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda".

Consecuentemente, cuando la reinversión se produzca en una vivienda en construcción, para disfrutar de la exención será preciso: i) que la ganancia se reinvierta en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la vivienda habitual origen de la ganancia; y ii) que la vivienda en construcción se termine en los cuatro años desde el inicio de la inversión.

En el caso sometido a nuestro examen, la inversión en la nueva vivienda habitual se inició con la compra de los terrenos en los que se habría de construir la nueva vivienda, lo cual tuvo lugar mediante escritura pública de 7 de marzo de 2007, fecha que constituye el dies a quo para concluir la construcción en cuatro años.

SÉPTIMO.- Ya hemos señalado con anterioridad que la Inspección primero y el TEAR y el TEAC después, rechazan que la construcción concluyera el día 1 de abril de 2009 como indica el certificado de fin de obra y se recoge en la declaración de obra nueva del día 8 siguiente, fecha este última en la que también se adjudicó la vivienda a la actora.

La lectura de la resolución del TEAC, que sigue la estela de la liquidación y del TEAR, sustenta el rechazo a la eficacia probatoria de la certificación de final de obra en la que la misma documentación aportada por la interesada pondría de manifiesto que la vivienda no estaba terminada en abril de 2009, precisamente porque los hechos a los que se refiere la documentación son posteriores a dicha fecha. Así sucedería con los siguientes documentos: a) Boletín de instalación de agua, de 26-05-2009; b) Acta de prueba de presión del mismo instalador, de 27-04-2009; c) Factura de contratación de agua, de 25-05-2009; d) Facturas de agua 25-05-2009 a 15-07-2013, remarcando que en agosto de 2009 hay consumo de agua; e) Contrato de suministro de gas de, 17-04-2009; f) Tres facturas de electrodomésticos de junio y noviembre de 2009 donde se indica como domicilio la nueva vivienda; g) Acta de la Comunidad de Propietarios, de 11-11-2009, en la que consta: "Ha ( sic) petición de D. Maximiliano, en representación de las parcelas NUM005 y NUM004, que COMO SIENDO EL ÚNICO VECINO QUE VIVE ACTUALMENTE TODO EL AÑO EN LA URBANIZACIÓN, se ve perjudicado por la no existencia de un guarda nocturno de garantía para la seguridad de su familia".

Pues bien, siguiendo el hilo de nuestro razonamiento a partir de la jurisprudencia citada, se desprende de lo anterior (y sin mayores consideraciones) que los hechos a partir de los cuales la Administración niega que la construcción estuviera terminada en abril de 2009, tuvieron lugar dentro del propio 2009, razón por la cual no se habría superado el plazo de cuatro años normativamente previsto para la conclusión de las obras.

Mención especial merecen las conclusiones que, en orden a la fijación de la finalización de las obras, extrae la Administración a partir de dos grupos de facturas posteriores a abril de 2009. De un lado considera que las facturas que, según la demandante, responden a la reparación del acceso a la vivienda unifamiliar son de una cuantía global (117.934,07 euros) excesiva para corresponderse con el arreglo al que dicen referirse, siendo así que los materiales son compatibles con la obra de la construcción de la vivienda. De otro lado, un conjunto de facturas por importe de 159.345,73 euros que, debidamente analizadas (pág. 13 de la resolución TEAC), estarían relacionadas con tareas vinculadas a la vivienda.

A partir de la consideración de estos dos grupos de facturas concluye el TEAC que "si junto al tipo de labores que se realizaron se valora lo alto de la cuantía, el conjunto eleva el valor de la prueba, ya de por sí cualificada, dejando más claro que la obra no estaba terminada a 01-04-2009 como afirma la recurrente, ni siquiera cercana a su finalización. Y a su vez sin tener siquiera en cuenta la parte de las facturas que, a entender de este TEAC, no se utilizaron para la reparación del acceso sino para la obra principal, a lo que ya se ha hecho referencia, y que eso elevaría la parte de la obra principal y del presupuesto que se ejecutó después del 01-04-2009 hasta diciembre de 2009 (no constan el expediente facturas posteriores a diciembre de 2009)".

En resumen, la tesis avalada por el TEAC es que las obras debieron acabarse a finales de 2009, fecha que, como antes vimos, permitiría a la demandante cumplir los requisitos de la exención por reinversión.

OCTAVO.- Hasta aquí nos hemos servido de la apreciación probatoria efectuada por la Inspección y los órganos de revisión, si bien extrayendo una consecuencia jurídica distinta como consecuencia de la aplicación de la jurisprudencia ya indicada a la legalidad aplicable.

Ahora bien, en la demanda se aducen hechos y documentos que, por sí mismos conducen a la conclusión de que la terminación de la obra no superó los cuatro años desde el comienzo de la inversión en ella. De entre ellos, la Sala considera de singular importancia el informe final D6 rendido por CEMOSA, que por su condición de Organismo de Control Técnico (OCT) era la empresa encargada de la Auditoría de riesgos en la Edificación, necesaria para la contratación del seguro decenal exigido por la Ley de Ordenación de la Edificación, suscrito con la aseguradora MUSSAT. En el primer documento, redactado el 21 de abril de 2009, se consigna abril de 2009 como fecha de finalización de las obras, y en el segundo el día 21 de abril de 2009 como fecha de efecto del seguro. Estos documentos confirmarían que las obras fueron terminadas, al menos, antes de la conclusión del plazo de cuatro años.

A tal efecto, la Sala quiere poner de manifiesto que en la demanda (como ya se hizo en las págs. 27 y 28 del recurso de alzada formulado ante el TEAC) se alude a que esta documentación se presentó junto con el escrito de alegaciones evacuado ante el TEAR. Aun cuando la Sala ha empleado más tiempo del razonable en la búsqueda de la documentación aludida y no la ha encontrado en el CD remitido por la AEAT, lo cierto es que en la resolución del TEAR se hace mención a ella. En concreto, el TEAR razona que no ha de estarse a la fecha de la emisión de la póliza de seguro decenal el 6 de abril de 2009 (anterior a los dos años contados desde la transmisión de la anterior vivienda), sino a la fecha de entrada en vigor el 21 de abril de 2009, esto es, superados ya los dos años desde la transmisión de la primera vivienda habitual que la Administración considera determinantes, pero que la Sala ha rechazado. Por lo demás, ni el TEAC ni la contestación a la demanda aluden a esta cuestión pese a haberse planteado por la demandante en la alzada y en la demanda.

En definitiva, atendiendo a estos datos que la propia Administración reconoce, pero a los que atribuye una eficacia distinta, la Sala concluye que la obra estaba terminada en la fecha reflejada por el OCT y que se toma para la entrada en vigor del seguro decenal concertado, respetándose de este modo el plazo de cuatro años para para la terminación de las obras.

NOVENO.- Resta analizar la eficacia probatoria que, en ordena rechazar la finalización de las obras de acuerdo con el certificado de 1 de abril de 2009, confiere la Administración al certificado de fin de obra de 7 de julio de 2011 al que en la regularización se concede, ahora sí, una eficacia incontrovertible.

Pues bien, la demandante ha proporcionado una muy razonable explicación a la existencia de un segundo certificado de finalización de las obras. Ha puesto de manifiesto que la modificación del PEGOU del municipio en cuestión llevada a cabo en 2010 aumentó la edificabilidad de la parcela en la que se asienta la vivienda. Por esta razón se inició una ampliación de en 2011, solicitando para ello una nueva licencia y dando lugar, aunque en el seno del mismo expediente urbanístico, a un nuevo certificado de fin de obra en el que expresamente se alude a que las obras se terminaron de acuerdo a la licencia inicial y también a su modificado. De la existencia de esta segunda licencia, solicitada el14 de junio de 2010, se deja constancia en el acuerdo de liquidación.

De manera que se pone de manifiesto la independencia conceptual, al menos a estos efectos, de la obra de ampliación, sin que por ello padezca la conclusión alcanzada hasta ahora.

Así lo revelaría el informe del arquitecto técnico de la obra reproducido en la demanda y sobre el que nada se opone en la contestación:

<

B) "Efectivamente la Propiedad solicitó y obtuvo en 2011 una ampliación de la vivienda finalizada en abril de 2009. Tal ampliación se realizó de acuerdo con lo previsto en el P.G.O.U. de 2010 ya vigente, llevando a cabo las obras de acuerdo con la Licencia ya concedida.

C) Se solicitó un Proyecto Básico y de Ejecución REFORMADO, dado que lo que se quería acometer era precisamente eso, una REFORMA sobre la vivienda ya terminada y en base al Proyecto ya existente, redactado por el mismo Arquitecto, y con el mismo nº de expediente que obtuvo la 1ª Licencia, aprobada por la Junta de Gobierno Local el 2008, concedida de acuerdo con el P.G.O.U. del año 1986.

D) Con base en lo anterior, la Dirección facultativa, a petición de la Propiedad, emitió el certificado final de Obra el día 7 de Julio de 2011, en aras a recoger la ampliación llevada a cabo.

E) No existe contradicción alguna en que la obra terminase en Abril de 2009 de acuerdo con el proyecto inicial y en base al P.G.O.U. del año 1986, y el hecho de que se decidiera en 2011 ejecutar la ampliación de la vivienda que permitía el P.G.O.U. de 2010".>>

Insistimos una vez más en que estas alegaciones fueron vertidas ante el TEAC y ante esta Sala, sin que ni el cualificado órgano de revisión en esta materia ni el Abogado del Estado hayan hecho mención alguna al respecto.

Consecuentemente, el certificado de final de obra emitido el 7 de julio de 2011, por lo demás, emitido escasos meses después del vencimiento del plazo de cuatro años de constante mención, no enerva las consideraciones hasta aquí vertidas sobre la finalización de la obra en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión.

DÉCIMO.- Procede por tanto la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada, así como de la liquidación de la que trae causa, dando así satisfacción plena a la pretensión de la demandante en cuanto queda incólume la situación tributaria derivada de sus autoliquidaciones.

La estimación del recurso en su pretensión principal conlleva que no haya de conocerse de la subsidiaria, relativa al cómputo de gastos adicionales para el cálculo de la ganancia patrimonial regularizada.

UNDÉCIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede condenar a la Administración demandada al pago de ellas.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,