Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1335/2020 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2020 por la que desestima la reclamación económico administrativa deducida por D. Luis Pablo frente al Acuerdo de 26 de mayo de 2017 desestimatorio de la resolución de rectificación de autoliquidación extemporánea presentada en fecha 30 de junio de 2016, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012 y frente al Acuerdo de 5 de abril de 2018 desestimatorio de la resolución de rectificación de autoliquidación extemporánea de carácter complementario presentada en fecha 23 de noviembre de 2016, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

SEGUNDO. - Según resulta del expediente administrativo, el hoy demandante presentó con fecha 30 de junio de 2016 una autoliquidación correspondiente al ejercicio 2012, determinando una cuota diferencial a ingresar de 6.250.005,55 €. Ese mismo día presentó ante la Administración el modelo 720 de declaración de bienes en el extranjero, reconociendo la existencia de un patrimonio en el exterior que ascendía a 12.342.310,98 €.

En fecha 23 de noviembre de 2016 presentó una autoliquidación complementaria de la anteriormente mencionada (IRPF 2012), de la que resultó una cuota diferencial adicional por importe de 74.044,69 €. Al día siguiente presentó también nueva declaración de bienes en el extranjero, modelo 720, corrigiendo la valoración de la anterior y reconociendo un patrimonio en el extranjero de 12.606.756,30 €.

Con fecha 17 de febrero de 2017 el recurrente presentó escrito ante la Oficina Gestora solicitando la rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF ejercicio 2012, así como su complementaria.

La primera solicitud, correspondiente a la autoliquidación por IRPF 2012 fue resulta mediante acuerdo de desestimatorio de fecha 26 de mayo de 2017, notificado en fecha 8 de junio de 2017.

En cuanto a la segunda solicitud, correspondiente a la autoliquidación complementaria por IRPF 2012, también fue resuelta mediante acuerdo desestimatorio de 5 de abril de 2018, notificado en fecha 18 de abril de 2018.

TERCERO. - En la demanda se muestra la disconformidad con la desestimación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, aduciendo, en síntesis, que:

1.- La solicitud de devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF en la autoliquidación del IRPF resultan del todo procedente, pues las rentas integradas utilizando tal previsión ya fueron previamente declaradas en las autoliquidaciones por los conceptos tributario IRPF e IP del ejercicio 2011.

2.- El obligado tributario debiera de haber declarado y regularizado en todo caso los rendimientos del capital mobiliario que le había originado las cuentas bancarias situadas en el extranjero y la imputación de renta del inmueble en su propiedad, todo ello en su IRPF del ejercicio 2012, pero en ningún caso debía integrar la totalidad del saldo existente en dichas cuentas y el 50% del valor del inmueble en la casilla 312 como una ganancia patrimonial en la base liquidable del impuesto, debiéndose estimar la rectificación pretendida y anulándose la decisión recurrida con la devolución de los ingresos indebidos.

3.- Para el caso de que no se estimaran las anteriores fundamentaciones jurídicas y se considerase que un obligado tributario sí puede aplicarse las disposiciones normativas del artículo 39.2 de la LIRPF y ello a pesar de que se había declarado ese activo en una declaración anterior, dicha disposición no puede tener efectos sobre ejercicios en los que la normativa aún no estaba en vigor, con independencia de que la declaración extemporánea del Modelo 720 o la complementaria del IRPF del 2012 fueran presentadas durante un ejercicio posterior.

4.- Procedencia de la devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF y correspondientes a la autoliquidación complementaria por el concepto tributario IRPF, relativo al ejercicio 2012, puesto que el mencionado precepto conlleva una vulneración sistemática de los artículos 10 y 178 de la LGT en relación con los artículos 9.3 y 25 de la CE.

En el presente caso, tal y como se ha expuesto y acreditado en los hechos del escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF 2012, así como de su complementaria, el origen de las rentas que dieron lugar a la adquisición o percepción de los bienes y derechos situados en el extranjero, titularidad del obligado tributario, se produjo hace más de 24 años, y por lo tanto, muy anterior a la entrada en vigor de la Ley 7/2012, que entró en vigor a partir del 31 de octubre de 2012.

5.- Al existir pronunciamientos por parte del TJUE en los que se ha condenado a distintos Estados miembros en relación con los plazos de prescripción establecidos en su normativa nacional por ser contrarios al Derecho de la Unión y al estar pendiente de resolución por parte de ese Tribunal el recurso C-788/19 interpuesto contra el Reino de España por considerar que las consecuencias que derivan de la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF contiene una imprescriptibilidad administrativa implícita que no respeta los principios rectores de la UE, debiera estimarse la solicitud de rectificación de la autoliquidación con devolución de los ingresos indebidos a tenor de los artículos 221.4 y 120 de la LGT, según el cálculo que se expuso en el último fundamento de derecho del escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentado.

CUARTO.- Pues bien, en un momento ulterior, tras la suspensión del procedimiento acordada hasta que por el Tribunal Supremo se resolvieran en casación los recursos admitidos a trámite por Autos 5196/2020, 5197/2020 y 5204/2020, de 2 de julio de 2020 (todos ellos referidos a la regularización de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la comunicación de información mediante la presentación extemporánea del Modelo 720) el recurrente presentó escrito solicitando la reanudación del procedimiento y su resolución con arreglo a las consideraciones efectuadas por el TJUE en su Sentencia de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) que concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo.

El Abogado del Estado presentó escrito manifestando su ALLANAMIENTO PARCIAL a la demanda, en base a las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, que el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE se puede concluir que:

La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, y en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, y tras considerar que en este caso la recurrente no ha justificado que todos los bienes en el extranjero los poseía con anterioridad a 31 de diciembre de 2011, no se puede estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda. Ello no obstante, se considera que también es un hecho relevante el que la parte actora no pudo recibir contestación a la alegación en vía administrativa sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, prueba que impediría la aplicación de la presunción aplicada.

De ahí, en fin, que la Abogacía del Estado considere que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción formulada por el contribuyente, aplicando los criterios del TJUE, procediendo así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior.

QUINTO. - El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso, se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado, para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulando la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconociendo el derecho a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en fechas 30 de junio de 2016 y 23 de noviembre de 2016 y devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF y los correspondientes intereses de demora.

La estimación del recurso no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009). Y sin que, por lo tanto, sea atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de fecha 30 de noviembre de 2022 (rec. 941/2019) y SAN, 4ª de 7 de diciembre de 2022 (rec. 935/2019), en un supuesto análogo.

A ello hemos de añadir que, en este caso, no se ha dictado liquidación alguna por la Administración, sino que el acto recurrido es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, fundamentada aquella en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, entre otros extremos, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

Y frente a la pretensión del recurrente, el Abogado del Estado se allana parcialmente, en el sentido antes recogido, introduciendo una pretensión no suscitada por el recurrente y solicitando la retroacción del expediente administrativo para examinar la prescripción cuando, además, no nos encontramos ante una cuestión de índole formal sino material.

SEXTO. - En lo relativo a las costas procesales, la decisión debe adoptarse partiendo de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en los casos de allanamiento antes de contestar a la demanda, en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores como la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en ese artículo, y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador, quien habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y quien, igualmente podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA y antes en el apartado 3 en moderación del criterio objetivo.

Pues bien, en el caso de autos la Sala considera que existen circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que, como se ha visto, se ha producido el allanamiento de la Administración demandada, antes de contestar a la demanda y como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19).

VISTOS lo s artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación;