Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 21/2022 de 16 de abril del 2024

PR IMERO. Los antecedentes del caso.

La sentencia apelada objeto de nuestro examen desestimó el recurso contencioso deducido por don Emilio contra la Resolución de 9 de marzo de 2020 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por la que se declara inadmisible la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho formulada por el ahora apelante al amparo del artículo 217.1.e/ LGT respecto de la liquidación derivada del acta de conformidad A01 n.º NUM000, en concepto de IRPF, ejercicios 2009 a 2012.

La regularización llevada a cabo consistió en imputar a don Emilio determinados rendimientos de la mercantil LABOFIS, S.L. por los servicios prestados a la entidad MONITOR INFORMÁTICA, S.L.

Sostenía el recurrente que tal regularización solo era posible previa declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, por no tratarse de un supuesto de calificación del artículo 13 LGT, como había considerado la Inspección, e instó, por ello, la declaración de nulidad con la alegación de haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al no haberse seguido las previsiones de los artículos 15 y 159 LGT, con arreglo a los cuales, se requiere informe de la Comisión Consultiva.

Por la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se declaró inadmisible la solicitud por carecer manifiestamente de fundamento al no concurrir ninguna de las causas tasadas del art. 217.1 LGT e indicando que habían sido seguidos todos y cada uno de los trámites legal y reglamentariamente establecidos a lo largo del procedimiento de comprobación que finalizó con un Acta de conformidad, frente a la cual el interesado no interpuso recurso alguno.

Discrepando de lo resuelto, don Emilio interpuso recurso contencioso administrativo en el que ha recaído la sentencia objeto de nuestro examen.

Con encomiable acierto y precisión, se señala en la sentencia apelada que «[n]o se trata, en lo que aquí es objeto de debate, de precisar el alcance y efectos de lo prevenido en el art. 15 y 159 de la LGT , pues ello excede del ámbito de la actuación impugnada y de su control en esta sede. Sino de analizar si, como el recurrente alega, se omitió un procedimiento especial preceptivo incardinado en el procedimiento de inspección, y si por ello la resolución incidió en nulidad radical de la liquidación resultante». Y después de recordar el contenido de lo actuado y del artículo 159 LGT da respuesta a tal cuestión en el fundamento cuarto de su sentencia en los siguientes términos:

«[...] A estos efectos lo que el art. 159 de la LGT establece es una regulación para que la Inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

De modo que la iniciativa para su planteamiento se atribuye al órgano actuante cuando estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de la LGT , quien lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Y una vez formuladas alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva, que emitirá informe, el cual vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma.

Po r lo tanto, dichos trámites y la subsiguiente declaración del conflicto, no constituyen trámites preceptivos que la LGT obligue a seguir en todo caso, pues la norma no los configura como previos y exigibles para resolver el procedimiento de inspección, sino que solamente tendrán lugar a iniciativa de la propia Inspección, de manera que cuando dicho órgano no aprecia la concurrencia de las circunstancias exigidas por la norma, y además extiende las actas que el contribuyente estima conformes aceptando su contenido y las calificaciones de las relaciones jurídicas subyacentes de las que se parte para efectuar la liquidación provisional, sin que entonces alegara la necesidad de la declaración del conflicto, no cabe sostener que se omitió un procedimiento singular preceptivo, o que se omitió un trámite esencial incardinado dentro del procedimiento de investigación y comprobación seguido, resultando conforme a derecho la inadmisión a trámite recurrida».

SE GUNDO. No podemos soslayar que la cuestión aquí planteada es prácticamente idéntica a la examinada en el recurso de apelación 41/2021 interpuesto contra la sentencia dictada con fecha 28 de abril de 2023 por el Juzgado Central de lo Contencioso número 4 en el procedimiento ordinario 16/2020 contra la resolución del Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, de fecha 9 de marzo de 2020, que inadmitió a trámite la solicitud de revisión de oficio formulada por el allí recurrente contra la liquidación derivada del acta de conformidad por IRPF. En aquél caso, el Juzgado Central estimó el recurso al apreciar la concurrencia del motivo de nulidad de pleno derecho de haberse prescindido del procedimiento porque, entendió el Juzgado, que debió seguirse el procedimiento de conflicto en la aplicación de la ley previsto en el art.15 y 159 de la LGT 58/2003, que requiere, como sabemos, el informe de la Comisión Consultiva. La sentencia del Juzgado fue confirmada en apelación por esta Sala al desestimar el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado.

Ahora bien, en la deliberación, hemos decidido apartamos expresamente del criterio seguido en nuestra sentencia.

El examen de las actuaciones de Inspección y el motivo de regularización nos lleva a una conclusión diferente a la alcanzada en aquella sentencia, a saber, que no cabe considerar, ni siquiera remotamente, que estemos en presencia de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT, en cuyo caso, ciertamente, han de observarse las prescripciones de los art.159 LGT y art.194 del RGAT (RD 1065/2007), que incluyen la emisión de un informe por la Comisión Consultiva y resolución por el Delegado Especial. Y conoce la Sala la doctrina sentada en la STS de 2-7-2022 (casación 1433/2018) al respecto de las figuras de la calificación, el conflicto en la aplicación de la norma y la simulación, en el sentido de que la calificación del artículo 13 LGT no haga innecesaria la operatividad de otras figuras como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

La modificación de criterio respecto del antecedente citado requiere una motivación razonada en preservación del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley (por todas STC 80/2020 y las que en ella se citan), en el entendimiento correcto de que nuestra decisión responde a una interpretación abstracta y con vocación de generalidad del artículo 15 LGT: señaladamente, que las regularizaciones por haber imputado ingresos y gastos a una sociedad para encubrir una retribución de trabajo personal no constituye un supuesto de conflicto en aplicación de la norma.

En nuestro caso, la regularización llevada a cabo consistió en imputar a don Emilio los ingresos y gastos debidamente contabilizados y declarados por LABOFIS, S.L. por los servicios de programación informáticos prestados a la entidad MONITOR INFORMÁTICA, S.L. al apreciar que quien la actividad de programación era el recurrente y no la sociedad, de manera que los ingresos debían de tributar como rendimientos de la actividad profesional en el IRPF.

Un supuesto de este tipo no constituye un expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT, tal como lo define el precepto. Recordemos:

« 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios»:

No hay en el caso un acto o negocio fraudulento o notoriamente artificioso o impropio; en el fraude no hay ocultación fáctica - que es precisamente lo que aquí sucedía - y, además, no toda operación artificiosa requiere el expediente de fraude, pues, como muestran las SsTS de 18-2-2015 (casaciones 196/2013 y 1203/2013) « si las formas artificiosas son meramente formales, carecen de causa estamos en presencia de negocios inexistentes cuya constatación no exige el procedimiento de fraude de ley».

Esto es lo que ocurría en el caso en que lo apreciado fue que los rendimientos generados por los servicios documentados en las facturas giradas por LABOFIS, S.L. a la sociedad vinculada MONITOR INFORMÁTICA SOFTWARE, S.L., por servicios de "programación" son en realidad rendimientos por actividad económica de don Emilio de conformidad con el artículo 27 de la Ley 35/2006 del IRPF. No se ha considerado, siquiera que LABOFIS fuera una sociedad artificiosa, pues existe, siendo su actividad la de arrendamiento y obtención de intereses financieros, si no que, por las actuaciones de comprobación, se determinó que los servicios informáticos eran prestados por don Emilio, que es el único medio personal con el que cuenta la sociedad y quien realiza su propia ordenación de medios.

De esta forma, lo que hizo la administración fue calificar rectamente los actos comprobados, para lo que está facultada por el artículo 13 LGT.

Así las cosas, no haría falta decir que carece de aplicación al caso la doctrina sentada en la STS de 2-7- 2020 (casación 1433/2018) en la que don Emilio se apoya para fundar su recurso. Y no teniendo encaje el supuesto en el artículo 15 LGT, el vicio de nulidad de pleno derecho invocado por el apelante por no haberse seguido las especialidades procedimentales del artículo 159 LGT, carece de todo fundamento.

En definitiva, procede desestimar el recurso de apelación.

TE RCERO. El cambio de criterio respecto al sostenido en una anterior sentencia de esta misma Sala constituye razón suficiente para que no impongamos las costas al recurrente.