Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1358/2021 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO.- Fundamento de la resolución recurrida

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución del TEAC, de 19 de noviembre de 2020, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que denegó la devolución de las cuotas del IVA correspondientes al periodo enero a marzo de 2015, solicitada al amparo del artículo 119 bis de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del IVA.

La resolución del TEAC toma como punto de partida lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley, en relación con el artículo 31 del Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, sobre el plazo para presentar la solicitud de las cuotas soportadas, que trasponen la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, haciendo referencia a la jurisprudencia comunitaria que la interpreta. En este caso considera que la descripción original de las facturas permitía conocer perfectamente cuál era la razón por la que se estaba facturando y en qué concepto, por lo que no se hubiera rechazado la devolución si se hubiera solicitado, refutando los distintos argumentos de la reclamante para justificar su rectificación. También refiere la postura del Tribunal Supremo que flexibiliza la exigencia de la factura, indicando que lo verdaderamente relevante es la existencia de los datos que permiten conocer la realidad de la operación. Concluye que el reclamante solo consideró necesaria la rectificación de aquellas facturas cuyo período para solicitar la devolución ya había transcurrido -2013- obteniendo así un nuevo período para solicitar la devolución, pero no de aquellas otras cuyo período para solicitar la devolución no había transcurrido -2014-.

Luego pasa a examinar una a una las citas de consultas de la Dirección General de Tributos y sentencias que efectúa la reclamante, que, razona, no desvirtúan la conclusión de que la rectificación no fuera pertinente ya que las facturas originales eran suficientemente completas para otorgar el derecho a la deducción.

Respecto a los principios de proporcionalidad, neutralidad y enriquecimiento injusto alegados por la reclamante, motiva que es el propio TJUE el que considera que el plazo para solicitar la devolución de no establecidos es un plazo de caducidad, por lo que, una vez transcurrido ese plazo, denegar la devolución no puede suponer, en ningún caso, tal vulneración. La rectificación posterior de la factura no inicia un nuevo plazo para solicitar la devolución, puesto que, en caso contrario se pervertiría el plazo de caducidad para solicitar la devolución, dado que los sujetos pasivos podrían, por la vía de los hechos, dejar sin efecto dicho plazo de caducidad.

SEGUNDO.- Planteamiento de las partes

En la demanda se alega que CITRIX España expidió en el año 2013 facturas documentadas que adolecían de una insuficiente descripción de los servicios prestados, por lo que fueron rectificadas con fecha 4 de marzo de 2015.

Se explica que la AEAT primero y el TEAC después niegan la devolución por entender que se ha solicitado fuera del plazo del artículo 31 bis Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), pero el TEAC no ha considerado la problemática derivada de que la AEAT excedió los plazos legales de resolución fijados por la regulación comunitaria aplicable, que duró casi dos años, más tiempo que el plazo de caducidad para solicitar la devolución. Conforme a la redacción del artículo 31 RIVA, al que se remite el artículo 31 bis RIVA, la consecuencia jurídica de la superación del plazo en dichos preceptos es que se entiende desestimada la solicitud, pero, sin embargo, el argumento de la demandante es que como el artículo 23.2 de la Directiva 2008/9/CE no anuda una determinada consecuencia jurídica a la superación del plazo sin resolución expresa, dejando a los Estados miembros libertad para determinar sus efectos, aplicando las normas de la Ley General Tributaria, que considera aplicable a un procedimiento de devolución como el controvertido, operaría la caducidad como modo de terminación del procedimiento ( artículo 127, primer párrafo, en relación con el artículo 104.3, ambos de la LGT) .

Replica que la AEAT no está negando la procedencia de la devolución del IVA que se solicita, sino la validez de la rectificación de las facturas, que es un problema jurídico distinto que afecta a un obligado tributario diferente (CITRIX SPAIN). La consecuencia, a su juicio, es que la AEAT debía haber acudido a un procedimiento de comprobación limitada frente al emisor de las facturas, con las posteriores consecuencias jurídicas para su receptor. La caducidad del procedimiento por exceso en el plazo hace ineficaz la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la rectificación de las facturas de 2013, y, en consecuencia, remata que la solicitud de devolución realizada el 27 de julio de 2015 fue presentada dentro del plazo previsto en el artículo 31 bis, 2 RIVA.

Añade la nulidad de pleno derecho por exceder del objeto del procedimiento de devolución, ya que debió seguirse un procedimiento de comprobación, además que si la negación de la rectificación se funda en que se efectuó de manera "artificiosa", quiere decir que, en el sentir de la AEAT, el proceder de CITRIX SPAIN integra un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, del artículo 15 LGT, que exige un previo informe de la Comisión Consultiva prevista en el artículo 159 LGT, que no se ha producido.

También invoca la nulidad de pleno derecho por seguirse el procedimiento de regularización de las facturas rectificativas, frente al obligado tributario equivocado, ya que el emisor de la factura fue CITRIX SPAIN, obligado tributario diferente de CITRIX SYSTEMS INTERNATIONAL GMBH.

Finalmente, aduce los principios de neutralidad y antiformalista que presiden el sistema común del IVA creados por la jurisprudencia del TJUE para favorecer la devolución, no para impedirla. Considera que el texto de las facturas rectificada es notoriamente más detallado por lo que se procedió a la rectificación de conformidad con los artículos 15 y 6.1.f) del Reglamento de facturación y lo expresado por la propia AEAT en el curso del procedimiento de devolución del año 2012.

En la contestación a la demanda se opone que el procedimiento seguido por la AEAT es un verdadero procedimiento de devolución, conforme al art. 119 bis LIVA y 31 bis del Reglamento, pues, partiendo de que se inicia con la solicitud de devolución formulada por la recurrente conforme al modelo 361, la denegación por extemporaneidad no altera su naturaleza, sin que se hayan regularizado las facturas rectificativas. El artículo 31 RIVA declara que por el transcurso del plazo podrá entenderse desestimada la solicitud, plenamente conforme con lo dispuesto en el artículo 104.3 LGT que aclara, que la caducidad solo opera en los procedimientos iniciados de oficio, que no es el caso.

A continuación, respecto a la nulidad por exceder del objeto del procedimiento de devolución, indica que los artículos 119 y 119 bis LIVA, atribuyen a la Administración amplias facultades para solicitar información con la finalidad de «apreciar el fundamento de la devolución», esto es, para revisar la realidad de las operaciones, sin tener que ir a un procedimiento de comprobación limitada o devolución de los artículos 124 y siguientes de la LGT, habiéndose limitado la AEAT a concretar el efecto que la rectificación de las facturas tendría sobre el plazo para solicitar la devolución del IVA, que no excede de las facultades de calificación reconocidas en el artículo 13 LGT, pues la conclusión alcanzada no entraña dificultad alguna y, más que de fraude de ley, puede hablarse de una vulneración directa de la normativa aplicable.

En cuanto a la alegada nulidad por haberse seguido el procedimiento frente al obligado tributario equivocado, alega que el juicio sobre la necesidad de la rectificación de las facturas no exigía mayores medios o pruebas distintas de las aportadas al procedimiento por la recurrente. Es significativo que el acuerdo no se ataca por falta de motivación, y tampoco afecta a la esfera jurídica del emisor de la factura (CITRIX SPAIN), por lo que no es necesaria su intervención.

Finalmente, rechaza la vulneración de que el TEAC aplicó el principio antiformalista en perjuicio del interesado, ya que el pronunciamiento sobre que la rectificación de las facturas no se consideró necesaria resulta plenamente motivado, y no se fundamenta en una interpretación antiformalista. En cuanto a la corrección de la rectificación de las facturas conforme resultó del procedimiento de devolución de 2012, no resulta acreditado cual ha sido el resultado del mismo, ni el alcance de la exigencia de una "descripción detallada" del concepto a que se refieren la facturas, ni si se pudo o no acreditar ese extremo al margen de las facturas y si, en definitiva, tuvo alguna incidencia sobre la devolución. Siendo cierto que la rectificación no altera el importe de la base imponible, y por tanto de la deducción, el fundamento de la resolución del TEAC recurrida descansa en la constatación de que la rectificación propuesta resultaba innecesaria, o, dicho de otra forma, que no aportaba nada.

TERCERO.- Jurisprudencia comunitaria y nacional sobre el plazo de caducidad para la presentación de la solicitud de devolución de cuotas a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

La recurrente, en los ejercicios 2013 a 2015, tenía la condición de no establecida en el territorio de aplicación del IVA, según dispone el artículo 69.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el 25 de julio de 2015 la devolución de 1.965.559,53 euros soportados en concepto de IVA en el ejercicio 2013, aportando tres facturas rectificativas.

La Agencia Tributaria primero, y el TEAC después, consideran que no procedía la rectificación de las facturas al ser las originales plenamente válidas para solicitar la devolución en plazo por lo que, en definitiva, se intentaba soslayar el plazo de caducidad de la devolución.

Al respecto de la caducidad para la devolución de las cuotas de IVA por empresas no establecidas a las que les es de aplicación el artículo 119 de la Ley 27/1992, hemos dicho en sentencia de 23 de junio de 2021 (recurso 396/2020), que:

« [...]la Directiva 2006/112/CE del Consejo , relativa al sistema común del IVA, determina el derecho subjetivo material y la Directiva de devolución regula el procedimiento para el cumplimiento en detalle de ese derecho subjetivo material, derivado del artículo 170 de la Directiva sobre el IVA , de los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución -como se definen en el artículo 3 de la Directiva de devolución- ( sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , EU:C:2018:204 , apartado 34), el derecho a la devolución en virtud de la Directiva de devolución de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro es análogo al derecho a deducir el IVA soportado de un sujeto pasivo establecido en el Estado miembro en el que se realizó la prestación ( sentencia de 25 de octubre de 2012, Daimler y Widex, C-318/11 y C-319/11 , EU:C:2012:666 , apartado 41).

A este respecto, la Directiva de devolución fija en el artículo 15 el plazo en el que debe presentarse la solicitud, señalando que "La solicitud de devolución deberá presentarse al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución [...]", sin perjuicio de que, conforme al artículo 23, "Si se denegara la solicitud de devolución en su totalidad o en parte, el Estado miembro de devolución deberá comunicar al solicitante la razón de dicha denegación junto con la decisión. Contra las decisiones de desestimación de las solicitudes de devolución cabrá recurso del solicitante ante las autoridades competentes del Estado miembro de devolución en las mismas condiciones en cuanto a la forma y los plazos que las previstas para los recursos correspondientes a las solicitudes de devolución presentadas por personas establecidas en dicho Estado miembro".

Como ha declarado el mismo Tribunal de Justicia en varias ocasiones, el plazo para presentar una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad (sentencia de 21 de junio de 2012 , Elsacom, C-294/11 , EU:C:2012:382 , apartados 24 y 34), explicándose que, si se entendiera que es "un plazo indicativo, la consecuencia de ello sería que los Estados miembros estarían autorizados para aplicar su propia normativa en materia de prescripción de derechos [...], de modo que en ese último supuesto serían los plazos derivados de esa normativa nacional los que en definitiva determinarían el período del que disponen los sujetos pasivos para presentar una solicitud de devolución del IVA. Ahora bien, los plazos en materia de prescripción extintiva de derechos no están armonizados en la Unión y por tanto pueden variar de un Estado miembro a otro" (apartado 31). De ello se sigue que "después de la expiración del plazo establecido a tal efecto ya no puede presentarse válidamente una solicitud de devolución y que, por consiguiente, tal plazo es un plazo de caducidad, cuya inobservancia conlleva la extinción del derecho a la devolución del IVA" ( sentencia de 2 de mayo de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C-133/18 , EU:C:2019:354 , apartado 39, que cita la anterior).

Se trata de un plazo cuya finalidad no es sino preservar el principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal de un sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse de forma indefinida (entre las últimas, sentencias de 12 de abril de 2018, Biosafe-Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , apartado 36; o de 14 de febrero de 2019, Nestrade, C-562/17 , EU:C:2019:115 , apartado 41), siendo compartible con el Derecho de la Unión establecer plazos razonables de recurso de carácter preclusivo en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración afectados, ya que tales plazos no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, aun cuando, por definición, el transcurso de estos plazos dé lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada (por todas, sentencia de 14 de junio de 2017, Compass Contract Services, C-38/16 , EU:C:2017:454 , apartado 42, y las que en ella se citan).

[...]

Por último, hay que añadir que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de marzo de 2021, ha resuelto el recurso de casación 5263/2010 [5263/2019 ] - admitido por auto de 7 de febrero de 2020, al que se alude en la demanda-, deducido contra la sentencia de esta Sala, Sección Sexta, de 31 de enero de 2019 -recurso 753/2017 -, en relación con las normas españolas de transposición ( artículo 119 de la Ley del IVA , en relación con el artículo 31 del Reglamento del IVA ), advirtiendo de que el límite temporal que en dicho Reglamento se impone "es consecuencia directa del Derecho comunitario" y afirmando que el plazo para la presentación de la solicitud de devolución allí establecido "es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido"; precisando también que, "El cumplimiento de ese plazo no reabre la vía para obtener la devolución por otro procedimiento, en particular, por el procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115" de la Ley del IVA , lo que igualmente sirve para descartar la proyección al presente supuesto de otros criterios judiciales que no inciden directamente en las cuestiones resueltas.»

Dicha sentencia del Tribunal Supremo razona también que « la Ley del IVA contempla distintos supuestos de devolución, entre otros, en particular, el supuesto especial de devolución de las cuotas del IVA por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 LIVA , y que nos está ocupando y, por otro, el supuesto general de devolución regulado en el artículo 115 de la propia LIVA, que establece en su apartado uno: «Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mimas de las de las cuotas devengadas, tendrían derecho a solicitar la devolución del saldo a favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho impuesto».

No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo. En este caso, como ya se ha dicho, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial, sin que se discutiera o planteara en torno al IVA cuestión alguna que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución. La utilización extemporánea de esa vía le cierra la posibilidad de obtener la devolución del IVA efectivamente soportado por otra vía distinta, en particular, por la general prevista en el artículo 115 LIVA .»

Lo anterior significa que está fijada como doctrina legal que el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido, y que no reabre la vía para obtener la devolución por otro procedimiento, en particular, por el procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley del IVA.

El mismo criterio entendemos de aplicación al supuesto de no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla del artículo 119 bis, cuyo apartado 4 -al igual que en el correlativo del artículo 119- dice: « La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa».

La AEAT en su acuerdo de 14 de octubre de 2017 resolvió la solicitud de devolución presentada por la recurrente en el modelo 361, esto es, la propia recurrente optó, sin que la administración se lo indicara, por el procedimiento especial de devolución de IVA a no residentes. La Administración no hizo ninguna comprobación tributaria, ni ninguna calificación del negocio jurídico, como examinaremos posteriormente, limitándose a rechazar que las facturas en que se apoyaba la devolución justificaran la presentación extemporánea de la devolución.

CUARTO.- Efectos de la superación del plazo de tramitación del procedimiento de devolución del régimen especial del artículo 119 bis de la Ley del IVA

El procedimiento de devolución del artículo 119 bis se contempla en el artículo 31.bis del reglamento de IVA, que remite a lo dispuesto en los apartados 6 a 11 del artículo 31 de este Reglamento, en cuanto a la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución.

Se establece en dichos apartados que el órgano competente, podrá requerir la « información adicional» necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, y, asimismo, podrá solicitar cualquier « información ulterior» que estime necesaria. También dispone que cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos « en el procedimiento especifico derivado de la solicitud de devolución».

Respecto a los plazos, en caso de ser necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

Por tanto, la consecuencia que se anuda a la superación del plazo de tramitación del procedimiento es la desestimación por silencio negativo.

El obligado tributario puede esperar a la resolución expresa, como hizo, o reclamar en vía económico-administrativa frente a dicha denegación de devolución por silencio, pero es inadmisible el silogismo que pretende: la caducidad del procedimiento por exceso en el plazo hace ineficaz la negativa de la AEAT a reconocer efectos a la rectificación de las facturas de 2013, luego, la solicitud de devolución realizada el 27 de julio de 2015 fue presentada dentro del plazo previsto en el artículo 31 bis, 2 RIVA.

El régimen del silencio en la Ley General Tributaria es similar al establecido en la Ley 39/2015 para el procedimiento administrativo común:

- En los procedimientos « iniciados a instancia de parte», el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. La desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente - artículo 24.2 ley 39/2015, de aplicación supletoria-.

- En los procedimientos « iniciados de oficio», el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

Efectivamente, la caducidad del procedimiento sólo procede en los procedimientos iniciados de oficio susceptible de producir efectos desfavorables o de gravamen, y, en el asunto ahora examinado se trata de un procedimiento instado a instancia de parte, una solicitud de devolución, que debe considerarse desestimada por silencio administrativo.

De cualquier modo, debe rechazarse el hilo argumental de la demanda de que de la interpretación conjunta de los artículos 119 bis.1 LIVA, 97 y 127 LGT, deriva que el procedimiento de devolución del IVA para los sujetos no establecidos se rige por lo dispuesto en la LGT con las particularidades que se fijen por el RIVA, y que llevan a la caducidad del procedimiento. Antes bien:

Primero. La remisión que hace el artículo 127 LGT no es a la caducidad en general como forma de terminación de los procedimientos, sino a la caducidad del artículo 104.3, que sólo refiere el supuesto de caducidad « Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario», que nada tiene que ver en este caso.

Segundo. El artículo 126 LGT referido a las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos, que la demanda pretende aplicar, en su apartado 3 expresamente dispone: «El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo», lo que lleva a la aplicación de la Ley del IVA y su reglamento, concretamente el artículo 119 bis y el artículo 31 bis, respectivamente, y a la consecuencia del silencio negativo.

Tercero. La propia Ley del IVA regula un procedimiento general de devolución en su artículo 115, que remite en los artículos 124 a 127 de la LGT, pero, como hemos dicho, ha sido la propia recurrente la que ha solicitado la devolución por el régimen especial de no residentes, recordando que el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de marzo de 2021 -recurso 5263/2019- afirma que «No existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo».

Cuarto. Además, la entidad recurrente no ha realizado durante el período considerado entregas de bienes o ha realizado prestaciones de servicios distintas de las que se relacionan en el apartado Dos.2º y 3º del artículo 119, al que remite el artículo 119 bis, por lo que no tiene la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 84 y no puede solicitar la devolución por el procedimiento general del artículo 115, todos LIVA, al no estar excluida del ámbito subjetivo de aplicación del procedimiento especial. Tampoco realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté obligada a repercutir e ingresar el impuesto, es decir, por las que sea sujeto pasivo del impuesto y que, por tanto, le permitan recuperar las cuotas soportadas, que es el supuesto que contempla el artículo 115 LIVA.

QUINTO.- Sobre la nulidad de pleno derecho invocada

Dos son los motivos de nulidad radical invocados en la demanda:

a) por exceder del objeto del procedimiento de devolución

Como se detalla en la demanda, presentada la solicitud de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto durante el primer trimestre de ejercicio 2015 por el procedimiento de devolución establecido en el artículo 119 bis LIVA, la AEAT hizo un primer requerimiento de información adicional el 10 de diciembre de 2015, y otro requerimiento de información ulterior de 31 de mayo de 2017, solicitando copia de las facturas emitidas en 2015 y de las facturas emitidas en 2013, dictando resolución denegatoria de la devolución el 14 de julio de 2017.

Dicha tramitación se acomoda a los trámites de petición de información adicional y ulterior de los apartados 6 a 11 del artículo 31 del Reglamento IVAS, siguiéndose el procedimiento especifico derivado de la solicitud de devolución.

La AEAT no ha seguido un procedimiento de comprobación limitada del artículo 137 de la LGT para comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, que, de cualquier modo, exige su inicio de oficio por acuerdo del órgano competente.

Tampoco ha seguido el procedimiento de devolución regulado en los artículos 124 LGT y siguientes, como se pretende en la demanda.

No procedía ninguno de dichos procedimientos ya que se trata del procedimiento especial de devolución previsto en el artículo 119 bis de la Ley del IVA, al encontrarse la entidad recurrente en el ámbito subjetivo de aplicación de dicho procedimiento especial y ser el utilizado por la multinacional.

La nulidad que contempla el artículo 217.1.e) LGT se refiere a que los actos dictados en materia tributaria « hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello», y lo que se argumenta en la demanda es que la negación de la rectificación de las facturas supone decidir sobre la devolución debiendo haberse seguirse un procedimiento distinto, el de comprobación limitada, con audiencia de la recurrente y con todas las garantías.

El procedimiento especial y específico de devolución a entidades no establecidas expresamente regulado en la Ley del IVA permite examinar, con toda la información que se solicite, el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y el cumplimiento de los requisitos y limitaciones establecidos por el artículo 119 bis, que es lo que se ha resuelto por la Administración tributaria en la resolución denegatoria de la devolución cuestionada.

En el mismo, tras examinar las facturas rectificativas de 2015, las originales de 2013, la fecha de la rectificación y el cumplimento del plazo de devolución, el acuerdo de la AEAT de denegación de la devolución razona: « la rectificación efectuada por Citrix Systems Spain Sl, no responde a ninguno de los motivos especificados en el citado artículo 15, [reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012 ] ya que, a pesar de manifestar que la rectificación tiene por objeto ampliar la descripción de las operaciones documentadas en las facturas rectificadas a fin de una mejor determinación de la base imponible, lo cierto es que las facturas rectificativas no aportan ningún elemento que afecte a dicha determinación.

Octavo. Los hechos y fundamentos de derecho expuestos en los apartados anteriores ponen de manifiesto que, transcurrido el plazo legalmente establecido para solicitar la devolución de las cuotas soportadas en 2013 en el territorio de aplicación del Impuesto por Citrix, se recurrió de manera artificiosa a la rectificación de las facturas que documentaban las cuotas soportadas en 2013 con el

único fin de soslayar el plazo máximo legalmente establecido para solicitar la devolución,».

No se estima, por tanto, que la Administración haya excedido su examen de las facturas rectificadas en el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, limitándose a verificar la coincidencia de los datos de las facturas y la extemporaneidad de la devolución, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto.

Es cierto que el artículo 119.7 LIVA -al que remite el artículo 119 bis- no prevé un trámite especial de audiencia, como tampoco lo hace el artículo 31 de su Reglamento. Tampoco se prevé la audiencia y alegaciones en el «Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos» regulado en los artículos 124 a 127 de la Ley General Tributaria. No obstante, en su reclamación económico-administrativa ante el TEAC la recurrente no alegó nada respecto a la idoneidad del procedimiento seguido que cuestiona en demanda, pudiendo haberlo discutido, limitándose entonces a justificar la validez de la rectificación realizada.

Se rechaza la nulidad de pleno derecho invocada por no haber seguido el procedimiento de comprobación limitada.

b) por seguirse el procedimiento de regularización de las facturas rectificativas, negándoles validez, frente al obligado tributario equivocado.

No se ha seguido un procedimiento de regularización tributaria, sino que se ha resuelto la solicitud de devolución presentada en el modelo oficial por CITRIX SYSTEMS INTERNATIONAL, GMBH.

La Administración tributaria estimó que ninguna de las tres facturas rectificadas tenía ninguna incidencia en la determinación de la base imponible y que la descripción de las operaciones consignada en estas facturas era sustancialmente la misma que la consignada en las facturas rectificadas mediante las facturas R0001, R0002 y R0003. En nada se necesitó la intervención de CITRIX SPAIN que no era el solicitante de la devolución.

Debe rechazarse igualmente la nulidad esgrimida.

SEXTO.- Sobre la vulneración del principio de neutralidad del impuesto y antiformalismo.

Es cierto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo, que el derecho a la devolución, al igual que el derecho a deducción, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA [sentencia de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA Facturas), C-371/19, no publicada, EU:C:2020:936, apartado 77].

El Tribunal de Justicia ha declarado de manera constante que el derecho a la deducción, y, por tanto, a la devolución, forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores [sentencia de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA Facturas), C-371/19, apartado 79 y jurisprudencia citada].

Ahora bien, el derecho a la devolución del IVA, al igual que el derecho a su deducción, está supeditado al cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como formales (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , EU:C:2018:204, apartado 40 y jurisprudencia citada). Se ha admitido, no obstante, que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [sentencias de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA Facturas), C-371/19, apartado 80 y jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C-346/19, apartado 47).

En concreto, la STJUE de 21 de octubre de 2021, asunto C-80/20, tras recordar que el derecho a la deducción, y, por tanto, a la devolución, forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (apartado 68), expone que tanto el plazo de caducidad establecido en el artículo 15, apartado 1, de la Directiva 2008/9 para presentar una solicitud de devolución como el plazo para recurrir tal decisión denegatoria, establecido por el Estado miembro en cuestión en virtud del artículo 23, apartado 2, de dicha Directiva, están establecidos en interés de la seguridad jurídica. Así, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración tributaria, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase, por analogía, la sentencia de 21 de junio de 2012, Elsacom, C-294/11 , EU:C:2012:382, apartado 29 y jurisprudencia citada).

Por tanto, para poder disfrutar del derecho a la devolución no basta que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de la Directiva IVA, que no esté establecido en el Estado miembro en el que realice las adquisiciones de bienes o de servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA, que los bienes o servicios en los que funda su derecho a la devolución del IVA hayan sido utilizados por ese sujeto pasivo para sus operaciones efectuadas fuera del Estado miembro en el que dicho impuesto debe devengarse o pagarse, que esté en posesión de una factura o documento equivalente en el sentido de la Directiva del IVA, correspondiente a la adquisición de los bienes o servicios de que se trate, y que facilite toda la información al Estado miembro de devolución, sino que, asimismo, debe haber solicitado la devolución en plazo, siempre que el derecho a la devolución pueda ejercerse eficazmente.

Después de la expiración del plazo establecido a tal efecto ya no puede presentarse válidamente una solicitud de devolución ya que se trata de un plazo de caducidad, como hemos explicado, cuya terminación tiene el efecto de sancionar al sujeto pasivo insuficientemente diligente, que no haya solicitado la deducción del IVA soportado dentro de los plazos establecidos, con la pérdida del derecho a deducir el IVA ( sentencia de 2 de mayo de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C-133/18 , apartado 47), siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho de la Unión (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir el IVA (principio de efectividad) ( sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartado 47 y jurisprudencia citada), lo que en relación con las normas españolas de transposición, no se ha discutido.

Toda la discusión teórica de la recurrente no puede obviar que presentó su solicitud de devolución fuera de plazo, sin que acredite un motivo justificado que le impidiera ejercer su derecho a la devolución en el plazo legal, que es, en definitiva, lo que impide estimar la pretensión de la demanda de anular la resolución del TEAC.

En conclusión, si por las circunstancias que sean no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho material, éste no puede ser ejercido, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 ( TJCE 2004, 90) (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria, sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio. Por tanto, la exigencia de dichos requisitos formales no puede considerase como vulneración del principio de neutralidad en el IVA, ni de excesivo formalismo.

SÉPTIMO.- Sobre la corrección de las facturas rectificativas

Considera la recurrente que el texto de las facturas rectificada es notoriamente más detallado y que se procedió a la rectificación de conformidad con los artículos 15 y 6.1.f) del Reglamento de facturación y lo expresado por la propia AEAT en el curso del procedimiento de devolución del año 2012.

No figura, ni se alega, que la recurrente informase a la AEAT de que carecía de las facturas correctas o que la Administración no hubiera admitido las iniciales por falta de concreción de los conceptos por los que se emitían. Únicamente aporta con la demanda el requerimiento de información adicional de la solicitud de devolución de 2012. Como alega el Abogado del Estado, no consta que la corrección de la rectificación de las facturas derivara del procedimiento de devolución de 2012, pues ni resulta acreditado cuál ha sido el resultado del mismo, ni el alcance de la exigencia de una «descripción detallada» del concepto a que se refieren la facturas, ni si se pudo o no acreditar ese extremo al margen de las facturas y si, en definitiva, tuvo alguna incidencia sobre la devolución. Además, se trata de un requerimiento modelo en el que no hay ninguna consideración o exigencia de detalle del concepto de las facturas que «obligara» a CITRIX a rectificar las facturas de 2013 dos años después.

De cualquier modo, las facturas que CITRIX SYSTEMS SPAIN S.L rectifica en el primer trimestre de 2015 y envía a CITRIX SYSTEMS INTERNATIONAL GMB son tres facturas de 2013 en las que la rectificación consiste en la ampliación de la descripción de los servicios documentados.

El artículo 15 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, señala los motivos que dan lugar a la rectificación de las facturas:

- cuando la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7;

- cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente;

- o cuando se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

Dado que las facturas rectificativas no modifican la cuota ni inciden en la determinación de la base imponible, se justificarían en el primer supuesto: incumplimiento de los artículos 6 o 7 del reglamento.

La demandante invoca el artículo 6.f) f) que reza: «Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario».

La rectificación ha consistido en completar la descripción del servicio que figuraba en la facturas originales, sin afectar a la determinación de la base imponible, su importe, el precio unitario, descuento o rebaja, por lo que como resolvió la AEAT « La rectificación efectuada por Citrix Systems Spain SL, no responde a ninguno de los motivos especificados en el citado artículo 15, ya que, a pesar de manifestar que la rectificación tiene por objeto ampliar la descripción de las operaciones documentadas en las facturas rectificadas a fin de una mejor determinación de la base imponible, lo cierto es que las facturas rectificativas no aportan ningún elemento que afecte a dicha determinación».

En modo alguno se justifica que las facturas originales de 2013 no cumplieran los requisitos del citado artículo 6.f), exigiendo el artículo 15 para la rectificación el «incumplimiento de la descripción de las operaciones», no una determinada extensión o detalle de tal descripción.

No se justifica normativamente la necesidad de rectificación para mayor detalle del texto de la operación facturada.

Tampoco se alega nada sobre la no solicitud de devolución en plazo con las facturas originales cuando, según dice el acuerdo de denegación de 14 de julio de 2017, pudo solicitar la devolución de las facturas de 2014 con la inicial descripción de los servicios, sin esperar a ninguna rectificación.

Finalmente, el que dicho acuerdo de denegación de la devolución de la AEAT refiera que « transcurrido el plazo legalmente establecido para solicitar la devolución de las cuotas soportadas en 2013 en el territorio de aplicación del Impuesto por Citrix, se recurrió de manera artificiosa a la rectificación de las facturas que documentaban las cuotas soportadas en 2013 con el único fin de soslayar el plazo máximo legalmente establecido para solicitar la devolución», no supone que tuviera que acudir al procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT, excediéndose de la calificación del artículo 13 de la LGT.

Según la interpretación jurisprudencial de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT, que se expone en las sentencias de 2 de julio de 2020 (casación 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (casación 1074/2020), y que las sentencias de 23 de febrero de 2023 (casación 5730/2021 y 5915/2021), indican que debe seguirse, la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria) , existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En el supuesto examinado la Administración no ha discutido la actividad realizada, ni ha considerado que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente, una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, sino que se ha limitado a calificar que la rectificación de las facturas no responde a ninguno de los motivos especificados en el citado artículo 15 del reglamento, y que las facturas rectificativas no aportan ningún elemento que afecte a la determinación de la base imponible. La alusión a recurrir de manera «artificiosa» a la rectificación de las facturas para soslayar el plazo del artículo 31 del RIVA no supone la apreciación de una evitación de la realización del hecho imponible o que se minore la base o la deuda tributaria, que define el conflicto de aplicación de la norma.

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

OCTAVO.- Costas

Al haberse desestimado las pretensiones de la demandante, las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la misma.