Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2754/2019 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO.- Se impugna por GIMNÀSTIC DE TARRAGONA, S.A.D. (en lo sucesivo GIMNASTIC) la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación de recargo por presentación de autoliquidación fuera de plazo dictado el 20 de octubre de 2015 por el Departamento de Asistencia y Servicios Tributarios de Barcelona de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

Para comprender los términos en los que se ha planteado el presente recurso pondremos de manifiesto varios extremos que se desprenden del expediente administrativo.

1.- El 15 de octubre de 2015 GIMNASTIC presentó autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, (IVA) modelo 303, ejercicio 2014, 1 periodo, con resultado a ingresar de 120.765,74 euros.

2.- El 20 de octubre de 2015 la AEAT dictó propuesta de acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo, al considerar que el interesado presentó la autoliquidación con un retraso de 541 días. El plazo para la presentación terminaba el 22 de abril de 2014, sin embargo, lo tuvo lugar el 15 de octubre de 2015. Se fijó un importe base del recargo de 120.765,74 euros, un tipo de recargo del 20%, lo que dio una cantidad a ingresar de 26.700,80 euros, incluidos intereses de demora por importe de 2.547,66 euros.

3.- No conforme con la liquidación interpuso reclamación económico-administrativa cuya desestimación es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- El escrito de demanda solicita la anulación de la resolución impugnada y de la liquidación reiterando, sustancialmente, los argumentos que invocó ante la Administración. Dice que todo se debió a un error administrativo en la configuración de la autoliquidación modelo 303, en el primer trimestre del ejercicio 2014. Se produjo con una operación intracomunitaria en la que su resultado había sido cero y sin perjuicio económico alguno para la Administración. Critica la falta de motivación del acuerdo de liquidación y el automatismo en la aplicación del recargo del artículo 27 de la LGT, y lo considera un acto nulo. También se reclama el principio de neutralidad del impuesto ante la faltad de perjuicios económicos ocasionados.

La crítica que hace la demanda sobre la falta de motivación del acuerdo de liquidación por ingreso extemporáneo, nos obliga a recordar que alcance pudiera tener esta circunstancia si, efectivamente, se hubiera producido.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos se recogía el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), hoy en el artículo 35 de la Ley 38/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre).

Su ausencia no puede limitarse a cuestiones exclusivamente formales o de apariencia, está directamente vinculada al derecho de defensa, y debe tener un alcance material y efectivo como ha sido reiteradamente afirmado por la jurisprudencia ( SSTC 155/1988, de 22 de julio, FJ 4 º; 89/1997, de 5 de mayo, FJ 3 º; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2º, entre otras). Puede ser tanto un vicio invalidante como una mera irregularidad. Nos encontramos en este último supuesto cuando, a pesar de ese defecto, el administrado no desconozca los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos; es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión por limitación de su derecho de defensa.

No en vano, la finalidad de la obligación de motivar radica en que el interesado pueda conocer con exactitud y precisión el cuándo, cómo y por qué de lo decidido por la Administración con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses. Pero también es un presupuesto necesario que permite a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos en su labor de enjuiciamiento del control de la actividad administrativa.

Ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su intensidad y extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera. Significa que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no sean precisas ante la simplicidad de la cuestión que se plantea o de la que se resuelve como apuntaba la STS 14 de diciembre de 2014, recurso 254/2014.

Lo que podemos extraer de la jurisprudencia, es que estamos ante un requisito de los actos administrativos que no puede ser valorado con desapego de la realidad fáctica y jurídica, ni del contexto en el que se produce. La motivación solo puede ser correctamente valorada teniendo en cuenta, no solo el propio contenido del acto, sino el procedimiento en que se dicta, las posibilidades de defensa y reacción que frente a él tiene el administrado, y por último, las posibilidades de control de la actividad por parte del órgano jurisdiccional.

En el presente caso, no existe viso alguno ni de falta de motivación del acuerdo de liquidación, lo que descarta cualquier atisbo de indefensión. La demandante es perfectamente consciente de que su autoliquidación inicial estaba incompleta y de que el ingreso no se hizo en plazo incluyendo la totalidad de operaciones sujetas y no exentas. También lo es de que presentó una autoliquidación posterior subsanando la omisión inicial, de que transcurrieron 541 días entre ambos momentos. Es conocedor del alcance del artículo 27 de la LGT, cuya redacción y previsión no ofrece dudas de que está pensado para favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias materiales y formales cuando se dan las circunstancias como las que ahora enjuiciamos.

TERCERO.- Enlazando con el anterior argumento, vamos a llegar a la conclusión de que la aplicación del artículo 27 de la LGT por parte de la Administración tributaria fue ajustada a derecho.

En su redacción anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 11/2021, de 9 de julio, establecía el artículo 27 de la LGT que « [1.] Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria (...) 2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea. [...]».

Es indiscutible que GIMNASTIC presentó la autoliquidación con un retraso de 541 días, y que el plazo para la presentación terminaba el 21 de abril de 2014 (puesto que el 20 de ese año era domingo). No fue hasta el 15 de octubre de 2015 cuando regularizó y completó la autoliquidación del primer trimestre de ese ejercicio. Hemos de precisar que la resolución del TEAC comente un error en su redacción, error que tampoco ha sido percibido por la demanda puesto que se refiere, como fecha del ingreso extemporáneo, al « [1]5 de octubre de ese mismo año [...]», lo que podría llevarnos a pensar que se tratara del año 2014, cuando en realidad fue el 2015.

Como consecuencia del ingreso extemporáneo, y sin alterar su derecho la deducción del IVA, por la Administración tributaria se fijó un importe base del recargo de 120.765,74 euros, con un tipo de recargo del 20% puesto que se habían superado los doce meses, lo que dio una cantidad a ingresar de 26.700,80 euros, incluidos intereses de demora por importe de 2.547,66 euros.

Nada que objetar a la literalidad de la previsión legal aplicada, que nada tiene que ver con la objetivación de la culpabilidad a la que se refiere la actora, puesto que ni tan siquiera estamos ante un precepto de corte sancionador. Al contrario, el artículo 27 de la LGT prevé expresamente la exclusión de las sanciones.

CUARTO.- En cuanto a la eventual afectación del principio de neutralidad, la aplicación del artículo 27 de la LGT y su recargo no altera la mecánica del IVA, puesto que ni restringe o suprime el derecho a la deducción o devolución del soportado. Además, como ha dicho, entre otras, la STS del 13 de octubre de 2021, recurso 3691/2020 « [N]i el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad- ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en el artículo 191.6 LGT , que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en el artículo 27.4 LGT , aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo, por voluntad propia del sujeto pasivo, que no se ha ceñido a las exigencias legales [...] ».

QUINTO.- Los anteriores razonamientos nos conducen a la integra desestimación del presente recurso, con expresa condena en costas a la actora con arreglo a lo previsto en el artículo 139 de la LJCA.