Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 240/2018 de 17 de julio del 2024

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 23 de abril de 2015, en relación con el IS ejercicio 2006.

Los motivos de impugnación son:

1.- Falta de legitimación activa. Órgano incompetente -pp. 8 a 10 de la demanda-.

2.- Inadmisilibdad por extemporáneo del recurso de alzada instado por el Director del Departamento de Inspección Financiera Y Tributaria de la AEAT. Infracción del art 241 LGT -pp. 10 a 12-.

3.- Nulidad de la resolución del TEAC. Los vocales del TEAC operan en funciones. Vicio de legalidad -p.12-.

4.- Procedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales -pp 12 a 18-

5.- Improcedencia de la regularización: la inspección ha excedido los límites de la facultad de calificación - art 13 LGT-. No valoración de las operaciones vinculadas - art 16 LGT-. No cuestionamiento de las operaciones realizadas -pp 24 a 30-.

6.- Improcedencia de la liquidación de intereses de demora -pp. 30 a 32-.

SEGUNDO.- Es de tener en cuenta que por sentencia de esta Sala de fecha 26 de julio de 2021 se procedió a estimar el motivo de impugnación referido a inadmisibilidad por extemporáneo el recurso de alzada instado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, lo que conllevó la estimación del recurso sin necesidad de entrar a analizar el resto de los motivos alegados en la demanda.

Dicha sentencia fue objeto de recurso de casación por parte del Abogado del Estado que fue estimado por sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023 en la que se afirmaba:

" No puede compartirse el criterio de la Sala de instancia en cuanto sostiene que con la sentencia de 21 de junio de 2021, rec. cas. 6194/2019 de matiza e, incluso, se supera la anterior doctrina jurisprudencial expuesta y transcrita.

(...)

Todas las razones expuestas conducen a responder a las cuestiones de interés casacional objetivo en el sentido de que los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241:3 de la LGT no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, al serle de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del .RGRVA (actual artículo 61.1); sin que resulte aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente."

Dicha sentencia acordó en el Fallo " Declarar haber lugar y estimar el recurso de casación núm.8533/2021, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO. con la representación que le es propia, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional:, de fecha 26 de julio de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 240/2018 , casar y anular la sentencia impugnada por no ser conforme-,a Derecho y ordenar la retroacción al momento inmediatamente anterior "a dictar, sentencia en la instancia, para que, con nuevo señalamiento, la Sala de instancia dicte sentencia en la que resuelve el resto de las cuestiones. planteadas en la demanda."

Resuelta la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, procedemos a examinar el resto de los motivos de impugnación.

TERCERO.- Son antecedentes a tener en cuenta para la resolución del presente recurso:

- El obligado tributario en escrituras públicas de fecha 18/05/06 y 22lOBlOB transmitió a las mercantiles Urbanizadora Sevinova, S.A., y LIDL Supermercados una serie de fincas de su propiedad.

- Fincas transmitidas a la mercantil Urbanizadora Sevinova, S.A:

1. El obligado tributario en escritura pública de fecha 26704705 adquirió a la entidad Construcciones y Promociones Benacalp, S.L., las fincas nº NUM000, NUM001 y NUM002 del proyecto de reparcelación del programa de actuación integrada formulado para el desarrollo del suelo urbanizable DIRECCION000, del término municipal de Calpe, por un importe de 1.525.254,24 euros más lVA.

Dicha sociedad pertenecía en un 91,79o/o a don Evaristo y doña Bernarda en un 8,21% restantes,

2. Según consta en la escritura pública de fecha 18/05/06, el obligado tributario transmitió a la mercantil Urbanizadora Sevinova, S.A., las fincas nº NUM000, NUM001 y NUM002 del proyecto de reparcelación del programa de actuación integrada formulado para el desanollo del suelo urbanizable DIRECCION000, del término municipal de Calpe, por un importe de 6.771.271,68 euros.

3. Urbanizadora Sevinova aportó a la lnspección, como justificante del pago de la compraventa, una copia del cheque nominativo extendida a favor de Construcciones y Promociones Benacalp por importe de 1.802.530 euros, y En la declaración de operaciones con terceros del año 2006 declaró la compra al obligado tributario ( DIRECCION001) por el resto del precio de 6.052.144,89 euros.

4. Según la información disponible en la base de datos de la AEAT, los administradores y los socios de Construcciones y Promociones Benacalp a fecha 28704705 (momento en que el obligado adquiere las fincas) son los siguientes: -Administradores: Don Evaristo. Doña Bernarda. -Socios: Don Evaristo, Doña Bernarda, Don Leandro. La sociedad DIRECCION001 se constituyó el 02712704, siendo los socios los cónyuges Don Evaristo y Doña Bernarda. Ambos fueron nombrados administradores solidarios.

5. En cuanto a los Proyectos de Urbanización y Reparcelación, fueron aprobados definitivamente, encontrándose las obras de urbanización terminadas sin que se adeude cantidad alguna.

En la copia de la escritura aportada no consta tal certificación si bien la aportó el obligado en la visita de inspección diligenciada con el no 8. En la certificación de fecha 16 de mayo de 2006 emitida por la mercantil Eurmed (Agente Urbanizador del Plan Parcial no 4) se hace constar que 'Construcciones y Promociones Benacalp, Don Evaristo y Doña Bernarda titulares de las fincas NUM000, NUM001 y NUM002 han hecho frente al pago de las cuatro cuotas de los gastos de urbanización giradas hasta el momento por razón del Plan Parcíal no CUATRO de Calpe.

- Fincas transmitidas a Lidl Supermercados:

1. en escritura de 22706/2006 el obligado tributario transmitió a la entidad Lidl Supermercados, por un importe de 4.928.299,36 euros, más lVA, una finca formada por la agrupación de otras seis fincas, en el término municipal de Calpe, las cuales habían sido adquiridas, según consta en la escritura de agrupación de fecha 14106108, de la siguiente forma:

a) Finca NUM003 (nº 36 según escritura de agrupación), adquirida en escritura pública de 21 de diciembre de 2004 por compra a la entidad Construcciones Pineda y Cuenca, S.L., por 48.000 euros.

b) Finca NUM004 (nº 37), adquirida en escritura pública de 29 de diciembre de 2004 por compra a la entidad Tofu, S,A., por 48.000 euros.

c) Fincas NUM005, NUM006 y NUM007 (nº 46, 47 y 48), adquiridas en tres escrituras públicas de 2l de diciembre de 2O04 por compra a la entidad Luna y Sol Liberty Calp, S.L.

d) Finca NUM008 (nº 49) adquirida en escritura pública de 21 de febrero de 2005 por compra a la entidad Liberty Costablanca, S.L., por importe de 51.500 euros.

1. Composición de las mercantiles Luna y Sol Liberty Calp, S.L., Liberty Costablanca, S.L., y Construcciones y Promociones Benacalp, S.L.:

LUNA Y SOL LIBERTY CALP, S.L.: actividad de promoción y construcción. Socios: C y P BENACALP al 100% Administradores: don Evaristo y doña Bernarda (los padres del grupo familiar).

LIBERTY COSTABIáNCA, S.L.: actividad de promoción y construcción. Socios: G y P BENACALP al 100% Administradores: Evaristo.

-CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES BENACALP, S.L.; actividad de promoción y construcción. Socios: los padres del grupo familiar y su hijo Leandro. Administradores: los padres del grupo familiar.

2. El agente urbanizador del sector en el cual están ubicadas las fincas es LIBERTY COSTABI-ANCA, S.L.

- En la escritura de transmisión de la finca a Lidl Supermercados en lo relativo a cargas y afecciones fiscales consta: "Las fincas de procedencia quedan afecta al pago de la liquidación definitiva de la cuenta del proyecto (...) No obstante, manifiesta la transmitente que se han satisfecho la totalidad de las cantidades correspondientes por cargas urbanísticas a la finca objeto de la transmisión.

...A tal efecto, se aporta Certificado de la mercantil Liberty Costablanaca S.L., como Agente urbanizador del sector, que acredita el pago de las cuotas de urbanización."

- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se dictó Acuerdo de liquidación de 5 de julio de 2012.

- Dicho Acuerdo fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR que por resolución de 23 de abril de 2015 procedió a anular dicho acuerdo.

-Interpuesto recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017 se procedió a anular la resolución del TEAR y a confirmar el acuerdo de liquidación.

CUARTO.- Falta de legitimación activa. Órgano incompetente.

A.- Sostiene la demandante que el órgano competente para la firma de las alegaciones en el recurso de alzada en caso de ausencia del Director General del Departamento de Inspección y Gestión Tributaria, sería el Subdirector General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica y no el Subdirector general de Planificación y Control.

El TEAC analiza el motivo en las pp. 9 y ss. razonado que no se ha causado indefensión alguna al recurrente.

El punto Noveno de la Orden de 2 de junio de 1994, dispone que " en los supuestos de vacante, ausencia o enfermedad de los Directores de los Departamentos sus funciones serán desempeñadas por los Directores Adjuntos, donde existan, y, en su defecto, por los Subdirectores Generales por el orden en el que se mencionan para cada Departamento en los apartados anteriores".

B- Como se infiere del art. 241.2 de la LGT la legitimación para interponer el recurso de alzada corresponde a " los Directores de Departamento de la AEAT en materias de su competencia". Por lo tanto, no se discute dicho extremo, la legitimación para interponer el recurso corresponde al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Si el citado no pudiera interponer el recurso por " vacante, ausencia o enfermedad", podrían interponerlo, por orden: el Subdirector General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica; el Subdirector General de Estudios, Métodos y Procedimientos; el Subdirector General de Planificación y Control y el Subdirector General de Inspección Territorial.

Como razona el TEAC en el caso de autos el escrito de alegaciones fue firmado por el Subdirector General de Planificación y Control, que no es un órgano manifiestamente incompetente, en la medida en que tiene atribuida la competencia en supuestos de vacante, ausencia o enfermedad de los anteriores. Ciertamente, no se hace mención a la causa concreta por la que el Subdirector General de Planificación y Control, firma el recurso en defecto de los anteriores, pero tiene razón el TEAC cuando sostiene que tal defecto, " no produce indefensión alguna al interesado que permita considerar la irregularidd observada como un motivo de anulación del acto". En el mismo sentido cabe citar la STS de 8 de julio de 2010 (Rec. 4007/2005 ), donde se razona en un supuesto de firma del escrito de alegaciones por un Subdirector General, sin que constase la causa por la que no pudo firmar el Director General, que " estamos, pues, ante un simple defecto o irregularidad procedimental que no es suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del interesado, lo que no se aprecia en el caso presente". Doctrina que debemos aplicar al caso de autos pues no apreciamos que las posibilidades de defensa del recurrente hayan padecido menoscabo alguno como consecuencia de la irregularidad descrita.

El motivo se desestima.

QUINTO.- nulidad de la resolución del TEAC al operar los vocales en funciones.

Se alega que La totalidad de los vocales del TEAC fueron cesados el 29 de julio de 2017 por lo que se considera que existe un vicio de legalidad en la formación de la opinión de los miembros del TEAC.

El motivo debe ser desestimado.

Tal como establece el RD 769/2017 de 28 de julio desarrolla la estructura básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, modificando la estructura del TEAC y añadiendo en la Disposición Transitoria tercera: "Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del TEAC entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales".

SEXTO.- Procedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.

Debemos partir de que la propia Administración tributaria no discute en ningún momento que la mercantil recurrente no reúna los requisitos legalmente establecidos en el art. 61 TRLIS en relación con el art. 25 de la LIRPF.

Así lo establece en la pg. 12 del acuerdo de liquidación al afirmar:

" En el caso planteado resulta que DIRECCION001. por sí misma no ha realizado actividad empresarial alguna, su actividad se ha limitado a comprar unos terrenos urbanizados para posteriormente venderlos.Así consta en el acta "Es verdad que DIRECCION001 ha dado cumplimiento a la normativa que regula los REQUISITOS PARA SU CONSIDERACIÓN COMO SOCIEDAD PATRIMONIAL ".

Por tanto dicho motivo impugnatorio carece de objeto ya que la controversia viene establecida por lo afirmado a continuación:

" La existencia de una vinculación con las personas o entidades de las que adquiere las parcelas urbanizadas lo que pondría de manifiesto un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados."

Criterio este que es confirmado por el TEAC en su resolución.

Como afirmábamos en la sentencia de esta Sala de 08/10/2019 (recurso 2576/2016) " El criterio de esta Sala viene siendo el de la valoración conjunta de la actividad del grupo. Así, en nuestras SAN (2ª) de 7 de abril de 2016 (Rec. 71/2014 ), 16 de junio de 2016 (Rec. 543/2013 ) - confirmada por la STS de 15 de noviembre de 2017 (Rec. 2660/2016 ) y 28 de marzo de 2018 (Rec. 29/2015 ), en esta última sentencia se dice que "la Inspección realiza un análisis detallado de las relaciones accionariales, financieras y económicas de un conglomerado de sociedades, controladas, principalmente, por las mismas personas físicas, que denomina "grupo", concluyendo que dichas sociedades actúan de una manera coordinada y desarrollan una actividad económica de promoción inmobiliaria".

C.- Es convicción de la Sala que, si se realiza una valoración conjunta de las actuaciones de las sociedades, en realidad, la entidad recurrente realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria y, por tanto, la calificación efectuada por la Administración es correcta".

Dicho criterio debe ser confirmado en el caso de autos.

SEPTIMO.- Regularización realizada a DIRECCION001.

Examinado el Acuerdo de Liquidación por la que se regulariza el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 a la mercantil DIRECCION001, tiene su causa en entender que dicha mercantil debía tributar en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general y no por el de las sociedades patrimoniales, régimen por el que había tributado en tanto que existía una vinculación con las entidades que se dedican a la promoción inmobiliaria, por lo que dicha actividad también se comunicaría a DIRECCION001.

Así, tras afirmar, como acabamos de exponer, que DIRECCION001 cumplía con la normativa que regula los requisitos para su consideración como sociedad patrimonial, añade el acuerdo de liquidación:

"Ahora bien esta conclusión se ve alterada al concurrir otras circunstancias. Esa circunstancia relevante es la vinculación con las personas o entidades de las que adquiere las parcelas urbanizadas por esas mismas personas o entidades, lo que pone de manifiesto un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde el obligado tributario sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.

En este caso en concreto se ha llevado a cabo un fraccionamiento de una única actividad económica para aprovechar las ventajas que proporciona el régimen de sociedades patrimoniales. Se aprecia la existencia de una sola actividad económica por cuanto existe una unidad de decisión, con un control sobre todos los activos involucrados.

La verdadera actividad empresarial de promoción había sido desarrollada por las mercantiles "Construcciones y Promociones Benacalp", "Luna y Sol Liberty Calp" y "Liberty Costablanca", entidades todas ellas controladas por el mismo grupo familiar. El obligado tributario adquirió de estas mercantiles los terrenos ya urbanizados y los transmitió.

La transmisión de los terrenos de las sociedades promotoras a la sociedad patrimonial, maniobra negocial aparentemente lícita, no tiene otra finalidad que la de trasladar el beneficio de unas sociedades que tributan en régimen general a otra, la patrimonial, que tributa en un régimen más ventajoso.

El obligado tributario se ha limitado a continuar la actividad desarrollada por "Construcciones y Promociones Benacalp", "Luna y Sol Liberty Calp" y "Liberty Costablanca", existiendo una total confusión entre la actividad y los patrimonios de estas empresas.

(...)

Hay pues una confusión de actividad e incluso de patrimonio entre todos los intervinientes del grupo familiar."

Tras explicar qué mercantiles realizaron las obras de urbanización (Construcciones y Promociones Benacalp, Luna y Sol Liberty Calp y Liberty Costablanca), que dichas mercantiles corrieron con los gastos de urbanización y la posterior venta de los terrenos de las sociedades promotoras a la sociedad patrimonial, concluye afirmando:

"Todo ello muestra que nos encontramos ante una unidad de actuación del grupo familiar: La vinculación con las sociedades promotoras que además ejecutan la urbanización del terreno es un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde el obligado tributario sería un mero instrumento cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante."

OCTAVO.- Es de tener en cuenta que el TEAR procedió a anular dicho acuerdo por las siguientes razones:

- No considera la inspección que las operaciones realizadas por la interesada de adquisición de las fincas y de su transmisión posterior constituyan negocios anómalos, bien porque estén simulados, bien porque hayan sido realizados en fraude de ley y sea necesario acudir al régimen del conflicto en la - aplicación de la norma tributaría, pues parece que, a su juicio, es clara e inequívoca la voluntad de las partes intervinientes en dichas operaciones de transmitir y adquirir el pleno dominio de las fincas.

- la regularización practicada por la inspección tampoco se basa en el principio de calificación, a que hace referencia el artículo 13 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria.

- La inspección debería haber acudido al conflicto en la aplicación de la norma tributaría, regulado en el articulo 15 de la LGT.

NOVENO.- La resolución del TEAC, sin embargo, procede a confirmar los argumentos recogidos en el acuerdo de liquidación, que procede reiterar en su resolución como toda fundamentación de la misma, para llegar en su último fundamento a la aplicación del art. 115 de la LGT, acogiendo así la tesis del del DTOR DPTO INSPEC FINANC Y TRIBUT de la AEAT " a los efectos de una conecta calificación fiscal de la operativa objeto de comprobación."

No podemos olvidar que la regularización realizada tiene su fundamento en entender que DIRECCION001 realizaba una actividad inmobiliaria, razón por la que no era conforme a derecho que tributara por el régimen especial de sociedades patrimoniales.

Y esta es la única cuestión a resolver. Para ello, el acuerdo de liquidación procede a examinar toda la operación realizada en su conjunto, tanto la de la DIRECCION001, como la de "Construcciones y Promociones Benacalp" y "Luna y Sol Liberty Calp" y "Liberty Costablanca", para llegar a la conclusión de que DIRECCION001 también participa de la actividad inmobiliara.

Pues bien dicho examen de toda la operación, urbanización y venta de terrenos, es calificada por la Inspección a los efectos de determinar que DIRECCION001 participa de la misma actividad económica que el resto de las sociedades del grupo.

La cuestión es, pues, determinar si la labor de calificación realizada por la Inspección y confirmada por el TEAC se ha limitado a aplicar el art. 13 de la LGT o se ha excedido en su labor de calificación cuando debería haber acudido al art. 15 del mismo texto legal.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2024, recurso 4439/2022, en la que se recogía la doctrina contenida en sus sentencias núm. 234/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. núm. 5730/2021 ), núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. 5915/2021) y núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021), establecía la siguiente doctrina:

" 1. Ya se ha expuesto que la primera cuestión de interés casacional se contrae a determinar si la Administración tributaria puede, en ejercicio de la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT , aislar el flujo económico del negocio que se dice calificar, y situarlo en otro esquema negocial paralelo que, se indica, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias.

Y, en caso de que la respuesta a la anterior cuestión sea negativa, determinar si la reconducción de los actos a otro esquema negocial paralelo configura un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, máxime cuando existen servicios reales que son declarados por las partes.

2. Pues bien, en el recurso de casación núm. 5730/2021-sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en la que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas relativas al ejercicio de la potestad de calificación, a la que le han seguido otras posteriores [ SSTS núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (rec. cas. 5915/2021 ) y núm. 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021 )].

Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que se abordan similares cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Hemos dicho en la última sentencia cit. núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (rec. cas. 4702/2021 ), y reiteramos ahora, lo siguiente:

" CUARTO.- Examen de la primera cuestión de interés casacional.

El análisis de las cuestiones de interés casacional requiere examinar en primer lugar la relativa al ejercicio de la facultad de calificación, puesto que la segunda, regularidad del procedimiento que concluyó con la imposición de sanción como consecuencia de aquella regularización, está vinculado a la procedencia de la regularización.

Sobre esa primera cuestión, se señala en el auto de admisión que es de interés casacional "[...] determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, el Reglamento sobre los Agentes de Jugadores (RAJ), de 29 de octubre de 2007 [...]".

Ahora bien, lo primero que cuestiona la recurrente es si lo realizado por la Administración tributaria es, efectivamente, una operación de calificación de la naturaleza jurídica del "hecho, acto o negocio realizado" del que derivan las obligaciones tributarias. Sostiene el escrito de interposición del recurso de casación que la Administración ha rebasado el ámbito de este tipo de operación de calificación jurídica, previstas en el art. 13 LGT , que dispone lo siguiente:

"[...] Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez [...]".

Junto a este precepto, es relevante tener en cuenta el tenor de los arts. 15 y 16 LGT , que disponen:

"[...] Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.[...]".

Y el art. 16, que lleva por rúbrica simulación establece:

"[...] Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente [...]".

A la defensa de la Administración no le parece relevante la disquisición acerca de si la operación de regularización se basa en una mera calificación al amparo del art. 13 LGT , o si se ha utilizado otra potestad que excede de la calificación.

(...)

Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT , o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( arts. 15 y 16 LGT ), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los arts. 13, 15 y 16 LGT , jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente, con cita de lo argumentado en la STS 234/2023, de 23 de febrero (rec. cas. 5730/2021 ) y las que en ella se invocan, sentencia en la que se dijo:

"[...] QUINTO.- La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT , se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020 ), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT ) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT .

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020 :

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

(...)

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara...

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido - obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".

QUINTO.- Aplicación al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018 ) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2018 ).

(...)

La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas."

DECIMO.- Pues bien, en el presente caso y como se recoge en el acuerdo de liquidación " En el caso planteado resulta que DIRECCION001. por sí misma no ha realizado actividad empresarial alguna, su actividad se ha limitado a comprar unos terrenos urbanizados para posteriormente venderlos.Así consta en el acta "Es verdad que DIRECCION001 ha dado cumplimiento a la normativa que regula los REQUISITOS PARA SU CONSIDERACIÓN COMO SOCIEDAD PATRIMONIAL"

No se discute la veracidad de la compra de las fincas realizadas, ni las califica en ningún momento de negocios simulados, ni se alega la existencia de fraude de ley.

Sin embargo, la Inspección, en atención a la existencia de una vinculación de la mercantil patrimonial DIRECCION001 con las mercantiles a las que compró las fincas y que se dedicaban a la promoción y construcción (Construcciones y Promociones Benacalp, Luna y Sol Liberty Calp y Liberty Costablanca, S.L), por pertenecer todas a un grupo familiar, llega a la conclusión de que se está utilizando una sociedad patrimonial para eludir el pago de tributos por entender que todas tienen como finalidad la promoción inmobiliaria y venta de fincas ya urbanizadas.

Es evidente que dicho razonamiento no excede de las potestades de calificación que se pueden realizar al amparo de lo dispuesto en el art. 13 de la LGT. La Inspección analiza una misma operación, la urbanización y venta de terrenos, vista en su conjunto, y en la que intervienen las mismas empresas que estaban dirigidas por el mismo grupo familiar, razonando que el hecho de que la venta de los terrenos urbanizados pasaran artificiosamente por la sociedad patrimonial DIRECCION001, a los efectos de conseguir una mejora fiscal en la tributación de las plusvalías generadas, no supone que DIRECCION001 no se dedicara a la misma actividad económica.

En el presente caso consta en el acuerdo de liquidación que todas las empresas pertenecen al mismo grupo familiar. Se hace constar que Benacalp y Liberty Costablanca han procedido a participar en el proceso de urbanización de las fincas vendidas y que los costes de urbanización han corrido de su cuenta. Una vez urbanizadas las fincas se procedió a su venta DIRECCION001. Posteriormente DIRECCION001 procedió a venderlas a mercantil Urbanizadora Sevinova S.A. y Lidl Supermercados. De este modo se llega a la conclusión de que DIRECCION001 participaba de la misma actividad económica de promoción y venta de terrenos, sin que el hecho de que DIRECCION001 solo procediera a la venta de los terrenos sirva para justificar que no participaba en el desarrollo de toda la operación, a la vista de que el poder de decisión en todas las fases del procedimiento se residenciaba en las mismas personas.

En tal sentido, aunque sin citarlo, el acuerdo de liquidación procede a calificar la operación sujeta a tributación, vista en su conjunto, para llegar a la conclusión de que DIRECCION001 también se dedicaba a la misma actividad económica que el resto de las sociedades del grupo, como se hacía constar expresamente en el informe de disconformidad (pg. 11), siendo errónea la afirmación realizada por el TEAR de que dicha actividad económica se deducía únicamente de la vinculación de DIRECCION001 con el resto de las sociedades del grupo familiar.

Conviene tener en cuenta que esta Sala viene entendiendo desde la sentencia de fecha 29 de septiembre de 2019 (recurso 02115 /2016 ) que " para determinar el carácter patrimonial o no debe realizarse una valoración conjunta del grupo - SAN (2ª) de 16 de junio de 2017 (Rec. 567/2014 ) y 28 de mayo de 2015 (Rec. 294/2012 )-. Es cierto que esta posibilidad no venía expresamente recogida en la norma, en contra de lo establecido en el art. 5.1 de la Ley 27/2014, sobre Impuesto de Sociedades, que claramente indica que cuando exista un grupo de sociedades -art 42 del C de c- " el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo"."

Este precepto viene a recoger un criterio jurisprudencial que venía estableciendo que en las operaciones económicas debían analizarse teniendo en cuenta no una operación aislada sino la actividad conjunta de todas las entidades del mismo grupo.

Por último, añadir que el criterio seguido por esta Sala ya fue confirmado por la STS de 13 de marzo de 2017 (Rec. 185/2016 ) , en el que la Inspección analizó el carácter patrimonial o no de la entidad valorando la actividad del "grupo de empresas", razonándose que: " No puede aceptarse que en todos los casos en que para llegar a una conclusión se aprecian una multitud de indicios, entre los cuales se encuentran actuaciones con sociedades vinculadas, exista fraude de ley. Ni tampoco que al sujetarse una sociedad al régimen especial de sociedades patrimoniales, en el ejercicio legítimo de una opción, exista simulación (al parecer entiende el recurrente que el negocio disimulado sería la realización de una actividad económica).......la situación es más simple: una sociedad se acoge, como decimos en el ejercicio legítimo de su derecho, al régimen de las sociedades patrimoniales, lo que descarta tanto la existencia de simulación como el fraude de ley, al régimen de sociedades patrimoniales. La Administración, en el ejercicio de sus competencias de comprobación e investigación, considera que la sociedad no reúne las condiciones exigidas por el ordenamiento jurídico para sujetarse al régimen de sociedades patrimoniales y procede a liquidar el Impuesto sobre Sociedades con sujeción al régimen general. Ahí termina la antijuridicidad de la conducta: no hay simulación, ni fraude de ley. Simplemente, la opción elegida es contraria a la normativa reguladora de las sociedades patrimoniales".

Todo lo expuesto conlleva la desestimación del presente recurso en los términos expuestos en la presente sentencia.

DECIMOPRIMERO.- Las costas se impondrán a la parte demandante, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.