Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 90/2019 de 21 de diciembre del 2022

PRIMERO. - Impugna en este proceso la entidad actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de septiembre de 2018 por la que se desestima la reclamación económico administraba interpuesta frente a los acuerdos de resolución de los recursos de reposición interpuestos frente a los acuerdos de denegación de devolución dictados por la Oficina Nacional de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los ejercicios 2009 a 2012.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio pueden destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Explotaciones Ganaderas de Tenerife SAU practicó la deducción del IVA soportado en los ejercicios 2009 a 2012 en la autoliquidación del 2013.

2- Con fecha 3 de abril de 2014 se inició, mediante la notificación de un requerimiento por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias de la Agencia Tributaria, un procedimiento de comprobación limitada, mediante el cual se solicitaba a la ahora recurrente, EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE, S.A.U. (en lo sucesivo, EGATESA), determinada documentación en relación a las autoliquidaciones del IVA correspondientes a los periodos 01 a 12 del ejercicio 2013 (modelos 303), que la entidad presentaba como consecuencia de considerarse establecida en el Territorio de Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (TAI).

3- Tras la contestación a este requerimiento, la Agencia Tributaria notificó propuesta de liquidación, y EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU presentó el escrito de alegaciones por las que se ponía en conocimiento de la Unidad de Grandes Empresas de la Dependencia de Gestión lo siguiente: 1- Que en 2005 y antes de comenzar su actividad en el territorio peninsular español, presentó una consulta vinculante (consulta V660-05, para verificar si, por contar con una oficina en Madrid, debía considerarse establecida en el TAI, a lo que recibió una respuesta claramente afirmativa, con independencia del valor que posteriormente pudiera darse al hecho de contar o no con un empleado fijo radicado en tal oficina. 2- Que, en el procedimiento inspector relativo al IVA correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009, en los que EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU ya tributaba como "establecida en el TAI IVA", se levantaron sendas actas de conformidad de fecha 29 de octubre de 2013 (una por cada ejercicio), en las que se consideró a la empresa establecida en el TAI IVA y, 3- Que, para el caso de que se desestimaran todas las alegaciones, solicitaba a la Agencia Tributaria que, de oficio, tramitara el procedimiento que correspondiese para devolver las cuotas de IVA consignadas como deducibles en sus autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2013 (las correspondientes al propio ejercicio 2013, y las correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012 a las que se ha hecho referencia anteriormente).

4-El procedimiento finalizó en fecha 13 de octubre de 2014 mediante la notificación de resolución con liquidación provisional que acordó que EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU no contaba con un establecimiento permanente en el TAI y determinó en su resolución que no se debió repercutir IVA alguno, y, por ende, no procedía ingresar ningún importe y, a su vez, que el IVA soportado debía ser objeto de devolución mediante su solicitud como no establecido a través de los modelos 360.

5- Con fecha 30 de septiembre y 1 de octubre EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU presentó cuatro solicitudes de devolución de IVA para no establecidos (modelo 360) que constan en el expediente administrativo, alegando que dichas solicitudes son consecuencia de un procedimiento administrativo de comprobación limitada, cuya resolución en octubre de 2014 supo considerar que la entidad solicitante es no establecida y por ello exigió a la misma que el IVA debía ser objeto de devolución mediante su solicitud como no establecida a través de los modelos 360, motivo por el cual no resulto en modo alguno aplicable el plazo general de presentación de estos modelos regulado en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del IVA IVA.

6-Por Acuerdos de 17 de octubre de 2014 la Oficina Nacional de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se denegaron las cuatro solicitudes de devolución con referencia correspondientes a los años 2009 a 2012, al haber sido presentadas una vez concluido el plazo máximo para su presentación, de conformidad con lo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA IVA.

7.- Interpuesto frente a los citados acuerdos recursos de reposición, fueron desestimados razonando que el procedimiento de comprobación limitada se circunscribió al ejercicio 2013 por lo que las solicitudes referidas a los ejercicios 2009 a 2012 no fueron presentadas extemporáneamente consecuencia del procedimiento de comprobación.

8-Con fecha 9 de enero de 2015, EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU interpuso reclamación económico administrativa que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de septiembre de 2018, impugnada en el presente procedimiento.

SEGUNDO. - Disconforme con la resolución recurrida, opone la mercantil la recurrente frente a la misma los siguientes motivos de impugnación:

a) Nulidad de la resolución del TEAC por excederse de sus funciones revisoras. Expone que los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de devolución del IVA de no establecidos de los ejercicios 2009 a 2012 tienen como único sustento un hecho incierto: la afirmación de que las devoluciones solicitadas no se presentaron extemporáneamente como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada correspondiente al ejercicio 2013, en el que se declaró que la entidad no tenía la condición de establecida en el TAI IVA. Que ha quedado absolutamente acreditado. Afirma que todas las cantidades solicitadas mediante los modelos 360 de los ejercicios 2009 a 2012 se corresponden, con el IVA resultante a determinadas facturas de MIRADOR DE LA BARCA, S.L., cuyo IVA se dedujo la ahora recurrente en el modelo 303 de autoliquidación mensual correspondiente al periodo 04 (abril) de 2013.

b) Derecho a la devolución del IVA soportado en los ejercicios 2009 a 2012. Denuncia que la resolución recurrida vulnera el principio de neutralidad y el principio de efectividad, pues mediante la aplicación del plazo previsto en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA IVA a casos como el padecido por este contribuyente se hace imposible, en la práctica, obtener la deducción o la devolución del IVA (por no considerar la administración actuante "establecido" al contribuyente en el primer caso, y por declararse la condición de "no establecido" con posterioridad a la finalización del plazo establecido por el precepto reglamentario en el segundo). Por lo demás, recuerda la necesidad de interpretar las normas de conformidad con su finalidad. aplicación de lo dispuesto en el artículo 100 de la ley 37/1992.

c) Derecho a obtener la devolución del IVA soportado incluso si se considera que no puede solicitarse por la vía del artículo 119 por haber transcurrido el plazo máximo para su presentación. Solicita la recurrente que, en el caso de que esta Sala desestime el anterior motivo de impugnación, se declare igualmente su derecho a la devolución del IVA soportado, en la forma que legalmente corresponda (devolución de ingresos indebidos o reconocimiento de un crédito frente a la Agencia Tributaria), pues de otra forma la conculcación del principio de neutralidad del IVA determinaría un evidente enriquecimiento injusto para la administración actuante, a costa del patrimonio de la ahora recurrente, que no es el destinatario final del tributo ni por tanto queda obligado a su pago, pero que cargaría con su coste de manera ilegal al no devolvérsele el mismo IVA soportado que ha sido ingresado a la Agencia Tributaria por la entidad que le repercutió el impuesto.

El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.

TERCERO. - Para dar respuesta a las cuestiones planteadas en el presente procedimiento, debemos recordar la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia 459/2021 de la Sala 3º del Tribunal Supremo, dictada en el Recurso: 5263/2019, en la que se da respuesta a las siguientes cuestiones con interés objetivo para la formación de jurisprudencia:

"1. Determinar si, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido.

2. Determinar si la respuesta que se dé a la anterior presenta alguna variación en el caso de que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores considerara que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

3. Determinar si, en el caso de que el proceder de la Administración no hiciera enervar ninguna excepción a la automaticidad de la generación de los efectos de la caducidad, debe restar alguna vía para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA . "

Pues bien, a tenor de la citada doctrina, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido. El cumplimiento de ese plazo no reabre la vía para obtener la devolución por otro procedimiento, en particular, por el procedimiento general de devolución que se regula en el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso examinado, los hechos recogidos en el primer fundamento de Derecho de esta Sentencia, acreditan que la presentación extemporánea de las solicitudes de devolución de IVA para no establecidos (modelo 360) fue debida a la previa actuación de la administración por las razones que pasamos a exponer:

1- Que en 2005 y antes de comenzar su actividad en el territorio peninsular español, la recurrente presentó una consulta vinculante (consulta V660-05), para verificar si, por contar con una oficina en Madrid, debía considerarse establecida en el TAI. La respuesta fue la siguiente:" el consultante canario que alquila una pequeña oficina en territorio peninsular dispone, a los efectos del IVA de un establecimiento permanente en dicho territorio. En consecuencia, la recurrente practicó la deducción del IVA soportado en los ejercicios 2009 a 2012 en la autoliquidación del 2013 como establecido en territorio de aplicación del impuesto.

2- Que, en el procedimiento relativo al IVA correspondiente a los ejercicios 2008 y 2009, en los que EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU ya tributaba como "establecida en el TAI IVA", se levantaron sendas actas de conformidad de fecha 29 de octubre de 2013 (una por cada ejercicio), en las que se consideró a la empresa establecida en el TAI IVA.

3- Que el procedimiento de comprobación finalizó en fecha 13 de octubre de 2014 mediante la notificación de resolución con liquidación provisional que acordó que EXPLOTACIONES GANADERAS DE TENERIFE SAU no contaba con un establecimiento permanente en el TAI y determinó en su resolución que no se debió repercutir IVA alguno, y por ende, no procedía ingresar ningún importe y, a su vez, que el IVA soportado debía ser objeto de devolución mediante su solicitud como no establecido a través de los modelos 360.

4- Dichos acuerdos fueron adoptados cuando ya había transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA IVA, por lo que resultaba de imposible cumplimiento respecto de las solicitudes de devolución de IVA para no establecidos (modelo 360) de los ejercicios 200 a 2012.

Así las cosas, y dado que la presentación extemporánea de la solicitud de devolución, respecto de los ejercicios 2009 a 2012 tuvo su origen en el procedimiento de comprobación limitada de 2014, hemos de convenir con la recurrente en que las resoluciones recurridas, vulneraron el principio de neutralidad del IVA y el principio de efectividad.

CUARTO. - Procede por todo ello la estimación del recurso y, en consecuencia, la imposición de las costas procesales a la Administración demandada en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación