Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Por la representación de D. Agustín se recurre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) de fecha 6 de abril de 2017, desestimatoria de las reclamaciones deducidas contra Acuerdo de Liquidación del IRPF, ejercicios 2011 a 2013, y sanción subsiguientemente impuesta.
SEGUNDO.- En el mencionado acuerdo de liquidación se consideró acreditado que el obligado tributario había sido, durante los períodos comprobados, residente a efectos fiscales en territorio español, por lo que tuvo en dichos períodos, la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.
Interpuestas ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y sancionador, fueron resueltas por el citado TEAR en sentido desestimatorio mediante resolución dictada con fecha 6 de abril de 2017.
Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada, el cual fue desestimado mediante la resolución del TEAC que ahora inmediatamente se recurre.
TERCERO.- El recurrente formula los siguientes motivos de impugnación:
Vulneración del artículo 48.4 LJCA, así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011, al admitir un expediente electrónico sin foliar, lo que ha originado indefensión material a la parte.
Vulneración del derecho a la intimidad del art. 18 CE tanto por el requerimiento realizado por la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a hospitales y compañías de seguros médicos para que informen sobre la salud y tratamientos médicos recibidos, así como por los seguimientos de los que fue objeto.
Vulneración del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley 58/2003, General Tributaria, por considerar que expediente sancionador es improcedente.
CUARTO.-Vulneración del artículo 48.4 LJCA , así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011 , al admitirse un expediente electrónico sin foliar.
Se argumenta que la falta de foliado del expediente impide la acreditación y verificación de los presupuestos fácticos en los que se fundamentan aquéllos y perjudica el ejercicio del derecho de defensa y provoca indefensión.
De acuerdo con lo establecido en el art. 32.2 de la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (actualmente derogada), "El foliado de los expedientes electrónicos se llevará a cabo mediante un índice electrónico, firmado por la Administración, órgano o entidad actuante, según proceda. Este índice garantizará la integridad del expediente electrónico y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos."
A su vez, el art. 70.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que "Cuando en virtud de una norma sea preciso remitir el expediente electrónico, se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad, y se enviará completo, foliado, autentificado y acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga".
Por último, Real Decreto 4/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperabilidad en el ámbito de la Administración Electrónica, establece en su art. 21, b) que "1. Las Administraciones públicas adoptarán las medidas organizativas y técnicas necesarias con el fin de garantizar la interoperabilidad en relación con la recuperación y conservación de los documentos electrónicos a lo largo de su ciclo de vida. Tales medidas incluirán: b) La inclusión en los expedientes de un índice electrónico firmado por el órgano o entidad actuante que garantice la integridad del expediente electrónico y permita su recuperación."
De todo ello se deduce que en los expedientes electrónicos el foliado se lleva a cabo a través de un índice electrónico que debe contar con su código de verificación, requisitos estos que reúne el expediente electrónico y que en ningún momento han sido cuestionados por la parte.
Procede en consecuencia la desestimación de dicha alegación.
QUINTO.- Vulneración del derecho a la intimidad del art. 18 CE .
Se alega, en primer lugar, que la Inspección de la Administración Tributaria no puede sin más enviar requerimientos (y menos de manera masiva) a hospitales y compañías de seguros médicos para que informen de tratamientos (servicios de salud prestados, listados de visitas médicas y de ingresos hospitalarios) y realizar seguimientos, y así hurgar con total desprecio del derecho a la intimidad médica y de salud de la persona por más que sea con una desviada finalidad tributaria.
Como se afirma en STC 233/2005, de 26 de septiembre, " 4(...) Sentado lo anterior debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina constitucional, el derecho a la intimidad personal garantizado por el art. 18.1 CE , en cuanto derivación de la dignidad de la persona reconocida en el art. 10.1 CE , implica "la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana" ( STC 70/2002, de 3 de abril , FJ 10.a; en el mismo sentido la STC 231/1988, de 2 de diciembre , FJ 3). Y también debemos subrayar que "el derecho fundamental a la intimidad, al igual que los demás derechos fundamentales, no es absoluto, sino que se encuentra delimitado por los restantes derechos fundamentales y bienes jurídicos constitucionalmente protegidos" ( STC 156/2001, de 2 de julio , FJ 4, in fine), razón por la cual en aquellos casos en los que, a pesar de producirse una intromisión en la intimidad, ésta no puede considerarse ilegítima, no se producirá una vulneración del derecho consagrado en el art. 18.1 CE ( SSTC 115/2000, de 5 de mayo, FJ 2 ; 156/2001, de 2 de julio, FJ 3 ; y 83/2002, de 22 de abril , FJ 4)."
(...) para que la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme con el art. 18.1 CE , es preciso que concurran cuatro requisitos: en primer lugar, que exista un fin constitucionalmente legítimo; en segundo lugar, que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley; en tercer lugar (sólo como regla general), que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada; y, finalmente, que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar el fin constitucionalmente legítimo perseguido con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto (que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia) y, finalmente, que sea proporcionada en sentido estricto (ponderada o equilibrada por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto) [ SSTC 207/1996, de 16 de diciembre, FJ 4 ; y 70/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. Pues bien, todos estos requisitos concurren en el presente supuesto.
5. Como hemos señalado una de las exigencias que necesariamente habrán de observarse para que una intromisión en la intimidad protegida sea susceptible de reputarse como legítima es que persiga un fin constitucionalmente legítimo, o, lo que es igual, que tenga justificación en otro derecho o bien igualmente reconocido en nuestro texto constitucional [ SSTC 37/1989, de 15 de febrero, FFJJ 7 y 8; 142/1993, de 22 de abril, FJ 9 ; 7/1994, de 17 de enero, FJ 3 B ); 57/1994, de 28 de febrero, FJ 6 ; 207/1996, de 16 diciembre, FJ 4 a ); 234/1997, de 18 de diciembre, FJ 9 b ); 70/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( SSTC 79/1990, de 26 de abril, FJ 3 ; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 5 ; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5), razón por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3 ; y 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE " ( AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2 ; y 212/2003, de 30 de junio , FJ 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5 ; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6 ; y 292/2000, de 30 de diciembre , FJ 9).
[...]
7. (...) La falta de autorización judicial previa (concluye) constituiría un motivo más para entender vulnerado el derecho a la intimidad. Sin embargo, es claro que, a la luz de nuestra doctrina, no resulta exigible en el ámbito de las investigaciones de los movimientos de las cuentas corrientes y, en particular, en las del origen y destino de los cheques (esto es, en las investigaciones que el recurrente califica como "de segundo grado"), una autorización judicial previa.
Ciertamente, como señalamos anteriormente, entre los requisitos para determinar la legitimidad de la injerencia en el derecho a la intimidad reconocido en el art. 18.1 CE hemos reclamado en varias ocasiones la existencia de resolución judicial previa; pero no es menos cierto que sólo hemos exigido dicha decisión "como regla general" [ STC 71/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. En efecto, hemos señalado que, "a diferencia de lo que ocurre con otras medidas restrictivas de derechos fundamentales que pueden ser adoptadas en el curso del proceso penal (como la entrada y registro en domicilio del art. 18.2 CE o la intervención de comunicaciones del art. 18.3 CE ), respecto de las restricciones del derecho a la intimidad ( art. 18.1 CE ) no existe en la Constitución reserva absoluta de previa resolución judicial" [ SSTC 234/1997, de 18 de diciembre, FJ 9, in fine ; 70/2002, de 3 de abril , FJ 10.b.3; en el mismo sentido, STC 207/1996, de 16 de diciembre , FJ 4 c)]. De manera que, en la medida en que no se establece en el art. 18.1 CE reserva alguna de resolución judicial, como hemos señalado en otras ocasiones, "no es constitucionalmente exigible que sea el Juez quien tenga que autorizar esta medida limitativa, pudiéndola adoptar, siempre que una ley expresamente la habilite, la autoridad que, por razón de la materia de que se trate, sea la competente" ( STC 234/1997, de 18 de diciembre , FJ 9, in fine). 8
Pues bien, a la vista de la doctrina constitucional reseñada debemos partir de que en ningún momento se puede considerar que haya existido una intromisión en la intimidad del recurrente en tanto que los requerimientos efectuado por la Inspección y los seguimientos solo tenían como finalidad acreditar la estancia del recurrente y su esposa en España, sin que en ningún momento se haya hecho constar cual fue el motivo de dichas visitas, no viéndose, por tanto, afectada su intimidad en lo referente a su estado de salud ni en ningún otro aspecto.
Por ello procede desestimar el presente motivo de impugnación.
SEXTO.-Vulneración del art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
El art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Se argumenta por la recurrente, tras cuestionar la prueba la aportada por la Inspección Tributaria, que no se ha acreditado la permanencia en España por más de 183 días en los años 2011 a 2013.
Según se recoge en la pág. 49 y ss, para probar la permanencia del Sr. Agustín durante más de 183 días en el año natural en nuestro país, la actuaria recabó diferentes indicios que, a modo de resumen son los siguientes:
-Compras de vino y aceite a la mercantil Bodegas Roca, hasta un total de 12 facturas en 2011 y 4 facturas en 2012, que fueron entregadas en diferentes lugares. Entre otros se identifica AVENIDA000 NUM000 de Barcelona que es donde estaba domiciliado el Sr. Agustín hasta que declaró como no residente. Actualmente este inmueble es propiedad de la mercantil Tenencias y Servicios SL participada al 100 por 100 por s esposa Enma.
-Se sabe que en los períodos objeto de regularización ha recibido paquetes, algunos enviados a la dirección anterior por Rafael, transportista que factura a Exalba SL, sociedad del grupo COBEGA.
-Se han domiciliado en las cuentas del Sr. Agustín pagos de cuotas del gimnasio DIR hasta que se dio de baja en el año 2012. También se han efectuado pagos con cargo a una cuenta del obligado tributario cuotas del centro deportivo IRADIER al que acude su hija Dª Guillerma, por cuanto las cuotas corresponden a ella. Pagos a diferentes Clubs, entre los que mencionamos el Futbol Club Barcelona, el Real Club Deportivo Español, el Real Club de Polo, el de Golf del Prat y de la Cerdanya, el Club de Golf Vallromanas, Terramar, la Real Federación Española de Golf y por último algunas asociaciones como la española de Senior del Golf y de Antics Alumnes de Sant Ignaci.
-También se ha sabido que el Sr. Agustín pagó cuotas a Generali España Seguros y Reaseguros que permiten detectar visitas en diferentes fechas en el hospital Quirón de Barcelona, así como otras a Plus Ultra Seguros Generales que justifican la presencia de su esposa en diferentes centros médicos en Barcelona y Santa Cruz de Tenerife.
-Constan reparaciones en el taller de "recanvis Bombardó". En la mayor parte de las facturas constan desplazamientos al domicilio del cliente en donde se realizaron las reparaciones, resultando que identifican como dirección Barri de Golf calle 2 -Casa Daurella-.
-La mercantil Carlson Wagonlit ha identificado reservas de viajes y hoteles a nombre de Agustín y Enma facilitando un listado con el origen y el destino de los viajes así como el pasajero.
Con toda la información obtenida de las fuentes anteriores se puso en conocimiento del obligado tributario un cuadro en el que figuraban las estancias en España de las que la Inspección había tenido conocimiento. Dado que el Sr. Agustín sostenía su residencia habitual en Mónaco se solicitó que aportara, en su caso, justificante de los viajes de ida y vuelta para asistir a cada uno de los eventos expuestos. No se aportó documentación adicional.
También se ha constatado que si bien el Sr. Agustín no dispone en nuestro país de inmuebles a su nombre sí se han identificado hasta un total de cuatro diferentes inmuebles a nombre de su esposa. Además, a través de la información obrante en nuestra base de datos se han podido identificar imputaciones de consumo eléctrico a la Sra. Enma respecto de inmuebles que no habían sido identificados a su nombre, como es el caso del inmueble situado en la CALLE000 número NUM001 de La Escala y el de C/ DIRECCION000 NUM002, de Sant Martí-Golf Guils de la Cerdanya.
Sabemos también que a través de determinadas sociedades (CARAFÓN, LEONORA y TENENCIAS Y SERVICIOS SA) propiedad las tres al 100 por 100 de Dª Enma, el matrimonio ha tenido acceso a determinados inmuebles que constituyen el patrimonio de estas sociedades. De hecho las tres sociedades responden a un perfil semejante, se trata en general de sociedades inactivas que en su mayoría ni siquiera están dadas de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas ni consta insistimos, que realicen ninguna actividad.
En el caso de la mercantil CARAFÓN el inmueble que es su único activo, es una masía que los vecinos identifican es propiedad de la Sra. Enma, y el inmueble que constituye el activo de TENENCIAS Y SERVICIOS SA se corresponde con la dirección que declaró el Sr. Agustín antes de declarar como no residente.
También se han identificado un conjunto grande de propiedades a nombre de diferentes miembros de la familia Agustín Guillerma así como sociedades controladas por ellos, tanto en la Avenida Pearson de Barcelona, donde se han identificado hasta ocho fincas en estas condiciones, como en la zona de golf de Bolvir de la Cerdanya donde se han identificado un total de 13 inmuebles. La actuaria los califica de "territorios Agustín".
No consta que estas propiedades se encuentren cedidas en arrendamiento, sino que se encuentran abiertas y en perfecto uso como se desprende de los consumos de electricidad de algunas de ellas recabados por la Inspección. Se ha verificado también que en el inmueble de Barri de DIRECCION001 CALLE001 NUM002 (torre DIRECCION002) de Puigcerdà que según la base de datos consolidada de la agencia tributaria pertenece a Dª Enma trabaja D. Landelino y su esposa desarrollando "las actividades propias de masoveros".
Consta también en relación a esta misma finca que la empresa "Vigilancia y Sistemas de Seguridad SA" facturó a la Sra. Enma por la conexión de una alarma y el mantenimiento correspondiente.
Algunos proveedores como ARMENOIL SLU que distribuye gasóleo bonificado reconoció haber entregado el gasoil "en el domicilio del Sr. Agustín", que sitúan en Guils de Cardanya, Salvador del servicio oficial Honda en Puigcerdà, que facturó a D. Agustín manifestó que "en ocasiones se recogía el vehículo en el domicilio del Sr. Agustín" que sitúan en Barri del DIRECCION001, de Bolvir de Cerdanya y por último la mercantil DABA SA reconoce la entrega de cápsulas Nespresso en el domicilio de C/ AVENIDA000, donde también entregó vino Bodegas Roda y otra paquetería a nombre del Sr. Agustín. Recordemos que en dicha dirección estuvo domiciliado el Sr. Agustín antes de declarar como no residente.
Hay que añadir que el Servicio de Vigilancia Aduanera de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales realizó tres actuaciones de vigilancia en la calle AVENIDA000 número NUM000, de las que se concluye que "se observa el comportamiento típico de alguien que vive con habitualidad en ese domicilio".
Por tanto, hay una desproporción evidente, favorable a España, en el sentido de la Sentencia de la Audiencia Nacional anteriormente mencionada, comparando la pluralidad de viviendas a su disposición en España y el apartamento alquilado en Mónaco, lo que, por otra parte, no deja de ser sino una exigencia para obtener por ejemplo la carte de sejour en el Principado tal cual veremos a continuación.
Estos no son los únicos indicios que exteriorizan las estrechas relaciones del Sr. Agustín con España, la actuaria ha llevado a cabo un exhaustivo análisis de otras circunstancias que manifiestan vínculos profesionales o económicos, como son entre otros la participación en los órganos de gobierno de Banesto o de COBEGA SA de las que percibe dividendos o retribuciones por asistir al Consejo de Administración.
También figura como administrador de las fundaciones Cultura Privada Fran Daurel, AMYC Arte Moderno y Contemporáneo y Fundación Privada Cultural Perramon de Ventalló esta última en 2011. Particularmente relevante es la donación que ha efectuado el matrimonio Agustín Guillerma de más de 240 obras de arte que superan los 9 millones de euros a la fundación AMYC.
La actuaria también llevó a cabo un minucioso seguimiento de las cuentas bancarias cuyo titular es D. Agustín. De ellas tres cuentas del Banco de Santander presentan importantes saldos. Aparte de algunas entradas de dinero que serán analizadas con mayor profundidad en el Fundamento de Derecho siguiente, es interesante resaltar las importantes retiradas de dinero de la cuenta NUM003 por parte de D. Daniel, hombre de confianza del Sr. Agustín, según indica "para atender los fines particulares del Sr. Agustín".
Se aprecia en la cuenta acabada en NUM004 salidas de dinero que tienen como destino el pago de seguros, seguridad, cuotas de clubs deportivos, de golf, polo, futbol o gimnasios, la mayoría ubicados en la provincia de Barcelona.
Por tanto, ante esta abundancia de datos que prueban su presencia en España y la estrechez de los vínculos económicos con nuestro país, el obligado sólo aporta para justificar su presencia en Mónaco la Carte de resident, la copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el Registro General de residente y el contrato de alquiler de un inmueble.
Esta documentación aportada no hace prueba de su residencia fiscal en Mónaco y mucho menos de su permanencia por más de 183 días en el mismo o de que su centro de intereses económicos se encuentre situado en él, en primer lugar, porque los certificados aportados hacen referencia únicamente a aspectos administrativos, ajenos a lo que en el uso habitual de los Convenios o del Derecho tributario internacional se entiende por residencia fiscal.
Así la normativa del Principado prevé como condición requerida para entrar o residir allí por un período no superior a tres meses, sólo el pasaporte, pero si el período supera los tres meses se requiere entre otra documentación además del pasaporte, atestación bancaria o similar en que figure que sus medios económicos son suficientes para vivir y contrato de alquiler, certificado de alojamiento o acta de propiedad.
Ninguna de estas condiciones exige una determinada permanencia, ni siquiera se pide que "los medios suficientes para vivir" procedan de Mónaco, lo que nada impide que estén en otra parte del mundo y, por tanto, nada prueban acerca del lugar en que tenga su patrimonio o rentas, pues no en vano el principio general de fiscalidad monegasca es la ausencia total de imposición directa en personas físicas.
De todo ello y como conclusión frente a esa pobre documentación aportada, que no es definitoria de la residencia fiscal en Mónaco ni constituye prueba alguna de una permanencia o de la obtención de rentas o la disposición de patrimonios allí encontramos una amplia evidencia obtenida de diferentes fuentes de su estancia en España.
Recordemos a modo de resumen que se ha tenido conocimiento de su estancia en nuestro país en actos privados o institucionales sin que se haya justificado su salida con presumible destino Mónaco, se ha sabido de la existencia de intereses económicos en España, donde cobra pensiones y retribuciones, y asiste a consejos de administración y reuniones de socios. Se conoce también que la mayor parte de la familia reside en España, existiendo "territorios Agustín" tanto en la Avenida Pearson de Barcelona como en la zona de la Cerdanya.
Se detectan numerosas retiradas de dinero en efectivo por parte de Daniel, su hombre de confianza, destinadas a los "fines particulares del Sr Agustín". Con cargo a sus cuentas bancarias se pagan las cuotas de varios clubs deportivos, gimnasios y asociaciones, la mayoría de ellos ubicados en la provincia de Barcelona.
Se ha conocido que el Sr. Landelino y su esposa trabajan como empleados del hogar de Enma en su casa de Puigcerdà, y la estrecha implicación del Sr. Agustín con las fundaciones AMYC, Fran Daurel y Perramón de Ventalló.
Por tanto, y para concluir, esta abundancia de datos creemos que es suficiente y relevante como para poder afirmar la residencia fiscal del Sr. Agustín en España. Además de no tener prueba fehaciente de su estancia en otro país, particularmente Mónaco.
SEPTIMO.- Conviene recordar que en materia de residencia fiscal corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera la existencia de domicilio fiscal en España de conformidad con lo establecido en la Ley, y si tales indicios son suficientes, corresponde al obligado tributario, demostrar su residencia en otro Estado.
En esta línea, la STS de 16 de junio y 13 de octubre de 2011 ( Rec. 4029 y 2283/2008), recuerda que es doctrina constante de la Sala que "establecida la presunción ["se entenderá"], correspondía a la parte demostrar la residencia en otro Estado". Regla que no es sino una razonable aplicación de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo cierto que corresponde a la Administración probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", no lo es menos que "cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración". Y así, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación del "sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio". Lógicamente porque se ha probado la existencia de sólidos indicios que llevan a tal conclusión.
Recuérdese, por lo demás, que una vez acreditada la residencia en España por más de 183 días durante el año natural -normalmente por pruebas indiciarias o indirectas-, al no tenerse en cuenta las "ausencias esporádicas", es necesario que el contribuyente acredite su "residencia fiscal" en otro país.
También ha indicado la Sala, entre otras en su STS de 11 de noviembre de 2009 (Rec. 8294/2003) que, en relación con el concepto de residencia, se exige, de un lado, "un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo....alude al elemento objetivo de la "permanencia" como rasgo definidor de la residencia".
En cuanto al criterio del "centro de intereses económicos" y personales -"se presumirá...que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando....residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél"-, la jurisprudencia pondera la importancia del patrimonio económico y la actividad económica desplegada - STS 4 de julio de 2006 (Rec. 955/2010)-.
A la vista de la prueba aportada por la Administración tributaria es evidente que existen indicios más que suficientes para determinar que el ahora recurrente reside en España más de 183 días, sin que haya podido desvirtuar los datos aportados por la Administración.
Efectivamente, por la Administración tributaria se ha acreditado que el recurrente tiene a su disposición distintos inmuebles en España, respecto de los cuales ha existido un consumo de gasoil, electricidad, seguridad, etc..., la existencia de facturas de productos de consumo corriente expedidas a su nombre de los cuales se puede deducir que el recurrente tenía su residencia efectiva en España, así como la actuaciones de vigilancia realizadas por el Servicio de Vigilancia Aduanera de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos en la calle AVENIDA000 número NUM000, de las que se concluía que "se observa el comportamiento típico de alguien que vive con habitualidad en ese domicilio . Sin embargo, ninguna prueba fehaciente se ha aportado para justificar que tenía su residencia en el Principado de Mónaco. Por otro lado, es de tener en cuenta que la recurrente posee en España un gran patrimonio inmobiliario, además de otros importantes intereses económicos.
Es de tener en cuenta que el art. 15 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece en su art. 105 que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Con la finalidad de acreditar su residencia en Mónaco, por parte de la recurrente se ha aportado la Carte de resident del principado de Mónaco, copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el registro consular de residente y tres contratos de alquiler.
Dicha documentación es, a juicio de esta Sala, insuficiente para justificar que la recurrente ha residido más de 183 días en Mónaco. Ninguna de la documentación aportada sirve para acreditar que la recurrente tiene la residencia efectiva en dicho país, ya que la carta de residencia no deja de ser una documentación para cuya obtención solo hace falta aportar un título de propiedad o de alquiler y la acreditación de medios económicos suficientes, por lo que estar en posesión de la misma no sirve para acreditar que tiene su residencia efectiva en dicho país. Además, el mero hecho de poseer o alquilar un inmueble en dicho país no es medio suficiente para acreditar su residencia por más de 183 días, ya que de dicha posesión no se puede deducir, sin más, su ocupación efectiva como residencia habitual.
En definitiva, por la Administración se ha aportado prueba suficiente de la que poder deducir que el recurrente tiene su residencia efectiva en España, sin que por se haya realizado esfuerzo alguno en acreditar la realidad de su residencia en el Principado de Mónaco, más allá de la aportación de una documental de la que no se puede deducir dicha circunstancia.
OCTAVO.- Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .
Se alega que la propia configuración del "incremento no justificado de patrimonio" impide su aplicación a un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.
En el acuerdo de liquidación se hacían constar los importes que el Sr. Agustín había obtenido sin que se hubiera probado su origen y sin que guardaran relación con la renta o patrimonio declarado.
Pues bien, dicha alegación tiene como presupuesto para su éxito la estimación del motivo anterior, esto es, que se haya considerado que la residencia fiscal de la recurrente era el Principado de Mónaco.
Habiéndose considerado que su residencia fiscal se encontraba en España, decae dicha pretensión al tener la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.
NOVENO.- Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley General Tributaria .
Como toda argumentación dirigida a poner de manifiesto la improcedencia de la sanción impuesta se alega que " Todo está declarado y el expediente sancionador resulta por este motivo del todo improcedente". Considera que la discrepancia jurídica sobre la calificación de la residencia fiscal es legítima, y vendría a excluir la culpabilidad.
Como se afirma en la STS 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016) "C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. 8
Pues bien, al abordarse en la resolución sancionadora el elemento de la culpabilidad, se señala que el descubrimiento de las rentas puestas de manifiesto en la liquidación tiene como elemento común el desconocimiento de su origen y que el demandante no proporciona explicación alguna al respecto o simplemente niega su vinculación con las entidades de las que proceden. De manera que, concluye la resolución sancionadora, la conducta típica, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria a causa de declarar vivir en Mónaco, se realizó, al menos, con negligencia. Se llenan así, a juicio de la Sala, las exigencias de culpabilidad en la apreciación de la conducta típica. Razón por la cual este motivo ha de desestimarse.
La Administración tributaria procede a fundamentar la existencia de culpabilidad en la actitud de la recurrente que en ningún momento ha aportado pruebas sólidas que acreditaran su residencia efectiva en Mónaco, y ello con la finalidad de evitar el pago del importe derivado del IRPF, de donde deduce la existencia de una culpa, al menos a título de negligencia, al no aportar prueba de su residencia en dicho país. Por ello se debe concluir que la imposición de la sanción está suficientemente motivada al exponer las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable como consecuencia de no justificar la residencia efectiva en Mónaco.
En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.
DECIMO. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.
Vistos los preceptos legales citados,
