Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 59/2020 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Objeto del recurso. Hechos relevantes y cuestiones litigiosas.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 10 de septiembre de 2019, -reclamación 1677/2016- por la que se desestimó la reclamación interpuesta frente a la liquidación, de 28 de enero de 2016, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Castilla la Mancha, derivada del acta de disconformidad A0272622865, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2010, periodo comprendido entre el 1/3/2010 y el 28/2/2011.

La regularización versa sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio, prevista en el artículo 42 TRLIS de 2004, de la suma de 384.335,16 euros, que la liquidación no admitió (minoró las deducciones a la cuota en esta suma) por considerar que no se había producido la transmisión onerosa del inmovilizado.

Los hechos que están en la base de esta regularización son que la entidad recurrente era titular de una concesión para la explotación de la salina "Santa Isabel", cuya explotación fue suspendida por la Administración autonómica en el año 1991; años más tarde la Sala de lo Contencioso administrativo del TSJ de Castilla la Mancha, por sentencia de 19/5/2001, declaró la extinción de esta concesión por causa no imputable a la concesionaria, y acordó una indemnización de daños y perjuicios por incumplimiento contractual de la Administración de más de 3.2 millones en favor de la recurrente en concepto de lucro cesante.

Tras diversas vicisitudes procesales, en el año 2010 la recurrente percibió esta indemnización, ya que, aunque se dice también que la efectiva percepción fue en 2008, la contabilizó en el 2010 y la incluyó en la autoliquidación de este ejercicio, deduciendo la parte correspondiente de la misma por el concepto de reinversión de beneficios extraordinarios.

La liquidación (y el TEAC) rechazan esta deducción al entender que la norma la condiciona a las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, y en este caso no se produjo una transmisión onerosa del inmovilizado intangible sino una indemnización, acordada en sentencia judicial, por la extinción de la concesión, por daños uy perjuicios, en concepto de lucro cesante.

La demanda con un profuso contenido, y un orden diferente al que nosotros consideramos adecuado, dado el contenido de la regularización, sostiene, en esencia, como principal alegación, que el proceso por el que se le ha privado de la concesión, de su derecho a explotar la salina, se equipara a una expropiación forzosa; en segundo lugar, que el importe percibido está directamente ligado a la pérdida de un inmovilizado intangible; y, en consecuencia, entiende que tiene derecho a la deducción eliminada.

Además, ha introducido otras cuestiones, incluso alguna de ellas de manera prioritaria, que exceden del objeto de la controversia, sobre las que nos pronunciaremos tras resolver la verdadera cuestión a dilucidar (insistimos, dado el contenido de la regularización y lo actuado), que no es otra que si se puede entender como transmisión onerosa del inmovilizado la indemnización recibida por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha, que acordó la extinción de la concesión para la explotación de la salina, y condenó a la Administración a indemnizar los daños y perjuicios sufridos por la actora, en concepto de lucro cesante, o lo que es lo mismo, por la ganancia dejada de percibir como consecuencia del incumplimiento contractual.

SEGUNDO. Sobre la transmisión onerosa y la indemnización recibida.-

Como hemos avanzado, habida cuenta el planteamiento del litigio y el contenido de la resolución recurrida, la cuestión a dilucidar es si se puede entender como transmisión onerosa del inmovilizado la indemnización recibida por la extinción de la concesión para la explotación de la salina.

Vaya por delante que, como reconoce la propia demanda, este proceso encierra sólo cuestiones jurídico-interpretativas, y no fácticas, de tal forma que los elementos de hecho de la regularización y de la pretensión actora resultan incontrovertidos, y por esto no se solicitó el recibimiento del pleito a prueba. Y no puede ser de otra manera, porque todo deriva de resoluciones administrativas y judiciales que obran en el procedimiento.

A este respecto, el artículo 42 del TRLIS regula, en lo que ahora importa, el derecho a deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinversión en otros elementos patrimoniales, que, en el presente caso, no plantean problema alguno. Los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción son los siguientes: los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

Establecida la norma jurídica aplicable, comencemos por decir que en la materia de beneficios e incentivos fiscales no es posible la interpretación extensiva ( artículo 14 LGT), por lo que la transmisión onerosa generadora del beneficio apto para la reinversión ha de desprenderse, sin duda interpretativa, del acto de que se trate.

La liquidación admite la bondad de los elementos en los que se hizo la reinversión (ya decimos que no plantea problema y no es la cuestión a resolver), pero rechaza esta deducción porque considera que, al proceder la indemnización del lucro cesante por la extinción de la concesión, por incumplimiento contractual de la Administración, no se obtuvo una renta positiva procedente de la transmisión onerosa del inmovilizado.

La demanda, por el contrario, equipara la pérdida de su derecho concesional a una especie de expropiación forzosa de la misma; y, en segundo lugar, acude a la finalidad de la reinversión para afirmar que se ha conseguido tal finalidad con la reinversión efectuada.

La respuesta sobre la naturaleza jurídica de la suma percibida, declarada como ingreso extraordinario en la autoliquidación del ejercicio 2010, está en la sentencia que condenó a su pago.

El origen, ya lo hemos dicho, es que desde 1991 se había suspendido provisionalmente las labores de explotación de la salina (resolución de 21/6/1991 de la Delegación Provincial de Albacete de la Consejería de Industria y Turismo de la Junta de Castilla la Mancha), que era un activo de la entidad recurrente; y desde esa fecha es de suponer nunca más la explotó.

La sentencia del año 2001 acuerda declarar la extinción de la concesión por causas ajenas e independientes de la voluntad del concesionario, y que por tal razón la Administración satisfaga la correspondiente indemnización por la ganancia que no ha podido aprovechar por causas ajenas a ella.

El posterior auto de ejecución, de 19/12/2007, en su parte dispositiva establece la indemnización por lucro cesante por la extinción de la concesión.

Ni de la sentencia, ni del auto puede interpretarse que la indemnización percibida fuera la contraprestación a transmisión onerosa alguna, sino la indemnización por el lucro cesante nacido de un incumplimiento contractual de la Administración que, en su día, privó a la recurrente de su derecho a la explotación de la salina, que es, finalmente lo que se indemniza, a través del concepto de lucro cesante, no por la pérdida de algún elemento del inmovilizado.

Reinterpretar el contenido de estas sentencias, o la posterior del Tribunal Supremo que confirmó el auto de ejecución, es legítimo como ejercicio del derecho de defensa, pero exige hacer decir a estas resoluciones lo que no dicen; ni siquiera la más reciente sentencia del TSJ de Castilla la Mancha, referida al IVA de algunos gastos de defensa de aquellos litigios, contradice, ni puede hacerlo, lo que dijera la sentencia de 2001.

Es indudable que no ha existido ningún negocio jurídico traslativo en virtud del cual se hubiera recibido las rentas positivas como contraprestación.

El esfuerzo argumental de la demanda, equiparando la situación a una expropiación forzosa, y acudiendo a la finalidad de la reinversión en el mantenimiento de la actividad empresarial no son, sin embargo, suficientes para arrumbar la decisión administrativa, que está plenamente justificada.

Para llegar a la conclusión de que no hubo ninguna expropiación forzosa basta con leer las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha y del Tribunal Supremo, que simplemente contemplaron una acción indemnizatoria por daños contractuales, y ni siquiera acudieron a criterios valorativos de la expropiación de recursos mineros para determinar la indemnización

Y no puede ampararse en la continuidad de la actividad empresarial, como finalidad de la reinversión, porque la explotación de la salina se suspendió nada menos que en 1991, por lo que ninguna continuidad podía existir. En puridad, no puede afirmarse, como hace la demanda, que contaba con un inmovilizado intangible afecto a la actividad económica ejercida.

Resultan irrelevantes, por ajenas al concreto caso que ahora enjuiciamos, las referencias a sentencias y a resoluciones del TEAC o a consultas de la DGT; en rigor conceptual, ninguna de ellas contempla un supuesto equiparable, que permita trasladar su conclusión a nuestro caso.

Se desestima.

TERCERO. Sobre la incorrecta aplicación del ingreso en el ejercicio 2010/2011.

Resolvemos ahora esta cuestión, modificando el orden dado por la demanda, y rechazando que hubiera ninguna irregularidad en la aplicación temporal del ingreso percibido, pues, aunque se percibiera en 2008, fue la propia entidad recurrente la que imputó al ejercicio que nos ocupa (2010) el beneficio por enajenación del inmovilizado de la suma a la que ascendió la indemnización, aplicando sobre ella la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por ser este ejercicio en el que se dictó y alcanzó firmeza la sentencia del TS, que resolvió el recurso de casación interpuesto frente al Auto de 19/12/2007, de ejecución de la anterior sentencia del TSJ de Castilla la Mancha.

Este debate resulta completamente inadecuado, porque desplaza la verdadera controversia, que no es otra que la reinversión de beneficios extraordinarios, que constituyó el objeto de la regularización; obsérvese que la demanda dice "...si dicho ingreso debiera haberse reconocido en un ejercicio anterior, no procedería entrar al debate sobre la corrección de la deducción acreditada...".

Pero lo cierto es que el debate se ha generado por el rechazo de la liquidación a una deducción aplicada por la recurrente, en un ejercicio que consideró adecuado desde la perspectiva de la amputación del ingreso.

Lo que ahora pretende es más bien el contenido de una rectificación de autoliquidación, -así lo reconoce la demanda-, que no se ha llevado a cabo, en la que, en efecto, ya no podría deducir en el ejercicio 2010/2011 cantidad alguna como reinversión de beneficios extraordinarios, y tendría otros resultados, pero esto ahora no nos incumbe porque no es el objeto del proceso.

Cabe reseñar que la autoliquidación presentada declaró una base imponible, tras la correspondiente compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por importe de 2.162.958,56 €, y una cuota diferencial de 243.317,55€, después de aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de 384.335,16€..

Si siguiéramos sus planteamientos sobre la equiparación con una expropiación forzosa, siguiendo sus criterios contables y las sentencias que cita, debería haber declarado este ingreso en el ejercicio del devengo, en 2001, lo que resulta contradictorio con lo realmente llevado a cabo.

Se desestima.

CUARTO. Sobre el prorrateo del ingreso.-

Pretende finalmente la demanda, de manera subsidiaria, que el ingreso percibido como indemnización por el lucro cesante se prorratee a lo largo de toda la vida de la concesión, es decir hasta el 26/4/2068, fecha en la que naturalmente se habría extinguido la concesión.

Hemos de reiterar que la imputación del ingreso la realizó voluntariamente la entidad recurrente, y lo que ahora pretende es más propio de una solicitud de rectificación; y en cualquier caso no fue objeto de la regularización, ni se desprende de ella.

En fin, ninguna razón jurídica existe para prorratear ese ingreso (la indemnización) durante los años que faltan para la extinción de la concesión (hasta 2068) porque tal periodo no pasa de ser una mera entelequia, puesto que la concesión se declaró extinguida por la sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 2001 y fue lo que determinó la indemnización por las ganancias dejadas de obtener, que se percibió en 2010, por lo que el ingreso está bien imputado temporalmente, como, por cierto, hizo la entidad recurrente.

Se desestima.

QUINTO. Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,