Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Mª Jesús Vegas Torres, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - La entidad Rayo Vallecano de Madrid, S.A.D formula recurso contencioso administrativo contra. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de julio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente frente a los siguientes acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
-Acuerdo de Liquidación de 7 de julio de 2014, derivado del Acta de Disconformidad A02, NÚMERO 72411614, por el que se regularizan los ejercicios 1996 y 1997 del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 3.306.217,41 euros (RG:4666/2014).
-Acuerdo de Liquidación de 7 de julio de 2014, derivado del Acta de Disconformidad A02, NÚMERO 72411614, por el que se regularizan el ejercicio 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 601.113,51 euros (RG:4670/2014).
-Acuerdo de imposición de sanción de fecha 28 de enero de 2015, por los ejercicios 1996 y 1997, del que resulta una sanción a ingresar de 1.020406,96 euros (RG:916/2015).
-Acuerdo de imposición de sanción de fecha 28 de enero de 2015, por el ejercicio 1999, del que resulta una sanción a ingresar de 1273.088,55 euros (RG:917/2015).
SEGUNDO. - La parte actora expone en su demanda que la entidad RAYO VALLECANO DE MADRID, S.A.D., fue objeto de actuaciones inspectoras por los conceptos tributarios Retenciones sobre Rendimientos de Trabajo/profesional, Impuesto sobre el Valor Añadido y Retenciones capital mobiliario por los periodos 2T 1996 hasta 4T 1999. Que igualmente se comprobó el Impuesto sobre el Valor Añadido 1996 a 1999.
Que la cronología de las actuaciones inspectoras fue la siguiente:
- Inicio de las actuaciones: 4 de abril de 2000.
- Interrupción de las actuaciones el día 10 de julio de 2001 por remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
- Reanudación de las actuaciones el día 9 de abril de 2014 con la llegada a la AEAT de la sentencia 481/2014, de la Sección 7 de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2014, que desestimaba los recursos de apelación interpuestos por la Fiscalía y la Abogacía del Estado contra la sentencia absolutoria número 428/2013 del Juzgado de lo Penal número 26 de Madrid.
- Notificación de los acuerdos de liquidación en concepto de IVA 2T 1996 hasta 4T 1997 y 1T a 4T 1999 mediante Agente Tributario el día 7 de julio de 2014, estando el Club incluido en la Notificación Electrónica Obligatoria.
En cuanto a las sanciones en concepto de IVA 4T 1996 hasta 4T 1997 y 1T a 4T 1999:
- Se notifican aperturas de expedientes sancionadores en la y Retenciones Dirección Electrónica Habilitada el día 19 de agosto de 2014.
- Se notifican acuerdos de rectificación de las propuestas de sanción mediante Agente notificador el día 1 de diciembre de 2014.
- Se notifica acuerdos de resolución de los expedientes sancionadores mediante Agente notificador el día 29 de enero de 2015.
Dicho lo anterior, opone frente a las resoluciones impugnadas, los siguientes motivos de impugnación:
a). En cuanto a los acuerdos de liquidación.
- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
- Improcedencia de la notificación en mano mediante Agente Tributario
- En cuanto al fondo: nulidad de la determinación de la deuda tributaria mediante estimación directa ya que procedía la estimación indirecta.
b). Y en cuanto a las sanciones, nulidad de las mismas por:
- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y consiguientemente a imponer sanciones, por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
- Falta de prueba del elemento objetivo del injusto.
- Falta de prueba de la culpabilidad.
El Abogado del Estado se opone a la demanda e interesa su desestimación por los propios fundamentos de las resoluciones recurridas
TERCERO.- Expuestos los términos del debate, examinaremos los motivos de impugnación opuestos por la recurrente, comenzado por el que denuncia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria al haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que, en consecuencia, no habrían interrumpido el plazo de prescripción del derecho a sancionar.
En el escrito de reclamación se discutían algunas dilaciones por aplazamiento y una dilación por retraso en aportar documentación. El TEAC considera que existen dilaciones por aplazamientos que no proceden, acorta el periodo de la única dilación por retraso en aportar documentación y, por otro lado, elimina duplicidades entre ambas clases de dilaciones.
Computa, así, 174 días de dilaciones por aplazamientos y 95 días de dilaciones por retrasos en aportar documentación, del 15 de enero al 21 de junio de 2001. El periodo de 15 de enero a 21 de junio de 2001 supone 157 días, que reduce a 95 días por no aportar documentación, después de depurar duplicidades en el mismo periodo por solicitudes de aplazamiento.
No obstante, considera que las actuaciones no se excedieron del plazo y determina que las dilaciones por aplazamientos y retraso en aportar documentación arrojan un total de 269 días, por lo que el acuerdo de liquidación se notificó en plazo pues el tope máximo para notificar era de 365 días + 269 días= 634 días.
CUARTO. - La queja de la parte recurrente se centra, en primer lugar, en que, habiéndose imputado una dilación por retraso en la aportación de documentación entre el 15 de enero y el 21 de junio de 2001, no se justifica en qué medida ese retraso entorpeció el desarrollo del procedimiento inspector.
Pues bien, a efectos de determinar si las actuaciones inspectoras interrumpieron el plazo de prescripción del derecho a sancionar, procederemos a analizar si se excedieron o no del plazo legalmente establecido, como, por otra parte, también realizó el TEAC.
En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016 que manifiesta:
«SEXTO. - Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011, FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción " dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la " dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 ., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ; FD Sexto; de 21 de febrero de 2013., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO. - De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación».
QUINTO. - Expuesto el marco legal y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo ha interpretado, hemos de proyectarlo sobre lo acontecido en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento. En el acuerdo de liquidación se expresa, en relación con la duración de las actuaciones inspectoras:
" En las páginas 6 a 8 del informe ampliatorio se describen de forma detallada las circunstancias relativas a estas dilaciones: Fechas de solicitud de la documentación o información, fechas de las reiteraciones, así como de la atención parcial o total del requerimiento, por lo que se dan por reproducidas a efectos de evitar reiteraciones innecesarias.
Por las circunstancias concretas concurrentes respecto a estos retrasos, se constata que concurre el elemento objetivo a efectos de considerarlos dilaciones por cuanto que el obligado tributario no atendió en los plazos señalados los requerimientos de información y documentación y, asimismo, esta Oficina Técnica considera que también concurre el elemento subjetivo o teleológico al que hace referencia el Tribunal Supremo. Por tanto, se considera procedente descontar del plazo total del procedimiento los 381 días recogidos en el acta por retrasos del obligado tributario en la aportación de documentación".
Ahora bien, atendiendo a la doctrina jurisprudencial transcrita, para que la dilación pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida el retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, impidiendo la continuación de la actividad investigadora. La ausencia de dicha motivación determina que las dilaciones imputadas a la parte recurrente no tengan incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector.
En virtud de las consideraciones precedentes, el acuerdo de liquidación se limita a afirmar, en cuanto al elemento subjetivo, que " esta Oficina Técnica considera que también concurre el elemento subjetivo o teleológico al que hace referencia el Tribunal Supremo", omitiendo todo pronunciamiento relativo a la incidencia del retraso en el devenir de las actuaciones inspectoras. Por ello, debemos necesariamente entender que la dilación imputada desde el día 15 de enero a 21 de junio de 2001, que comprende 95 días - según quedó fijada por el TEAC-, no tiene incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, de modo que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses.
Se comparte también con la parte recurrente la improcedencia de imputar como dilación por aplazamiento la totalidad del periodo entre el día 2 de enero hasta el día 15 de enero de 2001 porque, de acuerdo con la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de de 24 de noviembre de 2011, de 12 de septiembre de 2012, recurso 3077/2009 y de 4 de noviembre de 2013, recurso 1004/2011 y de 29 de Enero de 2014, recurso 4649/2011, : la circunstancia de no otorgar el plazo de los 10 días previstos en el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, acarrea que no se pueda imputar dilación alguna por un incumplimiento de la propia Inspección y, y porque, además, no se puede imputar dilación por solicitud de aplazamiento si no hay una fecha de comparecencia previamente indicada.
La consecuencia de todo ello es que el procedimiento inspector se excedió más allá del plazo de 12 meses por lo que, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo tener eficacia interruptiva del plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar.
SEXTO.- Ah ora bien, la anterior declaración no ha determinado, en el caso examinado, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por cuanto que aquí nos encontramos con la prescripción administrativa, cuyo cómputo se reanuda el 9 de abril de 2014, tras la llegada a la AEAT de la sentencia 481/2014, de la Sección 7 de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2014, que desestimaba los recursos de apelación interpuestos por la Fiscalía y la Abogacía del Estado contra la sentencia absolutoria número 428/2013 del Juzgado de lo Penal número 26 de Madrid.
Así las cosas, habiéndose notificado los acuerdos de liquidación impugnados mediante agente tributario el 7 de julio de 2014, no había transcurrido el plazo de prescripción de 4 años.
A estos efectos debemos recordar que el artículo 68 de la Ley 58/2003, dispone en su redacción originaria (como también en sus versiones posteriores):
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."
Por lo tanto, la remisión al Ministerio Fiscal, es una causa de interrupción de la prescripción del derecho a liquidar, autónoma de las actuaciones de comprobación e inspección.
La reanudación del plazo de prescripción, según el apartado 7 del mismo precepto, es:
"7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente."
De conformidad con lo que disponía el artículo 6.3 RD 939/1968, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los tributos, "La remisión del expediente (al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal) interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias".
Así las cosas, reiteramos que, en el caso examinado, como hemos afirmado, no ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
SÉPTIMO. - Continuando con el examen de los motivos de impugnación opuestos por la recurrente, abordaremos el que denuncia la Improcedencia de la notificación en mano mediante Agente Tributario.
Recordemos que el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tras recoger en su artículo 2 el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada establece en su artículo 3:
" 1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en los siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.
3. Si en algunos de los supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada".
De este precepto se desprende que las personas y entidades que se enumeran en la propia Ley están obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria y ésta a realizarlas por este medio, si bien puede hacerlo por medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en determinados supuestos, entre ellos: " b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia".
La Administración justificó la notificación por medios no electrónicos en la concurrencia de este supuesto, razonando que: "(...) se procede a la notificación del acuerdo referenciado por medio no electrónico, en el lugar y forma previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al resultar necesaria la notificación del acto administrativo que ponga fin al procedimiento lo antes posible dado que se trata de un procedimiento que ha sido ultimado en vía administrativa después de la devolución del expediente de la vía penal y dada la situación de concurso del obligado para el que se han adoptado medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda tributaria.
Por todo lo anterior, mediante la presente comunicación se procede a notificar en el domicilio fiscal del obligado tributario los acuerdos correspondientes al acto administrativo de liquidación relativo a la propuesta de liquidación incluida en el acta A02 núm. NUM000 por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del trabajo y profesionales de los años 1996, 1997, 1998 y 1999".
El recurrente considera que los motivos que aduce la Inspección para acelerar la notificación y así garantizar la eficacia de la liquidación son insuficientes ya que el Rayo, en el momento de la notificación, no estaba en concurso de acreedores. Aporta, para justificarlo, como Documento 6, la sentencia del Juzgado 3 de lo Mercantil de Madrid de 26 de diciembre de 2013, aprobando el convenio de acreedores y cesando todos los efectos del concurso. Y tampoco se explica en qué puede afectar a los créditos de la Hacienda Pública, como acreedora privilegiada, el hecho de que la liquidación se notificase mediante Agente Tributario o en la DEH, ya que en el lapso de tiempo que la notificación puede estar en la sede electrónica tampoco ocurrió nada relevante a efectos de la posición de la AEAT como acreedora concursal.
Por ello, estima que debe considerarse nula y sin efectos la notificación mediante Agente Tributario de la liquidación de retenciones IRPF, y así mismo debe considerarse que la interposición de la reclamación ante el TEAC fue temporánea.
En materia de notificaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011 (rec. 5423/2008 es muy ilustrativa al recoger la jurisprudencia sobre la eficacia de las notificaciones, que puede resumirse, por lo que afecta a la cuestión planteada en el presente recurso, en los siguientes criterios:
. -Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia. Lo que no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.
.-Partiendo de que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, aclara el Tribunal Supremo que, como presupuesto general, lo trascendente es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
. - De este modo, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .
. - Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
Las consecuencias finales de lo expuesto, según señala la STS de 11 de abril de 2019 (rec. 2112/2017), recogiendo la doctrina previa de la STS de 5 de mayo de 2011 (rec. 5671/2008), serán dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.
OCTAVO. - En este caso, la Administración ha justificado las razones por las que procedió a la notificación por medios no electrónicos, en base a la concurrencia de uno de los supuestos previstos en la normativa de aplicación, a fin de asegurar la eficacia de la actuación administrativa.
La circunstancia de que la entidad recurrente estuviera obligada a recibir las notificaciones por medios electrónicos no implica que la realizada por medios no electrónicos sea inválida, si queda acreditada su efectiva recepción por el interesado. De hecho, el artículo 3 Real Decreto 1363/2010, en su apartado 3º contempla el supuesto de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, en cuyo caso "se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada".
Así, la notificación por Agente Tributario se realizó en el domicilio fiscal del Club y no se niega su efectiva recepción por este medio, por lo que debe de partirse de que el acuerdo de liquidación llegó tempestivamente a su conocimiento en la fecha en que fue realizada, esto es, el 18 de abril de 2014.
NOVENO. - Abordaremos, a continuación, el motivo de impugnación que denuncia la nulidad de la determinación de la deuda tributaria mediante estimación directa ya que procedía la estimación indirecta.
Para fundamentar su pretensión, la entidad actora se remite a lo declarado en la sentencia del Juzgado de lo Penal 26 de Madrid confirmada por Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2014 ( Rollo de Apelación 93/2014) de las que resulta que:1º) la propia Inspección reconoce que, partiendo de la contabilidad y los libros del sujeto pasivo, no ha sido capaz de determinar el importe de la deuda tributaria; 2º) que el Juzgado de lo Penal nº 26 considera que para probar el importe de la deuda tributaria debió la Inspección acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles.
Así las cosas sostiene la procedencia del método de estimación indirecta de bases imponibles.
Podemos ya anticipar que el motivo ha de ser desestimado por las razones que pasamos a exponer.
Recordemos que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2014, dictada en el Rollo de Apelación 93/2014, tras aceptar y dar por reproducidos íntegramente los que como tales figuran en la sentencia apelada, en su Fundamento de Derecho Segundo, efectúa la siguiente precisión:
"Por lo que se refiere a las declaraciones de IVA, debemos distinguir, como así lo hacen las acusaciones entre las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1996 a 1999 y a los ejercicios 2000 a 2002.
Respecto a éstos últimos únicamente contamos con el informe emitido por la Inspectora de Hacienda Dª Lorena siguiendo las pautas ofrecidas por la legislación tributaria. Pero la información facilitada era de todo punto incompleta, tal y como se puso de manifiesto por la misma en el acto del Juicio Oral. Así señaló que Rayo Vallecano SAD no atendía a aportación de documentos. Añadió que les aportaron documentos poco a poco y fueron trabajando, pero que necesitaban justificación de todo y no se lo suministraron. Ello no obstante consideraron que tenían suficientes datos para calcular lo pendiente de ingresar por IVA y subvenciones. Frente a ello, D. Darío señaló, y muy en concreto en relación al IVA, que no se pueden hacer presunciones a efectos de calcular el IVA. Que le llamó la atención la diferencia entre año y año, que faltaban documentos y que podrían haber dado lugar a más retenciones, pero también a más IVA soportado. Tendrían que haber calculado el valor añadido y para ello había fórmulas. Sin documentación no se puede presumir todo. A su juicio, en relación al IVA debería haberse realizado una estimación indirecta ya que no tenían el dato del IVA soportado.
La misma STC 76/1990 de 26 de abril , antes referida señala que en vía judicial, las actas de la Inspección de Tributos incorporadas al expediente sancionador no gozan de mayor relevancia que los demás medios de prueba admitidos en Derecho y, por ello, ni han de prevalecer necesariamente frente a otras pruebas que conduzcan a conclusiones distintas, ni pueden impedir que el Juez de lo contencioso forme su convicción sobre la base de una valoración o apreciación razonada de las pruebas practicadas. Ello no quita, sin embargo, que, en orden a la veracidad o certeza de los hechos sancionados, el órgano judicial haya de ponderar el contenido de las diligencias y actas de la Inspección de los Tributos, teniendo en cuenta que tales actuaciones administrativas, formalizadas en el oportuno expediente, no tienen la consideración de simple denuncia, sino que, como ha quedado dicho, son susceptibles de valorarse como prueba en la vía judicial contencioso-administrativa, pudiendo servir para destruir la presunción de inocencia sin necesidad de reiterar en dicha vía la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo.
Pero, como antes se exponía, añade a continuación que no es admisible que el proceso penal pueda resultar condicionado por una presunción previa derivada del procedimiento administrativo de inspección y comprobación de la situación tributaria del contribuyente, pues ello significaría que la documentación de la Inspección tendría a efectos penales un valor de certeza de los hechos que en la misma se hacen constar, viendo obligado el pretendido infractos a destruir aquella certeza mediante la prueba en contrario de su inocencia... Más no es ésta la única exégesis posible del citado precepto, ya que el acta de la Inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una "notitia criminis" suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase del juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el Juez penal libremente aprecie, con respecto a todos los derechos reconocidos por el art. 24 CE y profusamente interpretados por la doctrina de este Tribunal, que tanto ha insistido en la exigencia, entre otros, del principio acusatorio, el principio de contradicción y los de publicidad, libre defensa del acusado y libre apreciación judicial de la prueba.
Y la Juez de Instancia, para valorar el informe elaborado por la Inspectora en el seno del procedimiento administrativo, ha acudido precisamente a la legislación tributaria, apreciando determinadas deficiencias como consecuencia de la falta de información y explicando convenientemente y en una extensa motivación por qué estima el mismo insuficiente para dar por validas sus conclusiones. La propia perito Inspectora puso de manifiesto sus limitaciones a la hora de elaborarlo y el perito de parte destacó los problemas reales que se derivan de la falta de información. El artículo 51 de la Ley General Tributaria alegado por la Abogacía del Estado no solo se refiere a la utilización por la Administración Tributaria de las declaraciones o documentos presentados, sino también a los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.
La realidad, a juicio de la Juzgadora de Instancia, es que "debió acudirse a la estimación indirecta al carecer de los datos necesarios para la estimación completa de la base imponible. La Administración Tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, que es lo que la propia Inspección ha afirmado que ocurrió, entendiendo que los criterios de cuantificación para el cálculo de la cuota fueron aplicados, por tanto, a una magnitud excedente de 120.000 euros, no a la base imponible, pendiente de ser calculada por completo, siendo a los efectos de este razonamiento por completo indiferente que la base hubiera aumentado o disminuido y siendo lo relevante, por el contrario, la conclusión de que el cálculo de la misma no fue finalizado. No solo es que falten datos a favor de Hacienda (es decir, porque de haberse hecho la estimación la cuota pudiera haber sido aún mayor), sino que falta la toma en consideración de datos a favor del contribuyente que hubiera podido minorarlas".
Tal razonamiento se estima totalmente acertado, entendiendo este Tribunal no solo que la vía probatoria de los indicios o las presunciones no puede convertirse en el mecanismo para sortear la obligación probatoria que a la Inspección incumbía, sino, más importante, que tal razonamiento tiene entidad suficiente para interrumpir el proceso lógico de toda presunción en contra de los acusados. En definitiva, se desconoce, y desde luego no puede presumirse en contra del reo que no lo hubiera, si había más IVA soportado que pudiera ser compensado o incluso si había otras cuotas repercutidas no declaradas.
No ocurre lo mismo con las declaraciones de IVA correspondiente a los ejercicios 1996 a 1999 ya que el cálculo de la defraudación ha sido efectuado por perito nombrado por la autoridad judicial, sin sujeción a la normativa tributaria y teniendo para ello a la vista no solo el expediente instruido por la Administración Tributaria, sino también la causa penal. Además, no solo se requirió a los acusados para que aportaran determinada documentación necesaria para llevar a cabo una determinación objetiva de la base imponible, sino que estos han tenido oportunidad de aportar cuanta información estimaran oportuna en defensa de sus intereses. Practicada esta prueba dentro del procedimiento penal con posibilidad de intervención de todas las partes y con resultado adverso para los acusados, correspondía a éstos aportar aquellos documentos de los que debiera inferirse un error de cálculo de la base imponible determinada por el perito judicial. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo es clara en este punto señalando que el derecho a la presunción de inocencia ( STS 17-7-97 ), no es un derecho activo, sino de carácter reaccional; es decir, no precisado de comportamiento activo por parte del titular del mismo. No precisa éste solicitar o practicar prueba alguna para acreditar su inocencia si quiere evitar la condena, pues la carga de la prueba de su culpabilidad está atribuida al que la afirme existente, que es el que tiene que acreditar la existencia no sólo del hecho punible, sino la intervención que en él tuvo el acusado -entre varias, SSTC 141/1986 , 150/1989 y 76/1994 -. En tal sentido, como recuera la STS 721/1994 , no difiere esencialmente de lo que es general a la teoría general del proceso conforme a los arts. 1251 y 1214 CC . Consecuentemente con ello, continúa exponiendo, que lo que dispensa o "libera" de carga probatoria es la simple y mera negación de la intervención en el hecho; pero acreditada la misma se produce una nivelación procesal de las partes, y así, la parte acusada, si introduce en la causa un hecho impeditivo, tiene la carga de justificar probatoriamente la existencia del mismo pues la propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional -SS 31/1981 , 107/198317/1984 y 303/ha limitado la carga de la prueba de la acusación a la de los hechos constitutivos de la pretensión penal. Y entender lo contrario -que bastaría la alegación de un impeditivo- privaría de sentido al derecho fundamental a producir prueba de descargo reconocido en los Tratados Internacionales y dirigido, si se priva de él, a evitar la indefensión. Por ello, la pericial practicada con el resultado obtenido es prueba válida y suficiente aportada por las acusaciones para la determinación de la cuota defraudada.
Sin embargo, los acusados se han limitado a "impugnar" la prueba pericial realizada por el Sr. (...), que no a recusar al perito, al entender que la expresión utilizada por el mismo "no se juzga a nuestro querido Rayo, sino a quienes se han apoderado de él" implica su falta de objetividad en el informe emitido. Pero el citado perito ratificó su informe en el acto del juicio oral exponiendo sus conclusiones, que no fueron rebatidas por las defensas ni por los peritos propuestos por las mismas. Y explicó, a preguntas de la primera defensa que no era aficionado del Club Rayo Vallecano sino del Sevilla. Por lo que tal pericia era válida y con plena eficacia probatoria, y suficiente para estimar acreditada la defraudación en que incurrió el Club Rayo Vallecano SAD al efectuar las declaraciones de IVA en los ejercicios que se relacionan por las acusaciones. Además, los acusados a quienes correspondía, conforme a legalidad procesal penal relativa a la carga formal de la prueba que ha sido expuesta, o incluso conforme a la propia legalidad tributaria (el art. 105 de L.G.T . expresa que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), no han presentado ninguna documentación complementaria o ampliatoria de la inicialmente facilitada a los actuarios de Hacienda para acreditar si había más IVA soportado que pudiera ser compensado u otras cuotas repercutidas no declaradas.
En definitiva, no correspondía a la acusación iniciar una indagación universal para comprobar si había más IVA que debía ser soportado u otras cuotas repercutidas no declaradas, sino que eran los acusados quienes debían de acreditarlos, pues solo estos estaban en posesión de la documentación pertinente o podían indicar dónde obtenerla, y caso de que los mismos no hubiesen tenido reflejo documental ofrecer prueba directa de su realidad.
En este sentido, señala la STS de 25 de noviembre de 2011 , con referencia al citado art. 105 de LGT , que ello, lejos de constituir una "inversión de la carga de la prueba", no es sino estricto cumplimiento de la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que, en sentencia tales como la de 8 de febrero de 1996, referente al denominado "caso Murray ", proclama el valor como indicio, que refuerza la convicción contenida sobre la restante prueba disponible, de la ausencia de aportación de elementos exculpatorios, máxime cuando estos parecen resultar de fácil adquisición para el acusado"
Así las cosas, en contra de lo afirmado por la recurrente, del tenor literal del Fundamento transcrito resulta que el importe de la defraudación en que incurrió el Club Rayo Vallecano SAD en los ejercicios 1996 a 1999, a los que se contraen las liquidaciones aquí impugnadas, quedó suficientemente acreditado. en el procedimiento penal, importe que es el tenido en cuenta en dichas liquidaciones a los efectos de determinar las correspondientes bases imponibles.
DÉCIMO. - Por cuanto se refiere a los motivos de impugnación articulados en la demanda frente a los acuerdos sancionadores impugnados, cumple manifestar que debe ser desestimado el que denuncia la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y consiguientemente a imponer sanciones, por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por Las razones ya expuestas en los fundamentos de derecho quinto y sexto de esta resolución.
También ha de ser desestimado el que opone la falta de prueba del elemento objetivo del injusto, por cuanto que, respecto de los ejercicios 1996 a 1999, como ya hemos consignado, la cuantía de la defraudación quedó debidamente determinada en sede judicial.
UNDÉCIMO.- Se cuestiona en la demanda la motivación de la culpabilidad.
Es sabido que la potestad sancionadora de la Administración ha de estar anudada a que la conducta sancionada, además de típica, es decir, descrita en la norma en sus contornos objetivos, sea también imputable bajo el principio de culpabilidad, y que tal elemento subjetivo se exteriorice, se motive, se argumente, en la resolución sancionadora, de tal manera que la conducta aparezca como producto de la conciencia y voluntad, en sus diferentes grados, del sancionado y no como mero resultado objetivo de la misma.
Pues bien, en el caso examinado, los acuerdos sancionadores se motivan en los siguientes términos:
"Además de lo indicado por el instructor, se debe añadir que en el presente caso no ha existido controversia entre el obligado y la Administración respecto a la aplicación e interpretación de la normativa del IVA, porque el obligado había aplicado correctamente la normativa del impuesto: Había determinado el IVA devengado y el IVA soportado deducible, consignado los importes de forma correcta en sus libros registros, pero en vez de presentar unas autoliquidaciones trimestrales veraces y completas, trasladando a las mismas las anotaciones registrales, presentó unas autoliquidaciones que no reflejaban la realidad y, de esa forma, ingresó unas cantidades irrisorias por el concepto de IVA, de tal forma que ello originó el tipo infractor previsto en el artículo 79 a) de la LGT 230/1963.
Pero es su actuación iba dirigida directamente a no ingresar en la Hacienda Pública las cuotas de IVA correspondientes. Además, su actuación también iba dirigida a evitar que se pusieran en funcionamiento los controles más elementales de la Administración tributaria con respecto a la obligación de los sujetos pasivos por ese impuesto, que es la relativa al control de la presentación de las autoliquidaciones, por ello, presentaba las autoliquidaciones e ingresaba cantidades simbólicas y, de esa forma, consumaba el ilícito tributario sin despertar las sospechas de la Hacienda Pública con respecto a su objetivo que no era otro que "que no ingresar" el IVA debido. La actuación de la entidad, una vez descartada en la vía penal la responsabilidad de los Administradores, era no ingresar y, por tanto, el elemento subjetivo en su actuación coincide con el elemento objetivo, esto es, "dejar de ingresar" las cantidades debidas...".
Así las cosas, no existe, ningún déficit de motivación en la actuación de la Administración Tributaria.
DUODÉCIMO. - Lo expuesto en los anteriores Fundamentos determina la desestimación del presente recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
