Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 466/2019 de 23 de febrero del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso. Elementos de hecho. Pretensión actora.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 16 de enero de 2019, (reclamación 5992/2015), por la que se desestimó la interpuesta frente a la resolución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, de 14/7/2015, que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación, y la devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicio 2013.

2. Los elementos de hecho esenciales sobre los que se asienta la pretensión actora, que resultan aplicables y no han planteado controversia, son que la solicitante es una fundación suiza, creada y constituida mediante su inscripción en el Registro Mercantil del Cantón de Suiza el 3/5/2013, que hereda de la ciudadana, también residente en Suiza, Beatrice Ederer-Weber, una serie de parcelas situadas en Mallorca; por ello, el 17/7/2013, presentó autoliquidación (modelo 210) del IRNR, sin establecimiento permanente, rellenando el apartado correspondiente a "ganancias patrimoniales (excepto bienes inmuebles)", declarando una ganancia patrimonial de 2.926.865,89 euros, valor de los bienes heredados en España, e ingresando la suma de 614.641,84 euros.

Días más tarde, el 22/7/2013, tras solicitar la rectificación de la autoliquidación, reclamó como ingresos indebidos lo ingresado anteriormente, al entender que la renta declarada no estaba sujeta a tributación en España, por aplicación del artículo 21 del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) entre España y Suiza, que no sujeta a imposición en España las rentas que no estén expresadas en los artículos anteriores del CDI.

3. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, el 14/7/2015, desestimó la solicitud rechazando que fuera aplicable el artículo 21, basándose en lo dispuesto en el artículo 13.1 del CDI, según el cual las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el estado en que se encuentren situados, en este caso, España, en relación con el artículo 13.1.i) de la LIRNR, y por tanto se trataría de una renta sujeta y no exenta.

4.Para llegar a la conclusión de que es aplicable el artículo 13.1 CDI, y no el artículo 21 del mismo cuerpo legal (como pretende la demanda) se basa en los comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio OCDE, relativa a la imposición de las ganancias de capital, punto 5, que señala que la expresión enajenación de la propiedad comprende las ganancias de capital resultante de la venta o permuta de bienes, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.

5.La demanda contiene una doble línea argumental; según la primera el CDI, en su artículo 21, sólo posibilita la imposición en Suiza; en segundo lugar, si se admitiera la posibilidad de tributación en España, ésta sería contraria al principio de la libre circulación de capitales ( artículo 63 TFUE), suponiendo una discriminación con respecto a la tributación de las fundaciones residentes en España que adquieren inmuebles en España, que están exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 49/2002.

Sobre la imposición en Suiza y no en España.

SEGUNDO. Las normas aplicadas, y la no sujeción en España.

6.Como hemos dicho, la resolución administrativa (y el TEAC) rechazan la pretensión actora y consideran que se debe tributar en España por el IRNR, sobre la base del artículo 13 CDI "ganancias de capital", (en relación con el artículo 13.1 TRLIRNR) que establece 1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos. 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente".

7.El presupuesto de hecho de la aplicación de esta norma, según el tenor literal de la misma, es la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias derivadas de la misma.

8.Como quiera que la interpretación gramatical se remite a la enajenación de bienes inmuebles, la resolución, -se supone que no conforme con esta interpretación gramatical (que conduciría a la no sujeción en España)- acude a los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (relativo a la imposición de las ganancias de capital). Este comentario se enuncia así: 5 "El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por la razón antes citada, sería superflua. La expresión "enajenación de la propiedad" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones o sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa".

Y, partiendo de este comentario considera que en la interpretación del artículo convencional se ha de incluir también la adquisición por vía hereditaria de bienes inmuebles por parte de una persona jurídica, cual es el caso que nos ocupa.

9. Y, a su vez, rechaza la aplicabilidad del artículo 21 CDI "rentas no mencionadas expresamente", que establece que las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionados expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado, como pretende la parte solicitante, lo que abonaría la no sujeción a tributación en España, sino en Suiza. Y lo rechaza porque entre las rentas mencionadas en los artículos anteriores están las del artículo 13.1. CDI.

Sobre la no sujeción en España.

10. La problemática que encierra este recurso es qué debe entenderse por ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles y si esta enajenación comprende también las adquisiciones mortis causa, como la presente.

11. Según la primera alegación de la demanda, la controversia estriba en si es aplicable el artículo 21 CDI, en cuyo caso la renta obtenida por la fundación suiza por la adquisición mortis causa de los inmuebles sitos en España, sólo puede someterse a imposición en Suiza, (en este caso sería procedente rectificar la autoliquidación y la devolución de lo ingresado por ser un ingreso indebido, con las consecuencias inherentes a la devolución), o bien el artículo 13.1 CDI, en la interpretación dada por la Administración, que excluiría la aplicabilidad del artículo 21 porque estaríamos en presencia de una renta expresamente mencionada en los artículos anteriores, esto es, en el artículo 13.1 que regula la imposición de las ganancias de capital derivadas de la enajenación de bienes inmuebles.

12. A este respecto, la demanda pretende la no sujeción en España, por aplicación del artículo 21 (citado) del CDI, pues considera errónea la interpretación (de la Administración) según la cual en el artículo 13.1 CDI se comprende también la incorporación al patrimonio del adquirente (en este caso el causahabiente), y no sólo la ganancia derivada de la enajenación de los bienes inmuebles.

13. Para llegar a esta conclusión analiza la tributación de la adquisición hereditaria de una persona jurídica no residente, que, según el artículo 13.1 del RD legislativo 5/2004, de 5/3, Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), lo será por este tributo (no por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo sujeto pasivo ha de ser una persona física), puesto que este precepto determina que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: i) las ganancias patrimoniales: 3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos. 4º. Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aún cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias del juego.

14. De estos dos apartados se desprende, según su criterio, la distinción entre las ganancias patrimoniales que derivan de una transmisión onerosa o lucrativa (3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos, etc), de las procedentes de la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, en este caso, el causahabiente, dado que la adquisición se produjo por herencia.

15. En fin, la demanda entiende que el Comentario al Modelo de Convenio OCDE (citado), que sirve de soporte interpretativo a la decisión recurrida, se está refiriendo a la denominada "plusvalía del muerto", como ganancia de capital sujeta a dicho artículo, pero no a la adquisición mortis causa por el causahabiente, y, en último extremo, la ganancia patrimonial derivada de una adquisición mortis causa en sede del beneficiario sólo podría estar gravada según lo dispuesto en el Convenio en materia de Sucesiones y Donaciones, si lo hubiera, y en caso de no existir este Convenio entraría dentro del ámbito del artículo 21 CDI (citado) como "otras rentas no mencionadas expresamente".

16. Estamos de acuerdo con el planteamiento y conclusión de la demanda por lo siguiente.

17. La norma convencional, que distribuye la potestad tributaria estableciendo supuestos de no sujeción en un país o en el otro, se expresa con un tenor literal que hace innecesario acudir a otros criterios interpretativos que no sea el gramatical, que constituye el primer criterio establecido en el artículo 3.1 del Código Civil.

18. Según el sentido propio de sus palabras, enajenación de bienes inmuebles no es en nuestro ordenamiento jurídico equivalente a adquisición mortis causa de inmuebles.

De tal forma que si el supuesto de hecho que habilita la sujeción en España, a través del artículo 13.1 CDI, es la ganancia derivada de la enajenación de inmuebles habrá que encontrar otro entronque (como buscó la resolución recurrida) en norma jurídica que avale una interpretación sistemática, incompatible con una interpretación extensiva ( artículo 12.1 y 2, y sensu contrario artículo 14 LGT).

19. Y por tal razón acudió a los supuestos de ganancia patrimonial gravada a través del artículo 13. 1.i) TRLIRNR. Pero, a nuestro juicio, en este precepto, como entiende la demanda, se comprende un supuesto expreso que posibilitaría la tributación en España de la adquisición hereditaria, por parte del causahabiente, cual es el del número 4, la incorporación al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español, diferente del número 3, que no se refiere a la incorporación sino a las ganancias patrimoniales cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos, o de la transmisión de bienes inmuebles.

20. Está interpretación encuentra aval en varios comentarios al Modelo de Convenio OCDE; así en el comentario 19 se dice que las disposiciones de este artículo (artículo 13 del Modelo de Convenio, coincidente con el artículo 13 CDI) no están destinadas a aplicarse a los premios de lotería, ni a las primas y premios unidos a los bonos u obligaciones, que, como hemos visto, están incluidos en el número 4 del citado artículo 13 LIRNR, de donde se desprende que no existe una plena coincidencia entre los supuestos del artículo 13 LIRNR y artículo 13.1 CDI; y en el comentario 22 al apartado 1 del artículo 13 (página 250) que dice "el apartado 1 del artículo 13 trata únicamente de las ganancias que un residente de un Estado contratante obtiene al enajenar propiedad inmobiliaria situada en el otro Estado contratante", lo que resulta ajeno a la adquisición hereditaria.

21. La consecuencia de todo ello será que las ganancias patrimoniales que no tengan cabida en la definición de ganancia de capital, porque no están vinculadas a una enajenación, sino que suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, estarán incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 21 y no del artículo 13.1 del Modelo de Convenio y del CDI. No todas las rentas que el artículo 13.1.i) TRLIRNR define como "ganancias patrimoniales" pueden ser consideradas como ganancias de capital en los CDI. En particular, no serán ganancias de capital a los efectos de éste las ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i) 4º TRLIRNR, es decir, las derivadas de la incorporación al patrimonio del contribuyente de bienes situados en territorio español y derechos que deban cumplirse o ejercitarse en el mismo, que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias del juego, que por tanto, estarán sometidas al artículo 21 CDI.

22. En el fondo de toda la controversia subyace también el valor que ha de darse a los comentarios al Modelo de Convenio OCDE, que no son fuente del ordenamiento jurídico español, sino meras pautas interpretativas, que no pueden sobreponerse a la aplicación gramatical de las normas jurídicas, ni arrumbar a los criterios de interpretación del título preliminar del Código Civil, como son la interpretación gramatical y la sistemática, como lo ha reconocido la jurisprudencia, de la que es ejemplo la STS de 23/9/2020 (ECLI:ES:TS: 2020:3062) según la cual "la apelación a reglas puramente prácticas o técnicas, pero no jurídicas, como son las insertas en los modelos de convenio y sus comentarios, (no) puedan servir para soslayar deliberadamente un verdadero convenio internacional, lo que únicamente podría hacerse a través de las vías de reforma que el propio instrumento prevea, y tras su incorporación a nuestro ordenamiento interno".

23.Y en este caso, si la voluntad legislativa fuera la inclusión en el texto del artículo 13.1 CDI de las adquisiciones hereditarias de inmuebles por personas jurídicas, como es el supuesto de hecho que nos ocupa, así lo debería haber recogido mediante la oportuna modificación, pero no es aceptable realizarlo por una vía interpretativa que no es tal, sino que supone una verdadera nueva normación, que no corresponde ni a la Administración actuante ni a este Tribunal.

La decisión del Tribunal

TERCERO. La estimación del recurso.-

24. Por lo expuesto, procede la estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEAC y la de la Oficina de Gestión de la que trae causa, por no ser ajustadas a derecho, lo que implica estimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por la Fundación recurrente, y el derecho de ésta a la devolución de la suma ingresada en ella, más los intereses de demora desde la fecha en que se hizo el ingreso.

Esta decisión hace innecesario abordar la controversia sobre la pretendida vulneración del artículo 63 TFUE, que en ningún caso se produciría una vez anulada la resolución recurrida.

CUARTO. Las costas procesales.-

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, procede imponerlas a la Administración vencida en juicio, al no existir ningún elemento para no hacer uso del vencimiento objetivo.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,